Sentencia Contencioso-Administrativo 3107/2023 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 133/2021 de 06 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución de 27 de julio de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Sevilla.

Esta Resolución administrativa impugnada desestima las reclamaciones económico administrativas seguidas con los números NUM000 y NUM001, interpuestas contra la liquidación girada por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2014 y 2015, por importes de 13.629,56 euros y 7.892,01 euros, respectivamente.

Igualmente se desestiman las reclamaciones económico administrativas seguidas con los números NUM002 y NUM003, interpuesta contra las sanciones por importes de 6.190,110 euros y 3.686,95 euros, respectivamente, derivadas de la anterior liquidación.

Razona la actuación administrativa recurrida que las actuaciones de comprobación se han limitado a las relaciones comerciales con el obligado tributario D. Leoncio, al considerar que no quedan probadas las compras efectuadas al mismo por importe de 103.168,66 euros en 2014 y 61.199,01 euros en 2015.

Se expone que para las cuotas tengan carácter deducible fiscalmente en el IVA es necesario que se cumplan determinadas formalidades, y que esté relacionado con los ingresos, sea efectivo, esté contabilizado y sea justificado, por lo que el sujeto pasivo tiene la carga de probar la realidad de las operaciones, lo que no se considera hecho en este proceso ya que D. Leoncio no es propietario de bienes de naturaleza rústica, no presenta declaraciones tributarias por IRPF ni por IVA, no constan compras ni pagos, ni declarados ni imputados, no tiene ningún vehículo, y requerido por la Inspección manifiesta a ésta que no tiene ninguna plantación de almendros, y no aporta ninguna factura o medios de pago.

SEGUNDO.- La parte recurrente alega, en síntesis, que la Administración tributaria no respeta las reglas de la prueba, y que hay elementos probatorios suficientes como para entender que las operaciones documentadas en las facturas de D. Leoncio fueron abonadas, sin que sea válida la prueba por indicios aportada por la Administración, y sin que se haya dado respuesta a todas las cuestiones planteadas en el expediente, por lo que se consideran vulnerados los artículos 8, 103 y 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LGT).

Se aduce que los libros de contabilidad estaban legalizados y en los mismos figuraba la compra y abono mediante pagaré, por lo que hacen prueba de la realidad de las operaciones con arreglo al artículo 27 del Código de Comercio y 329 del Reglamento del Registro Mercantil, y que constan los medios de pago.

Expone la demanda que D. Leoncio manifestó que las almendras las adquirió previamente a terceros, por lo que aunque no tuviera fincas, sí tenía la disposición de las almendras, y que el mismo se dio de alta en el Régimen Especial de la Agricultura Ganadería y Pesca, lo que motivó que en otros periodos comprobados se admitiera la deducción, por lo que la Administración va contra sus propios actos y contra el principio de buena y confianza legítima.

Manifiesta también la demanda que en el ejercicio de 2014 tuvo 2.266 agricultores como proveedores, y que no puede inspeccionarlos a todos, por lo que es una prueba diabólica la demostración de la entrega de la mercancía.

También se alega que la inspección llevada a cabo respecto de D. Leoncio fue infructuosa, y se aporta como documento número 5 de la demanda informe de acuerdo de terminación de procedimiento inspector respecto del mismo.

Finalmente, en cuanto a la sanción se aduce que no está probada la culpabilidad y que la prueba de presunciones no es admisible en materia sancionadora y que el expediente no está completo.

TERCERO.- La Administración recurrida, en síntesis, considera que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho, ya que entiende que no se ha acreditado la realidad de los servicios prestados por D. Leoncio documentados en las facturas que obran en el expediente.

Se aduce que la carga de la prueba de la realidad de los servicios documentados con las facturas controvertidas corresponde a la parte actora, de acuerdo con los artículos 105 de la LGT y 217 de la LEC, y que no se ha probado la realidad de los servicios, ya que D. Leoncio carece de medios que justifiquen la entrega de bienes.

Indica finalmente la Abogacía del Estado que respecto de la sanción impuesta no se han formulado alegaciones, por lo que de confirmarse la liquidación debe confirmarse la sanción impuesta, ya que existe, al menos, una negligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

CUARTO.- Del expediente administrativo se desprende que el motivo de la controversia jurídica de este proceso está constituido por la no admisión por la Agencia Tributaria de facturas emitidas por D. Leoncio por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, porque la Administración tributaria considera que no está acreditada la realidad de la entrega de bienes o prestaciones de servicios consignadas en esas facturas por importes de 16.764,90 euros y 11.474,81 euros.

La no admisión de esas facturas que obran en el expediente electrónico motivó que la Inspección no admitiese la deducción de cuotas practicada en la declaración del IS, y motivó que se girase la liquidación antes indicada, además de la sanción.

QUINTO.- Resulta de aplicación el artículo 105 de la Ley General Tributaria (LGT) que establece que en los procedimientos tributarios quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo, norma que es de contenido similar al artículo 217 de la LEC que establece las reglas sobre la carga de la prueba en los procesos judiciales y que en el ámbito contencioso tiene una especial trascendencia puesta en relación con el artículo 33 de la LJCA, ya que para poder anular una actuación administrativa hay que tener en cuenta, únicamente, los motivos alegados por las partes.

En este caso concreto no le corresponde a la Administración tributaria la carga de la prueba de un hecho negativo, como es la no realización de las operaciones discutidas en el expediente administrativo, esto es, las operaciones documentadas con las facturas que obran en el expediente electrónico, sino que es la parte aquí recurrente, la mercantil Cerezas y Almendras Castillo SL, quien tiene la carga de la prueba de la realidad de esas operaciones, una vez que ha sido puesta en tela de juicio su realidad.

SEXTO.- Esta Sala tiene señalado en sentencia número 2687/2013 que frente a quienes pretenden amparar sus actuaciones en datos falsos, la Administración solo dispone en ocasiones para combatir tales comportamientos de la prueba de indicios que, con fundamento suficiente, sirve para desvirtuar esas conductas artificiosas con las que solo persigue como último objetivo el ahorro fiscal obtenido de forma espuria.

Ahora bien, cuando partiendo de pruebas indiciarias, el órgano de inspección llega a constatar la falta de realidad de determinadas partidas deducidas en concepto de gastos (inexistentes) como en el caso enjuiciado ha sucedido como más ampliamente se fundamenta a continuación, lo que en principio era un indicio de falta a la verdad, se transforma en un hecho constatado de inexistencia de las operaciones que se acreditan como debidamente facturadas.

Y ha de añadirse que, ciertamente, aunque en el tráfico mercantil la factura formalmente documentada es elemento de prueba necesario para acreditar la realidad de las operaciones que en ella se consignan, al punto, de que la propia Ley General Tributaria -art. 106.4 - la califica como elemento justificativo de carácter prioritario de las operaciones económicas que en ella queden reflejadas, su carácter prioritario sin embargo, ni es determinante de su condición de único elemento de prueba de aquellas operaciones concertadas, ni tampoco se trata de un elemento exclusivo que las acredite, porque sus contenidos pueden quedar desvirtuados a resultas de las actuaciones de comprobación seguidas por la Administración tributaria, como en el caso enjuiciado ha sucedido por parte de la inspección.

SÉPTIMO.- Tras la valoración de la prueba practicada, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, se concluye que las facturas antes señaladas emitidas por D. Leoncio no responden a operaciones reales, en la medida en que está probado que las operaciones que se incorporan a las facturas cuya deducibilidad en el IVA se pretende son, simplemente, ficticias.

En ese sentido basta destacar que, como señala la Administración, D. Leoncio no presentó en 2014 ni 2015, que son los ejercicios controvertidos en este proceso, declaración por IRPF, IVA o por retenciones, no era titular de ninguna finca rústica, ni como propietario ni como arrendatario, para poder obtener la almendra vendida, tampoco consta el pago a trabajadores, ni imputación de compras, ni de ventas, y carece de vehículos para poder realizar la entrega de los bienes.

Además, no se ha acreditado la subcontratación de medios de transporte, y aunque se alega que las almendras fueron adquiridas a terceros, no se aportó por el Sr. Leoncio, que fue expresamente requerido, y pese a la notoria facilidad probatoria a su alcance, ninguna factura o justificación de compra a terceros.

Como señala la Inspección, en cuanto a los medios de transporte utilizados para la entrega de las mercancías, la propia empresa Cerezas y Almendros Castillo, S.L. es la que desconoce los vehículos utilizados y no refleja sus matrículas en los documentos de pesaje.

Igualmente, hay que coincidir con la Inspección en que la forma de cobro de la mercancía entregada de 2014 es poco frecuente en la práctica, pues las facturas identificadas con los números NUM004, NUM005 y NUM006, según la documentación aportada por Cerezas y Almendras Castillo, S.L., se cobran en efectivo con fecha 26 de septiembre de 2014. El resto de las facturas se cobran mediante pagaré emitido por la entidad y entregado al Sr. Leoncio. Y es poco frecuente porque el pago de las tres primeras facturas de 2014 supera el límite establecido para los pagos en efectivo.

Además, hay dos facturas que corresponden a la misma fecha, y una se cobra en efectivo y la otra mediante pagaré, lo que resulta poco común en la práctica, cuando el saldo de la cuenta de la que se retira el efectivo para el pago de la factura tiene en ese momento un saldo de 85.742,44 €. Ello ocurre con las facturas números NUM006 y NUM007 ambas de fecha 26 de septiembre de 2014.

También llama la atención de la Inspección ver las diferencias entre las fechas de vencimiento de los pagarés y su fecha de forma de cobro, así como la forma de proceder del Sr. Leoncio, que cobra los pagarés en metálico y fuera del plazo del vencimiento sin formular protesta.

La mercantil actora alega en este proceso que el Sr. Leoncio está en el régimen especial de la agricultura, pero de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedaría fuera del Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca, pues este es aplicable únicamente a titulares de explotaciones agrícolas, y ha quedado acreditado que no es titular de ninguna.

Estos hechos acreditados en el expediente administrativo no han sido objeto de prueba en contrario, ya que la mercantil actora únicamente señala realizó las operaciones documentadas en las facturas y que constan los medios de pago, pero como se ha expuesto el análisis de las cuentas de estas empresas pone de manifiesto la práctica poco habitual en el tráfico económico y reveladora de fraude consistente en realizar los pagos de la forma descrita. Y a todas las cuestiones planteadas, tanto en sede administrativa como económico administrativa se da adecuada respuesta por la Administración, que actúa de manera motivada.

Para quien contrató realmente un determinado servicio, no debería ser difícil probar que tal servicio se contrató y prestó, mediante la aportación de un presupuesto, albarán, correo electrónico o documento que acredite la realidad del servicio, pero no se ha aportado ninguna prueba de la realidad del servicio. Pese a la señalada facilidad probatoria, no hay ninguna prueba directa que acredite la supuesta entrega de almendra.

En conclusión, la actora no ha acreditado por ningún otro medio probatorio la realidad de las operaciones, ya que no se ha aportado ninguna prueba en ese sentido.

La simple presentación de unas facturas, no es prueba material del pago de las facturas ni tampoco acredita la realidad de las operaciones documentadas en las facturas.

No se ha generado ninguna indefensión a la mercantil, ni se ha vulnerado el artículo 24 de la Constitución, ya que la Administración ha tenido en cuenta y valorado sus alegaciones, y no cabe confundir la desestimación de tales alegaciones con que hayan sido ignoradas o no se hayan tenido en cuenta. Además, no cabe considerar que sea una prueba diabólica para la empresa recurrente la aportación de pruebas directas de la realidad de los actos documentados en las facturas, dada la facilidad probatoria a su alcance.

En definitiva, la valoración de la prueba lleva a la conclusión de que no está acreditada la realización de las operaciones que se documentan, falazmente, con las facturas antes señaladas, lo que lleva a confirmar la liquidación administrativa impugnada que se considera conforme a Derecho.

OCTAVO.- Para dar respuesta motivada a todas las cuestiones que plantea la demanda hay que tener en cuenta que se aduce que los libros de contabilidad estaban legalizados y en los mismos figuraba la compra y abono mediante pagaré, por lo que hacen prueba de la realidad de las operaciones con arreglo al artículo 27 del Código de Comercio y 329 del Reglamento del Registro Mercantil, y que constan los medios de pago.

Esta alegación debe ser desestimada, puesto que, como se ha señalado, la aportación de una factura o la incorporación de determinados datos contables a un libro registro no son prueba de la realidad de las operaciones, y, como ya se ha expuesto, ni es determinante de su condición de único elemento de prueba de aquellas operaciones concertadas, ni tampoco se trata de un elemento exclusivo que las acredite, porque sus contenidos pueden quedar desvirtuados a resultas de las actuaciones de comprobación seguidas por la Administración tributaria, como en el caso enjuiciado ha sucedido por parte de la inspección.

NOVENO.- También expone la demanda que la Administración va contra sus propios actos y contra el principio de buena y confianza legítima.

El principio de confianza legítima tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán ( Sentencia de 14 de mayo de 1956 del Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín), y constituye en la actualidad, desde las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (Asunto Lemmerz-Werk), un principio general del Derecho Comunitario, que finalmente ha sido objeto de recepción por nuestro Tribunal Supremo desde 1990 y también por nuestra legislación (desde la Ley 4/99 de reforma de la Ley 30/92, artículo 3.1.2), así como en el actual artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015.

Este principio supone que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento ( STS 1250/2018, de 17 de julio).

El principio de confianza legítima debe aplicarse " cuando se basa en signos externos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes para que (al particular beneficiado) induzcan razonablemente a confiar en la legalidad de actuación administrativa".

Lo que sí es patente es que, en esta, y en otra jurisprudencia, el Tribunal Supremo coincide en señalar que la posible aplicación del principio de confianza legítima se asienta sobre el necesario examen de las circunstancias concretas que concurren en cada supuesto, esencialmente en el examen del comportamiento de la Administración.

Pues bien, tal vulneración del principio de confianza legítima alegada por la parte recurrente, en atención a las circunstancias concurrentes, no procede acogerla en el supuesto de autos.

Y es que hay que tener en cuenta que en el ámbito en que se produce la actuación administrativa impugnada, la potestad tributaria, hay una fuerte intervención administrativa, y no ha habido ningún acto concluyente de la Administración estatal que permitiese concluir que porque en un ejercicio distinto se admitiese alguna factura ya de por vida iba la mercantil a tener derecho a la admisión de todas las facturas que tuviera por conveniente, como pone de manifiesto el hecho notorio de que no se indica en la demanda cuál fue ese acto concluyente que le hizo pensar que porque en otro ejercicio se hubieran admitido algunas facturas ya se tendría el derecho vitalicio a aportar cualesquiera facturas sin que se pudiera por la Administración comprobar la concurrencia, en cada ejercicio, de los requisitos legales.

Los ejercicios del IS de 2014 y 2015 objeto de este proceso permiten a la Administración el ejercicio de sus legítimas facultades de comprobación sin vinculación a lo previamente resuelto en otro ejercicio en el que, tanto por su propia naturaleza como por los distintos hechos entre uno y otro ejercicio, no hay identidad de circunstancias, ya que, además, estamos ante una potestad reglada y no discrecional, por lo que no hay vinculación con un precedente administrativo que, por otra parte, como se ha expuesto, tampoco concurre, dado el distinto presupuesto fáctico concurrente entre los ejercicios.

En conclusión, no hay vulneración del principio de confianza legítima ni tampoco cabe apreciar que la Administración tributaria haya ido contra sus propios actos.

DÉCIMO.- También se alega en la demanda que la inspección llevada a cabo respecto de D. Leoncio fue infructuosa, y se aporta como documento número 5 de la demanda informe de acuerdo de terminación de procedimiento inspector respecto del mismo.

Examinado el documento número 5, se constata que el mismo señala lo siguiente:

" En definitiva, las manifestaciones realizadas por el obligado tributario sobre el presunto ejercicio de una actividad económica (compra y venta de almendras) no han sido acompañadas de la más mínima documentación que justifique y acredite, o al menos, permita presumir, la realidad de dicha actividad, a pesar de habérsele requerido por esta Inspección en reiteradas ocasiones (en todas las diligencias instruidas).

Asimismo, del análisis de los movimientos (entradas/salidas de dinero) de las cuentas bancarias de las que es titular el obligado tributario, tampoco resulta, en absoluto, justificado el volumen de operaciones imputado por las dos sociedades clientes.

En consecuencia, la falta de pruebas o indicios sobre el ejercicio de una actividad económica que implica la compra y la venta de 244.897 Kgrs. de almendra por un importe total de venta (IVA no incluido) de 426.792,10 € entre los dos años objeto de comprobación, obliga a considerar que tales operaciones no han sido realizadas por Leoncio.

En base a lo anteriormente expuesto y en virtud de lo establecido en el apartado 4 del artículo 189 del R.D. 1065/2007, SE PROPONE a esa Jefatura Regional de Inspección, la terminación de este procedimiento en relación al IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS de los ejercicios 2014 y 2015, mediante la emisión del presente informe, al estimarse a juicio de este actuario, que en base a los hechos descritos anteriormente, no procedería la formalización de un acta por el concepto tributario y periodos citados".

La demanda señala (folios 32 y siguientes) que la actuación llevada a cabo por la Inspección tributaria respecto de D. Leoncio como proveedor de almendras resultó infructuosa, y que "la inexistencia de efectos derivados de la misma implica la anulación de la resolución" del TEARA objeto de este proceso.

Sin embargo, la lectura del documento 5 que aporta la demanda nos lleva a la conclusión contraria de la pretendida por la demanda.

En primer lugar, el documento que aporta la mercantil actora refiere, como se ha transcrito, que " la falta de pruebas o indicios sobre el ejercicio de una actividad económica que implica la compra y la venta de 244.897 Kgrs. de almendra por un importe total de venta (IVA no incluido) de 426.792,10 € entre los dos años objeto de comprobación, obliga a considerar que tales operaciones no han sido realizadas por Leoncio ", esto es, se constata una vez más que las operaciones documentadas en las facturas son ficticias.

En segundo lugar, lo que acuerda la Inspección es, en coherencia con la consideración de que no ha realizado ninguna actividad, no girarle liquidación por el IRPF, pues es claro que si no hubo actividad económica entonces no hubo rendimientos que declarar o comprobar. De tal forma que no hay ningún "acta infructuosa" que dé lugar a la anulación de la actuación administrativa impugnada.

Y en tercer lugar se vuelve a indicar por la Administración que "no han sido acompañadas de la más mínima documentación que justifique y acredite, o al menos, permita presumir, la realidad de dicha actividad, a pesar de habérsele requerido por esta Inspección en reiteradas ocasiones (en todas las diligencias instruidas)", esto es, que pese a la facilidad probatoria al alcance tanto de la mercantil recurrente como del Sr. Leoncio no se ha aportado ninguna prueba que acredite la realidad de las operaciones.

UNDÉCIMO.- Respecto de la sanción, no es cierto como señala la Abogacía del Estado, que no se hayan señalado o alegado motivos propios de impugnación, sino que en los folios 47 y siguientes de la demanda se hace referencia a que no se ha probado la culpa por parte de la Administración y a que la prueba de presunciones no es admisible en materia sancionadora.

Respecto de esto último, hay que indicar que en este proceso no ha habido ninguna prueba de presunciones que lleve a la conclusión de que las operaciones documentadas en las facturas son ficticias, sino que ha habido una valoración de la prueba en su conjunto, y se ha confirmado la conclusión de la Inspección al respecto, por lo que queda clara la concurrencia del elemento objetivo de la sanción.

En cuanto al elemento subjetivo, y respecto de la motivación de las sanciones, en el ámbito en el que nos movemos, debe reseñarse que la normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

Así lo ha declarado la Sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.

En ese mismo sentido se pronuncia también la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

No está de más añadir que el principio de culpabilidad, derivado del artículo 25 de nuestra Constitución, excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y reafirma el criterio de la presunción de inocencia en el orden sancionador y como principio rector en este orden jurídico, rige en materia de infracciones tributarias

En la actualidad, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando establece que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Dicho esto, ha de señalarse que corresponde al sujeto imputado acreditar que la conducta reputada como infractora por la Administración se debió, o bien a una interpretación razonable del precepto cuestionado, o bien a un error de tal entidad y naturaleza que excluya la conducta, pues, partiendo de la dificultad de determinar la existencia de dicho error, por pertenecer a la esfera íntima del sujeto, no basta su mera invocación, sino que es preciso probarlo y que el carácter invencible del mismo resulte también acreditado.

DUODÉCIMO.- De la doctrina jurisprudencial que se acaba de reseñar resulta que, en el ámbito sancionador tributario, no basta con que la Administración alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción, sino que es preciso, además, que se especifiquen las razones por las que se considera que la conducta denunciada es constitutiva de una infracción tributaria.

En último extremo, tampoco es suficiente para acreditar la culpabilidad del sujeto infractor que el expediente sancionador haga una relación de aquellos motivos que condujeron al órgano de comprobación a regularizar la situación del obligado tributario mediante el acto de liquidación, porque se hace necesario precisar la intencionalidad de la conducta, esto es, en qué forma aquellos motivos han conducido al sujeto infractor a la comisión del ilícito que se castiga.

La resolución sancionadora contiene la siguiente motivación, que se transcribe literalmente:

" Sentada la procedencia de la regularización, conforme a lo resuelto en el acuerdo de liquidación de esta Jefatura que pone fin al procedimiento de comprobación, y acreditada con ello la tipicidad de la conducta del obligado, procede seguidamente analizar la concurrencia de culpabilidad en su comportamiento, debiéndose a tal fin tomar en consideración los hechos que han dado lugar a la liquidación practicada en virtud de la propuesta contenida en el acta.

La liquidación practicada se ha basado en un único motivo: en no admitir la deducción de las compensaciones del Regimen Especial de Agricultura Ganadería y Pesca (REAGP) reflejado en las facturas/recibos de compensación de entregas de almendras efectuadas D. Leoncio, ya que la Administración ha cuestionado razonablemente su efectividad, sin que CEREZAS Y ALMENDRAS CASTILLO SL con CIF B23351125 haya probado su realidad.

Como se puede extraer del acuerdo de liquidación, no se discuten cuestiones jurídicas, relativas a los requisitos formales que deben reunir dichas compensaciones registradas para admitir su deducibilidad fiscal de las cuotas devengadas; sino una cuestión de hecho, un estado previo, en el que se ha de demostrar o acreditar que los citados gastos y compensaciones, se han realizado efectivamente, en los propios términos en los que figuran documentados en la facturas/recibos de compensación aportadas por el obligado tributario a la Inspección de los Tributos. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir gasto alguno.

De lo comprobación efectuada, se ha constatado que el obligado tributario a la hora de determinar el IVA a autoliquidar, ha deducido compensaciones del REAGP de manera improcedente por cuanto en relación al pretendido proveedor, D. Leoncio, se ha comprobado no disponía de los elementos personales y materiales que le hubieran facultado para realizar las entregas documentadas a CEREZAS Y ALMENDRAS CASTILLO SL; quien, tampoco ha aportado prueba material alguna que arrojara luz respecto de la efectividad de las compras investigadas. De ello solo se puede extraer que las facturas/recibos de compensación aportadas no obedecen a la realidad.

De manera que la aportación de documentos a la Inspección para justificar los datos consignados en sus declaraciones-liquidaciones que no se corresponden con la realidad, determina claramente su culpabilidad: estos fueron los medios utilizados para realizar el ilícito perseguido, el obtener una devolución por importe superior al debido, y en perjuicio de un tercero como es la Hacienda Pública.

En definitiva, lo que se aprecia es una falta de la rectitud o lealtad de su conducta en el cumplimiento de las obligaciones tributarias que le incumben, y, concretamente, en la realidad de los datos económicos aportados a la Administración y su adecuación a los importes de IVA devengados, que se ha comprobado eran mayores que las declaradas, hechos estos que solo se pudieron poner de manifiesto mediante la actuación investigadora de la administración tributaria que ha comprobado que los recibos de compensación provenientes del proveedor D. Leoncio, y emitidos por el propio obligado tributario CEREZAS Y ALMENDRAS CASTILLO SL de acuerdo con el procedimiento establecido en el art.134.Tres de la Ley 37/1992 del IVA , no son reales. Por ello se estima que su actuar fue consciente y voluntario, culpable y antijurídico, siendo merecedor del reproche sancionador.

En razón al conjunto de lo anteriormente expuesto, se considera que concurre culpabilidad en laconducta del obligado, a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la cita Ley 58/2003 , por lo que procede la imposición de sanción."

Pues bien, la lectura de la resolución sancionadora permite concluir que hay motivación suficiente de acuerdo con la jurisprudencia antes citada, pues no se aprecia automatismo en la imposición de la sanción, y hay una acreditación clara, motivada de forma suficiente, más allá de un texto estereotipado, de que concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad, lo que obliga a confirmar la actuación administrativa impugnada también en este punto, como solicita la Abogacía del Estado.

TREDÉCIMO.- Procede la imposición de costas de esta instancia a la parte recurrente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, ya que se han desestimado todas sus alegaciones.

Se acuerda limitar el importe de las costas, por el concepto de Letrado, a la cifra máxima de 1.000 euros.

En atención a lo expuesto,