Sentencia Contencioso-Administrativo 215/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 48/2021 de 06 de marzo del 2024

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 16 de noviembre de 2020, en el procedimiento con núm. 41-08555-2018, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra la Liquidación NUM000 AEAT ORT Andalucía-Sevilla, por el concepto de IRPF del ejercicio AO-2016, del que resultó una liquidación provisional con una deuda a ingresar por importe de 11.866,70 euros.

La resolución recurrida trae causa de actuaciones de comprobación limitada en relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2016, en el que se habían detectado ciertas incidencias. Durante el procedimiento seguido se le estimó parte de los gastos. La sanción fue anulada.

En su escrito de demanda manifiesta que en fecha 30 de junio de 2017, presentó declaración de IRPF del ejercicio 2016, Mod 100 (Documento probatorio 1), en el que declaraba unos ingresos derivados de su actividad económica de 183.477,58 euros, y unos gastos de 31.111,13 euros.

Se le manifestaba que de los 31.111,13 euros declarados en concepto de gasto, solo se consideraban deducibles 8.963.32 (incluyendo la provisión por gastos de difícil justificación de 2.000 euros por el acogimiento a la estimación directa simplificada), resultando una cuota diferencial a ingresar de 11.590,94 euros.

Que presentó alegaciones contra la propuesta de liquidación, aportando visado L1 y más documental acreditativa de la realidad de los desplazamientos realizados y correlacionados con la obtención de ingresos.

Que en fecha 4 de octubre de 2018, se dicta liquidación provisional que viene a confirmar íntegramente el texto y contenido de la propuesta, salvo en lo relativo a la estimación parcial de la deducibilidad del seguro de enfermedad satisfecho en el periodo, reconociéndose la deducibilidad de 9.506,82 euros de gastos.

Se le permite la deducción exclusivamente de los gastos de asesoría, cuota de RETA, la mitad del importe satisfecho en concepto de seguro de enfermedad por un aludido problema de imputación temporal que resulta inverosímil, y la cuota de afiliación al colegio profesional.

Y aduce:

Que los gastos incurridos son en su mayoría por desplazamientos en el extranjero, EEUU, Vietnan, Peru y Ecuador, donde el contribuyente se desplaza para realizar su trabajo profesional, impartiendo conferencias, o bien desarrollando la expansión del negocio en lo que respecto a los servicios prestados a la entidad Universal Diagnostic SL. Es decir, aunque el contribuyente este dado de alta en la actividad de Ingeniero Industrial y estos sean sus estudios universitarios, el trabajo desarrollado es de consultoría e impartición de seminarios, tal y como se desprende del concepto de sus facturas emitidas y recibidas.

Que al tratarse de servicios prestados fuera del territorio español, es decir, teniendo la mayoría de los gastos origen en USA, y no existiendo impuesto sobre el valor añadido ni similar en dicho territorio, no es posible en la mayoría de los casos conseguir una factura, pues no elaboran más que recibos o notas de cargo, por lo que hemos de estar al documento sustitutivo obtenido.

Que el hecho que no se disponga de "factura" de todos los registros contenidos en los libros es que o bien por la naturaleza de la actividad (taxis, parking, restaurante...) es el documento justificante habitual, o bien por el origen del prestador del servicio y su lugar de prestación, el concepto de factura no existe, siendo lo habitual el recibo o tiket, como de sobra es conocido ocurre en EEUU, por lo que estando al caso concreto que nos ocupa, manifestamos nuestra discrepancia con la propuesta de liquidación en el sentido de que no considera soporte documental adecuado los tickets y recibos, sino que considera la "factura" como el único medio de prueba admitido para la deducción de los mismos, lo que equivale a atribuirle efectos constitutivos a la factura, con vulneración de principio de capacidad económica y el resto de principios que determinan la configuración del tributo en sí. Que El contribuyente ha aportado tiket o recibo, lo que ofrece el tráfico habitual del Estado donde se ha originado el gasto, y la realidad de las operaciones.

-GASTOS DE DESPLAZAMIENTO: AVION

PRESTACION DE SERVICIOS A LA SOCIEDAD UNIVERSAL DIAGNOSTICS, SL.

El contribuyente presta principalmente servicios para la empresa Universal Diagnostics, SL, y para la filial de esta en USA, pretendiendo la expansión del negocio en este territorio así como la captación de ingresos para la financiación del proyecto de investigación que lleva a cabo desde el ejercicio 2014. Prueba de lo manifestado aporta certificado de la entidad en el que se detallan los trabajos encomendados.

Le fue concedido el visado de USA por el que se le aprobó la estancia en el mencionado territorio durante dos años, desde Agosto de 2015, con un visado L1-A, que se da sólo a las personas que han sido TRANSFERIDAS por sus empresas a desarrollar su trabajo en Estados Unidos. (Obra en el expediente).

En el ejercicio 2016 ha realizado numerosos desplazamientos a este país, (se aportó copia del pasaporte en el que se observan los sellos de entrada) es por ello que hay registros anotados en el libro de gastos de la actividad (42, 51, 53, 62, 66 y 72), que se corresponden con vuelos a EEUU, en base a los servicios que por esta entidad le fueron encomendados. El hecho de que no se disponga de factura no implica que deba rechazarse el gasto, sobre todo teniendo en cuenta el país del que proceden, en el que no se emiten facturas, y porque adicionalmente, conforme a lo establecido en el art. 106.4 LGT, la realidad del mismo resulta probada con el propio billete de avión, el visado, los sellos de entrada en el pasaporte, que contienen respectivamente traslados realizados durante todo el año, así como el certificado de empresa que corrobora que ha sido enviado a este país para la expansión de la marca, la captación de capitales para la investigación y la formalización de acuerdos de colaboración con universidades y centros de investigación de la industria farmacéutica.

PRESTACION DE SERVICIOS A OTRAS ENTIDADES: CONFERENCIAS EN PERU Y ECUADOR

Los registros 66 y 75 se corresponden con gastos de desplazamiento a Perú y Ecuador, para impartir conferencias en Lima y Guayaquil respectivamente, y que ha dado lugar a los correspondientes ingresos por actividad económica (fras. 1171 y 1172).

En virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, habiéndose declarado el ingreso por las conferencias en el ejercicio, procede también declarar los gastos originados por las mismas y en los que incurre el contribuyente, que son exclusivamente los de avión.

Es un gasto directamente relacionado con la obtención de ingresos, de hecho, si no hubiera habido desplazamiento no habría sido posible la prestación de servicios, por lo que estamos ante un gasto no solo relacionado con la obtención del ingreso, sino absolutamente necesario para su generación, y la estancia de dos días en el país demuestra que estamos ante un traslado para el desarrollo de un trabajo puntual, la impartición de conferencias, no ofreciendo lugar a dudas de que se trate de un viaje de recreo o vacacional que necesita más tiempo.

COCHES DE ALQUILER EEUU y TAXI

Para la realización de los trabajos encomendados por la entidad Universal Diagnostic, SL, en el ejercicio el contribuyente ha tenido que realizar varios desplazamientos, e incluso en este periodo las visitas realizadas no son exclusivamente por días, también le ha exigido establecerse por varios meses en USA y dotarse de una infraestructura a su costa por la que ha sido reembolsado.

Los gastos de desplazamiento en taxi no son significativos, pero se ha incurrido en ellos y por ellos los ha incluido en los libros de gasto, han sido necesarios para realizar los traslados a las reuniones de negocio, en el cuadro inferior se indica el motivo del desplazamiento. En cuanto al soporte documental de los Taxi en territorio español, sirve de documento justificativo el tiket expedido por el taxista, la obtención de factura es inviable en este sector.

Estos servicios, aunque algunos de ellos realizados en España, no ofrecen factura, en todo caso ticket o factura simplificada, y este ha sido el documento aportado al procedimiento. En el listado que se adjunta adjunto procede a indica el motivo del desplazamiento.

GASTOS DE SUMINISTRO DE INTERNET

Se trata de una factura de periodicidad mensual por la contratación de este servicio, ya que la estancia en este país ha sido interrumpida (no continuada), pero si durante todo el periodo, y para el desarrollo de la actividad encomendada era necesario el acceso a internet. La prestación de sus servicios a la entidad Universal Diagnostics, SL precisaba de este recurso y por ese motivo fue contratado, y así mismo la entidad le reembolsó este gasto, ingreso que se encuentra declarado entre las rentas del ejercicio, por considerar claramente que se trata de un gasto en el que el contribuyente inexorablemente incurre para el desarrollo de su actividad.

AMORTIZACION LIBRE Y ACELERADA DE ACTIVOS

En cuanto a la libre amortización aplicada por el contribuyente al pequeño mobiliario adquirido y a material informático, manifiesta el compareciente que en todo caso se trata de bienes de escaso valor, que por su naturaleza se encuentran exclusivamente afectos al desarrollo de la actividad, y que se encuentran soportados en los correspondientes recibos o ticket porque fueron adquiridos en USA.

GASTOS DE RELACIONES PÚBLICAS/ATENCIONES A CLIENTES Y PROVEEDORES.

Los gastos de relaciones públicas con potenciales inversores, clientes y proveedores, quedan por debajo de la cifra del 1% de su volumen de ingresos, se consideran necesarios para la realización de la actividad económica, y son llevados a cabo con criterio de prudencia, siendo su importe conjunto de 986,00 euros.

No resulta un gasto excesivo ni desproporcionado considerando que la cifra de ingresos por este concepto en el ejercicio asciende a 183.477,58 euros. Tampoco resulta de recibo considerar que estos gastos son de consumo propio, pues con mucha diferencia los gastos de alimentación y consumo propio en el ejercicio dado que ha permanecido fuera de su lugar de residencia, como ha resultado debidamente

acreditado.

El importe declarado en concepto de gastos por relaciones públicas no supera el umbral máximo permitido por ley, y su desglose está debidamente soportado con tiket, o documento sustitutivo de la factura, por la naturaleza del servicio en unos casos, y en otros por haber sido realizados fuera de España y no ser viable la expedición de factura, pero en todo caso se ha aportado el soporte documental que lo justifica, y se añade información sobre el motivo de la reunión, y la persona con la que se ha mantenido, para alejar las dudas sobre si estamos ante gastos pertenecientes a la esfera particular y no empresarial del contribuyente.

Se trata de gastos necesarios para el desarrollo de la actividad, fruto de las reuniones con potenciales clientes, asesores, socios y proveedores, incurridos bajo un criterio de prudencia.

DIFERENCIA DE CAMBIO

Se procedió a registrar en concepto de gasto por diferencia de cambio el importe estimado a cobrar en euros en la factura 1171. El importe se expresó en dólares, siendo el total exigible 15.000,00 dólares, entendiéndose que al cambio eran 14.081,86 euros.

Finalmente, el importe en euros percibido por ingreso en cuenta corriente fue de 13.233,55 euros. Es por ello que se registra una provisión por diferencia de cambio de 848,31 euros.

La finalidad de registrar la provisión de gasto e incluirla en el ejercicio 2016 es porque en dicho ejercicio se genera el ingreso que tiene correlacionado el mencionado gasto por tipo de cambio, es decir, que el demandante registró una provisión, para el cierre de su ejercicio fiscal, teniendo ya en consideración el gasto porque en el momento de presentación del impuesto, esto es el 30 de junio de 2017, ya conocía su importe.

Por error en el libro registro se describió "intereses aplazamiento", pero entendemos que quedó debidamente subsanado con la puesta de manifiesto del mismo, simplemente se trata de un error de trascripción, y el gasto ha quedado debidamente justificado con la aportación de los justificantes de ingreso, que suman en total 13.233,55 euros, en vez de los 14.081,86 euros registrados como ingreso.

SEGURO DE ENFERMEDAD

Se le deniega la deducción del importe total por considerar que aporta recibo con vigencia desde 1 de julio de 2016 a 30 de julio de 2017, quedando dentro del periodo de liquidación solo seis meses de vigencia del mismo. A esto respondió aportando el recibo pagado en el ejercicio 2015, que obra en el expediente, y que aporta de nuevo a este escrito.

Dado que no se discute su naturaleza, ni otro concepto más que la imputación temporal, es evidente que tanto a la Oficina gestora como al Tribunal Económico Administrativo se le ha pasado considerar la procedencia de la deducción de este gasto en el ejercicio en su integridad, pues queda cumplido el principio de imputación temporal, así como acreditado el límite conjunto de 2.500,00 euros de gasto deducible en el ejercicio.

En conclusión, el contribuyente diferencia tres tipos de motivos en la limitación en la deducción de los gastos por parte de la Oficina de Gestión Tributaria:

- Por la naturaleza del gasto: el demandante ha visto reducida la limitación de sus gastos inherentes al desarrollo de la actividad económica a los de colegiación, asesoría y cuotas de RETA, el resto, parece que la demandada no los considera necesarios para el desarrollo de la actividad. Es decir, se llega a la conclusión de que para generar 183.477,58 euros de ingresos por el desarrollo de la actividad económica con desplazamientos en el extranjero, (habiéndose acreditado la realidad de los mismos mediante visados, y billetes de avión, conceptos, de facturas...), solo se precisa un desembolso mínimo de 7.506,82 euros, que no se identifican exactamente a que corresponden, pero que dan lugar al razonamiento de que más le hubiera valido al contribuyente que se le hubiera aplicado el método de estimación indirecta de bases, pues resulta irreal que los gastos admitidos fruto de la regularización representen solo un 4% respecto de la cifra de ingresos por la actividad. Es irreal e ilusorio considerar un margen de beneficios de rendimiento de la actividad económica antes de impuestos del 96%.

- Por criterio de imputación temporal elimina la deducción del seguro de enfermedad, siendo que si el máximo deducible es de 500 euros por persona, empresario más cónyuge y descendientes, ( art. 30.2.5º LIRPF) en este caso 2.500,00 y quedando acreditado el pago de los dos recibos, el del ejercicio 2015 y 2016, su registro en el libro de gasto de la sociedad, y el justificante documental, ha de apreciarse la deducibilidad del mismo porque se cumplen todos los requisitos. (El recibo anterior obra en la Administración porque este ejercicio ha sido igualmente objeto de comprobación, y así se ha manifestado con anterioridad). Por este motivo ha de admitirse la deducción de los 2.500 euros, no los 1.793,50 admitidos por la Oficina de Gestión. Estamos ante un evidente error material de la liquidación provisional en este punto, se cumplen todos los requisitos para la deducibilidad de los 2.500 euros anuales de seguro de enfermedad.

Estamos igualmente ante un mero error material de la liquidación provisional en tanto en cuanto la misma contiene una rectificación del gasto por las diferencias de cambio por un total de 1.215,97 euros, toda vez que el importe provisionado e incluido en el libro de gastos del ejercicio 2016 por este concepto, asciende exclusivamente a 848,31 euros. De no corregirse la liquidación provisional en este punto se estaría sometiendo al demandante a una sobre imposición.

-Por ultimo, en cuanto a la provisión del gasto al cierre del ejercicio por diferencia de cambio, en atención al principio de prudencia y de correlación de ingresos y gastos, dado que a la hora de presentar la declaración el importe era conocido, no hay motivo para limitar su deducibilidad en el ejercicio 2016.

SEGUNDO.- Por el Abogado del Estado en el escrito de contestación se aduce:

-En relación con los billetes de avión, el recurrente alega que no podía aportar las facturas porque en USA no se expiden. Varias alegaciones debemos de realizar al respecto. Que los billetes son también de empresas europeas (Norwegian Airlines, Finnair, Lufthansa, Viajes El Corte Inglés ...), y no se aportan tampoco facturas. Que se incluye un vuelo cuyo coste fue abonado directamente por DIAGNOSTICS SL por importe de 2.725Ž41 euros, que en ningún caso sería deducible pues no es gasto del recurrente. Que, si bien la factura no es el único método de probar un gasto, de no existir, el obligado tributario ha de realizar un sobreesfuerzo para relacionar el gasto con el servicio. No se ha vinculado cada uno de los viajes realizados por el recurrente con reuniones, mandatos de DIAGNOSTICS SL, firma de contratos, etc. Por lo que no se ha acreditado la vinculación de cada uno de los viajes con su actividad profesional; carga probatoria que le corresponde ex Art. 105 LGT.

-En cuanto a los gastos de parkings, taxis o Uber, es cierto que resulta harto complicado pedir factura de ellos, pero lo que no hace el recurrente es acreditar documentalmente el motivo de esos desplazamientos. No dejamos de saber la dificultad de acreditar estos extremos, por lo que tanto la AEAT como el juzgador han de valorar de forma flexible la prueba que se aporte. Ahora bien, no puede considerarse como prueba un cuadro excel confeccionado por el propio interesado, indicando los motivos del gasto. Debiera de acompañarse de algún documento que acreditara la realidad de afirmación (documentación publicitaria de los cursos, mails convocando las reuniones, intercambio de documentación entre el recurrente y las personas visitadas, etc). A falta de ese esfuerzo probatorio, no cabe acceder a la deducción de gastos sustentados en una tabla excel.

-El gasto de suministro de internet, así como los de un IPAD MINI, IPAD PRO y mobiliario IKEA, no se ha demostrado su afectación a la actividad profesional, y por tanto no cabe el pretendido régimen de amortización, a tenor del artículo 29.1 y 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, y artículo 22.2, 3 y 4 de Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

La naturaleza de los gastos relativos a consumo de internet, dos IPAD y mobiliario los hace susceptibles de uso simultáneo para actividades económicas y necesidades privados, por lo que el recurrente debería de haber realizado un esfuerzo probatorio para acreditar la afectación y necesidad de dichos servicios y equipos.

En el concreto caso del servicio de COMCAST-XFINITY, más parece el suministro de servicio propio de una residencia (teléfono, internet y televisión) que el destinado a una actividad laboral.

Y respecto a los IPAD y mobiliario, no consta ni su contabilización en el libro registro de bienes de inversión ni la factura a nombre del recurrente. A ello se agrega que se trata de bienes indivisibles, por lo que no cabe su afectación parcial y no se ha demostrado un uso privado accesorio y notoriamente irrelevante.

En cuanto a los gastos de restauración, nos remitimos a la resolución del TEARA, sin se pueda identificar todo comida con unos gastos a una actividad profesional.

-En relación con la imputación temporal del gasto que le generó al recurrente el tipo de cambio de la factura 1171 (15.000 euros), de fecha 1/12/2016, y cobrada el 15/3/2017, 2/5/2017 y 25/5/2017, considera que la misma sería imputable al ejercicio de la factura de origen, el 2016.

Este razonamiento no es correcto. Como bien señala la liquidación y el TEARA, ese perjuicio, generado por el cambio dólar-euro, se produce en el momento del cobro, ya que es en ese momento en el que se puede saber el tipo de cambio de ambas monedas y cuantificar el perjuicio. Como señala la Norma 11.1.2.1 del Plan General Contable, RD 1514/2007, "Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan". Por tanto, la pérdida es imputable al 2017, y no al 2016, ejercicio objeto de la liquidación.

-En cuanto al seguro de enfermedad, que otorga cobertura durante el periodo 1/7/2016-1/7/2017, como bien señala la liquidación y el TEARA, sólo es deducible el 50% imputable a 2016 en virtud del principio del devengo. Los gastos para la obtención de un servicio de cobertura ante enfermedades durante el 2017 son imputables a éste, aunque se haya suscrito en 2016.

TERCERO.- La Resolución del TEARA resuelve en los siguientes términos:

-En primer lugar nos referiremos a los gastos de desplazamiento en atención a la deducibilidad o no de los billetes de avión.

Sobre tales gastos, la Oficina gestora viene a indicar en la liquidación practicada lo siguiente:

"En el caso que nos ocupa, no ha quedado demostrado que los gastos citados a continuación, estén correlacionados con la obtención de ingresos, ni su soporte documental cumple los requisitos de deducibilidad, no identificando la realidad del que satisface dichos gastos, lo cual nos impide determinar que gastos corresponden al obligado tributario. (...) Por estos motivos, no resultan gastos deducibles los contemplados, en concepto de billetes de avión, en las fechas siguientes, 04/04/2016, por importe de 1.641,20 euros, del que no aporta factura sino la reserva del vuelo de San Francisco a Sevilla; en fecha 17/05/2016, por importe de 1.097 euros, del que no aporta factura sino la confirmación del vuelo de San Francisco, CA a Atlanta, GA en fecha 16/05/2016 y del vuelo de vuelta Atlanta, GA a San Francisco, SA en fecha 17/05/2016; en fecha 28/05/2016, por importe de 2.725,41 euros, figurando la factura de dicho vuelo a nombre de Universal Diagnostics S.L, por tanto no procede su deducción; en fecha 05/07/2016, por importe de 270,60 euros, de la que solo aporta la confirmación de la reserva, a través del email que usa de la empresa Universal Diagnostics S.L, en concepto de vuelo de ida desde Jerez de la Frontera a Londres y el vuelo de vuelta Londres a Sevilla, sin indicar fechas de los mismos; en fecha 23/08/2016, por importe de 812,68 euros, en el que no aporta la factura sino la reserva, en la que figura los vuelos de Londres a San Francisco en fecha 15/08/2016 y de San Francisco a Londres en fecha 17/12/2016; en fecha 24/09/2016, por importe de 5.151,79 euros, del que no aporta la factura, no figurando el importe de los billetes de avión, sino la reserva de los vuelos de fecha 5/10/2016 de San Francisco a Lima y el 6/10/2016 de Lima a San Francisco, que aún en el caso de que esté correlacionado con los ingresos procedentes de la conferencia en Lima celebrada el 6/10/2016, al no estar en posesión de la factura acreditativa de dicho gasto no cumpliría los requisitos para que se considerara deducible; en fecha 27/10/2016, por importe de 2.593,12 euros, del que no aporta factura, sino un documento de información de vuelo con los trayectos, no figurando ni el importe de dichos gastos; en fecha 9/11/2016, por importe de 1.340,82 euros, del que no aporta factura solo la información de la reserva con el localizador, de los trayectos de San Francisco a Guayaquil en echa 7/11/2016 y de Guayaquil a Miami en fecha 9/11/2016 y de Miami a San Francisco en fecha 10/11/2016; en fecha 12/11/2016, por importe de 704,80 euros, del que no aporta factura; en fecha 18/11/2016, por importe de 874 euros, del que no se aporta factura; en fecha 13/12/2016, por importe de 902,68 euros, del que no aporta factura."

SÉPTIMO.- De acuerdo con lo expuesto por este Tribunal anteriormente, la deducibilidad de gastos como los de desplazamiento si bien pueden estar afectos a la actividad, igualmente dada su naturaleza pueden derivarse de necesidades privadas, y que como consecuencia de esta naturaleza y dado que su prueba corresponde única y exclusivamente al obligado tributario, se ha de ser especialmente diligente y riguroso a la hora de acopiar las pruebas necesarias que hagan, si no patente, si sensible al menos en cuanto a su empleo en la actividad. Las alegaciones presentadas por el interesado, no difieren de las ya presentadas anteriormente en trámite de alegaciones frente a la propuesta y que fueron desestimadas por la Oficina gestora, sin que ahora se aporten más pruebas que las ya aportadas al procedimiento de comprobación.

El reclamante manifiesta que no se han aportado facturas, entre otras cuestiones, porque en EEUU no se emiten facturas, sin embargo, este Tribunal ha podido observar como algunos de esos viajes en avión se contrataron con empresas europeas, como es el caso de los vuelos con la compañía Norwegian o Lufthansa, o incluso contratados con empresas españolas como Viajes el Corte Inglés. Por lo que si bien en un principio tales alegaciones podría resultar inconsistentes en atención a los hechos, pasan a considerarse como totalmente insuficientes en atención a los hechos.

En definitiva, atendido a las pruebas aportadas y las manifestaciones realizadas por el interesado, este Tribunal no considera que haya superado las exigencias mínimas para admitir la deducibilidad de tales gastos, compartiendo los argumentos expuestos por la Oficina gestora y confirmando la decisión de inadmitir su deducibilidad. Procediendo por tanto a desestimar esta pretensión del reclamante.

-En segundo lugar nos referiremos a los gastos de coches de alquiler, taxi y parking.

Sobre esta cuestión, el reclamante sin aportar nuevas pruebas alega que son necesarios para el desarrollo de su actividad y que aportó debidamente al procedimiento los tiques de los taxis, siendo imposible aportar facturas de los taxis en el territorio nacional. Igualmente en los correspondientes a parking, no se ofrecen facturas. A ello, acompaña en sus alegaciones una breve descripción del motivo de algunos de tales gastos.

Sobre esta cuestión la Oficina gestora en su liquidación provisional, desestimando idénticas alegaciones a las aquí planteadas indicó lo siguiente:

"Por lo tanto, no son deducibles en la medida que no se han justificado convenientemente mediante factura o documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria, no habiendo quedado acreditado el destinatario de los mismos, ni su vinculación con la actividad, los gastos recogidos en el libro registro de gastos, por el concepto de parking, anotados en las fechas siguientes: 12/01/2016, 13/01/2016, 14/01/2016, 19/01/2016, 25/03/2016, 01/04/2016, 10/04/2016, 12/07/2016, por importe total de 147,23 euros, asimismo tampoco resulta deducible el gasto en el Hotel Sofitel, en fecha 29/10/2016, por importe de 5,17 euros, del que aporta ticket.

En el caso que nos ocupa, no ha quedado demostrado que los gastos citados a continuación, estén correlacionados con la obtención de ingresos, ni su soporte documental cumple los requisitos de deducibilidad, no identificando la realidad del que satisface dichos gastos, lo cual nos impide determinar que gastos corresponden al obligado tributario. De todo ello se desprende que no ha quedado acreditada la correlación con la actividad 311 (Ingenieros industriales y textiles) los gastos incluidos en su libro en los asientos siguientes, en concepto de alquiler de coche en las fechas 09/01/2016, 23/01/2016, 05/10/2016, 07/10/2016, para los que no aporta facturas ni prueba documental sustitutiva que por importe total de 421,16 euros; (...); por el concepto de taxi, en las fecha 05/01/2016, por importe de 9,17 euros para el que no aporta factura solo ticket, en fecha 09/01/2016, por importe de 29 euros, en fecha 18/03/2016, por importe de 27,86 euros, del que no aporta factura solo ticket, en fecha 06/04/2016, por importe de 4,07 euros, en fecha 08/04/2016, por importe de 29,04 euros, del que no aporta factura; (...)."

NOVENO.- Como ya hemos mencionado anteriormente, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un tique permitiría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique sin los datos del destinatario en una especie de justificante de gasto "al portado/' que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria. La ausencia de un soporte documental adecuado (solo aporta el tique), no permiten identificar si el destinatario del servicio ha sido realmente el reclamante o un tercero no relacionado con la activad. Como mencionamos anteriormente, el reclamante ha de ser a este respecto especialmente diligente y riguroso, debiendo de aportar todos aquellos otros elementos de prueba complementarios al tique que acrediten la realidad del mismo y su relación a la actividad. En el presente caso, el reclamante no aporta más elementos de prueba que los tiques, que si bien son mayoritariamente abonados en efectivo, no acredita respecto a ninguno de ellos su vinculación a la actividad, más allá de una sucinta e insuficiente descripción en sus alegaciones de los motivos de los mismos, pero que igualmente no van acompañados de prueba documental alguna que los respalde, debiendo recordar además, que para estos casos la norma establece la posibilidad de deducir el 5% en concepto de gastos de difícil justificación.

De acuerdo con lo expuesto, este Tribunal comparte las argumentaciones expuestas por la Oficina gestora, debiendo confirmar la inadmisión de tales gastos y confirmar en este otro aspecto la liquidación practicada.

-La tercera cuestión a tratar es la relativa a los gastos de suministro de internet.

Sobre la misma, el reclamante alega que son facturas de periodicidad mensual correspondientes al suministro de internet en EEUU, que dada la actividad desarrollada requiere acceso al mismo.

La liquidación provisional practicada por la Oficina gestora, inadmite la deducibilidad de tales facturas por no entenderlas correlacionadas con los ingresos.

DÉCIMO PRIMERO.- Sobre esta cuestión, hemos de tener presente que el reclamante viene a alegar la deducibilidad de los suministros de internet, no haciendo referencia al respecto sobre otros servicios complementarios o adicionales que pudieran prestarse por los proveedores de telecomunicaciones cuyas facturas pretende su deducción. Sin embargo, en las facturas emitidos por las empresas estadounidenses, primero Comcast y luego su filial Xfinity, se observa en el desglose de las mismas que se trata de un producto combinado contratado, respecto al que se contrataban otros servicios adicional de televisión e internet, así como otros servicios y equipo que no queda recogido en la descripción.

Presumiblemente, este paquete combinado de servicios correspondería a los suministros de la residencia en la que se hallare el reclamante durante su estancia en aquel territorio.

A la vista de la documentación y de las alegaciones presentadas por el reclamante, no consideramos que quede suficientemente probada la correlación con la actividad desarrollada, e incluso en el caso de que se hubiese llegado a probar su vinculación, en ningún caso podrían haber sido deducidos los importes reclamados por el interesado dado que el suministro de internet a la vista de las facturas aportadas sólo sería uno más de los servicios recogidos en dicha facturación. Por lo tanto, procede desestimar dicha pretensión, confirmando la inadmisión de dicho gastos, tal y como recoge la liquidación provisional.

-La siguiente cuestión a tratar es el gasto de amortización de las tabletas Ipad Mini y Ipad Pro:

Gastos cuya deducibilidad no se admite por la Oficina gestora al no resultar probada su correlación con los ingresos de la actividad. A este respecto, el reclamante alega que por su naturaleza se encuentran exclusivamente afectos al desarrollo de la actividad.

DÉCIMO TERCERO.- Vista la documentación aportada, no se aprecia registro de los mismos en el Libro registro de bienes de inversión ni tampoco se aporta factura a nombre del reclamante, por lo que a este Tribunal le resulta absolutamente imposible verificar la debida vinculación de tales bienes a efectos de admitir la deducibilidad de los gastos de amortización.

Además, el artículo 29 de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) establece que se considerarán elementos patrimoniales afectos, tanto los inmuebles en los cuales se desarrolle la actividad del contribuyente, como cualesquiera otros elementos patrimoniales, (telefonía de la vivienda, electricidad de ésta, vehículo, repostaje, ordenador) pero que tratándose de elementos patrimoniales que sirven parcialmente, no totalmente, al objeto de la actividad, su afectación se entenderá limitada a la parte de éstos que de manera real se utilice en la actividad (afectación parcial) pero, termina disponiendo, que los elementos que sean indivisibles "en ningún caso" serán susceptibles de afectación parcial. No obstante, prevé el art 22.4 del Reglamento del impuesto (RD 439/2007) las condiciones en las cuales determinados elementos patrimoniales, que sean utilizados en necesidades privadas de forma "accesoria y notoriamente irrelevante", puedan considerarse como afectos a la actividad económica que realice el contribuyente (cuando se destinen a días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad). Por tanto, los gastos señalados deben ir acompañados de pruebas que demuestren su afectación exclusiva a la actividad o, su afectación parcial, para el caso de que sean divisibles; y, para el caso de que sean indivisibles, debe acompañarse prueba de que la utilización privada es "accesoria y notoriamente irrelevante" por ser utilizados de una manera "personal" en horas o días inhábiles, sin que el hecho de que se trata de material informático permita concluir que necesariamente se trata de bienes empresariales. En este caso, adicionalmente a lo anterior, el interesado no aporta prueba alguna relativa a la utilización privada accesoria y notoriamente irrelevante.

Procede igualmente desestimar la pretensión del reclamante, confirmando la decisión de la Oficina gestora de inadmitir su deducción.

-Respecto a los gastos, según alega el reclamante, de relaciones públicas o, según manifiesta la Administración, de restauración.

El reclamante en sus alegaciones (idénticas a las ya presentadas frente a la propuesta de liquidación) manifiesta que son gastos de atención a clientes y proveedores, necesarios para la realización de la actividad económica que se encuentran dentro del umbral del 1% del volumen de ingresos conforme a los artículos 28.1 de la Ley 35/2006 del IRPF y 15.e) de la Ley 27/2014 del IS, a lo que acompaña de una sucinta descripción del motivo de su realización.

Sobre este parecer, la liquidación provisional se pronunció en el siguiente sentido:

"En relación a los gastos de restauración que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto ( artículos 29 de la LIRPF y 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo -BOE de 4 de agosto-), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas ( artículo 9 del Reglamento del Impuesto).

Además, los gastos de restaurante, aunque correspondan a invitaciones del contribuyente a otras personas en el ámbito de su actividad profesional, además de ser difícil de demostrar la imputación a la esfera profesional del contribuyente, y no a la privada, se consideran convenientes y no necesarios, por lo que no son deducidles (TEAC 07-06-02).

A más, los gastos en comidas, solo han sido justificados con tickets, resultando sus alegaciones al respecto, ser meras afirmaciones basadas en una pretendida lógica, lo cual nos impide de nuevo determinar que gastos corresponden al obligado tributario, y no queda acreditada la correlación entre los gastos y la obtención de los ingresos.

En particular, no resulta demostrado que estén correlacionados con la actividad los gastos de restauración de comidas y de bebidas, ni su soporte documental cumple los requisitos de deducibilidad y por tanto no se consideran deducibles los gastos por este concepto incluidos en su libro de gastos, cuyo importe total asciende a 986 euros, y que se corresponde con: apunte de fecha 01/01/2016, de Sakura Teppanyaki, por importe de 87,80 euros, apunte de fecha 09/01/2016, de Aeropuerto Adolfo Suarez, por importe de 12,10 euros, apunte de fecha 17/01/2016, de BSJ San Bruno, por importe de 63,46 euros, apunte de fecha 18/01/2016, de Changs China Bistro, por importe de 61,93 euros, apunte de fecha 18/01/2016, de Starbucks Store, por importe de 6,46 euros, apunte de fecha 18/01/2016, de Café Borrone, por importe de 2,77 euros, apunte de fecha 18/01/2016 de Café Borrone, por importe de 8,83 euros, apunte de fecha 19/01/2016, de Madera Lounge, por importe de 19,40 euros, apunte de fecha 19/01/2016, de Country Gourmet, por importe de 42,37 euros, apunte de fecha 20/01/2016, de Madera Lounge, por importe de 14,08 euros, apunte de fecha 20/01/2016, de Starbucks Store, por importe de 8,57 euros, apunte de fecha 20/01/2016, de Subway por importe de 10 euros, apunte de fecha 20/01/2016, de Dutch Goose, por importe de 6,89 euros, apunte de fecha 28/01/2016, de Vaso Azzurro Ristorante, por importe de 46,54 euros, apunte de fecha 05/02/2016, de Fridays, por importe de 46,75 euros, apunte de fecha 06/02/2016, de Persa, por importe de 86,01 euros, apunte de fecha 19/03/2016, de Roking Jump, por importe de 84,12 euros, apunte de fecha 20/03/2016, de Tied House, por importe de 10,77 euros, apunte de fecha 23/03/2016, de Madera House, por importe de 9,38 euros, apunte de fecha 01/04/2018, de Madera Lounge, por importe de 63,04 euros, apunte de fecha 05/04/2016, de Halcón Padin Rest SLU, por importe de 37,80 euros, apunte de fecha 06/04/2016, de Halcón Padin Rest SLU, por importe de 43,80 euros, apunte de fecha 04/10/2016, de Lobster Me, por importe de 46,82 euros, apunte de fecha 26/12/2016, de Princeton Seafood, por importe de 166,30 euros.

Esta Administración no pone en duda que el ejercicio de cualquier actividad profesional conlleva incurrir en gastos, pero estos gastos deben ser aquellos que por su naturaleza se entienda inherentes a la actividad.

La actividad de comer, no es inherente especialmente al ejercicio de la actividad (Ingenieros industriales y textiles) que se ejerce. La actividad de comer es inherente a la condición humana, y para que sea considerado un gasto imprescindible y directamente relacionado con algún servicio, su justificación debe ser especialmente escrupulosa e incontestable, pues de lo contrario, se le tendrían que admitir todos los gastos necesarios al propio hecho de vivir, considerando que vivir es el primer requisito para poder ejercer cualquier actividad humana."

DÉCIMO QUINTO.- En cuanto a los gastos de restauración, hay que señalar, como antes se ha indicado, que una de las condiciones que se establecen para que pueda admitirse la deducibilidad de los gastos para determinar el rendimiento de la actividad económica es que guarden relación con los ingresos, es decir, que además de ser reales deben estar claramente relacionados con la actividad de la empresa, ya que hay determinados gastos, como los que ahora se cuestionan, que pueden ocasionarse tanto en el ámbito personal como en el profesional del contribuyente. Por lo tanto, si se pretende su admisión como partidas deducibles se requiere la prueba inequívoca y precisa de que existe esa relación directa entre el gasto y la actividad, extremo que sería en todo caso imprescindible para plantearse a continuación la necesidad del gasto; correspondiendo la carga de la prueba al contribuyente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

El reclamante nada aporta al respecto, salvo sus propias manifestaciones; además debe tenerse en cuenta que la mayoría de los justificantes aportados son simples tiques, sin identificación del destinatario, lo que impide comprobar su afectación o vinculación con la actividad económica desarrollada. Y es que el interesado sigue sin acreditar que las comidas no admitidas responden o están involucradas en la citada actividad profesional. Hemos de recordar al reclamante que no estamos ante una cuestión de interpretación jurídica sino de orden táctico que solo las pruebas -debidamente valoradas, por supuesto- pueden solventar. Ha de convenir, no obstante, con nosotros el reclamante que los tiques aportados sólo acreditan la adquisición de servicios de restauración y fechas; nada más. Por ello, vistos dichos tiques, qué duda cabe que los servicios de restauración adquiridos pueden responder tanto a comidas del interesado como a las de cualquier otra persona (pues no se identifica el destinatario), y, aún en el caso de identificarse al interesado como destinatario en aquellos servicios documentados mediante factura, no se acredita la relación con la actividad profesional; por otro lado, tampoco tales tiques demuestran que dichos servicios respondan a, si se nos permiten las expresiones, "comidas de empresa" (con clientes -potenciales o actuales-, proveedores, etc., deducibles si son de cuantía razonable), pudiendo obedecer, por qué no, a "comidas privadas" (no deducibles en ningún caso).

Ante esta situación, parece razonable exigir del reclamante pruebas adicionales que disipen tan fundadas dudas, pruebas que, sin embargo, brillan por su ausencia, persistiendo por ello la duda sobre su afectación a la actividad que solo el interesado puede y debe despejar, porque está en su mano y porque a él le corresponde la carga de acreditar el hecho constitutivo de su reclamada deducción ( artículo 105.1 LGT) .

Por todo lo expuesto, consideramos correcta la regularización practicada por la Oficina gestora sobre estos gastos, desestimando la pretensión del reclamante.

Por último, en relación a la liquidación nos referiremos tanto a las diferencias de cambio como al seguro de enfermedad.

Sobre esta cuestión, ya la Oficina gestora se pronunció con claridad en la liquidación practicada en atención a las idénticas alegaciones a las ahora presentadas por el reclamante:

"Según escrito de alegaciones, en relación al gasto que dice por error se describió como intereses de aplazamiento RETA, tratándose de un error de transcripción y manifestando ser en realidad una diferencia de cambio, por importe de 848,31 euros, devenida del total exigible de la factura 1171 de 15.000 dólares, que al cambio en fecha 01-12-2016 se registró en su libro de ingresos por importe de 14.081,86 euros, y que según Vd., por la misma, percibió por ingresos en cuenta corriente, un importe total de 13.233,55 euros, cuyos cobros se produjeron en las fechas 15/03/2017 por importe 3.390,40 euros, en fecha 02/05/2017 por importe de 6.646,62 euros, y en fecha 25/05/2017 por importe de 3.196,53 euros, aportando justificantes bancarios de los mismos. Por otra parte, manifiesta el contribuyente, que se tenga en consideración el gasto correspondiente a la diferencia de cambio generada en el cobro de la factura 1172, cuyo cobro se recibió en fecha 2 de febrero de 2017, que supuso una diferencia con el ingreso reconocido, por importe de 367,66 euros.

En este sentido cabe indicar que, según establece el artículo el art. 14.1.b) de la Ley del IRPF, en el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, se produce una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre sociedades, lo cual nos lleva a la determinación de la base imponible corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos que establece la Ley de Sociedades, el resultado contable determinado de acuerdo, con las normas previstas en el Código de Comercio. De acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, el criterio general de imputación fiscal está constituido por el principio de devengo, conforme al cual los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en el que se produzca la corriente monetaria o financiera.

Por otro lado hemos de acudir a la norma 11a 1.2.1., de registro y valoración del Plan General Contable y de Pymes, Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007, de 16 de noviembre, y adaptación al Real Decreto 1159/2010 y al Real Decreto 602/2016, que dispone que: 'Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan.' En consecuencia, en el presente caso, los gastos ocasionados con motivo de las diferencias de cambio, por importe de 848,31 euros, y por importe 367,66 euros, no se han devengado en el ejercicio 2016 objeto de comprobación, sino en el ejercicio 2017, que es cuando se han cobrado los importes adeudados, originando la diferencias de cambio reseñadas y por ende, es cuando surgen las mismas. Por lo que no se consideran deducibles dichos gastos, en concepto de diferencias de cambio, correspondientes al ejercicio 2017, con un importe total de 1.215,97 euros.

En último lugar, concerniente al apunte con concepto seguros enfermedad, del libro registro de gastos anotado en fecha 31/12/2016, por importe de 2.500 euros, cabe indicar que el contribuyente aporta recibo bancario en el que figura como concepto salud de 01/07/2016 a 01/07/2017' por importe de 3.586,99 euros, emisora Generali Seguros. Este gasto, aunque registrado en el ejercicio 2016, se corresponden con gastos del ejercicio 2017 según detalle de dicho recibo, concretamente sólo se hubiera devengado gasto deducible en el ejercicio, por la parte proporcional del 01/07/2016 al 31/12/2016. Asimismo, en escrito de alegaciones, el contribuyente manifiesta que, procede a adjuntar recibo de seguro de enfermedad cargado en cuenta en julio de 2015, en el que se incluyen los seis meses del ejercicio objeto de comprobación; documento que no se ha aportado según ha podido comprobar esta Administración.

Por tanto, atendiendo al art. 14.1 b) de la Ley del IRPF, anteriormente citado, y al artículo 30 2.5a de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre de 2006, modificado, con efectos 1 de enero de 2016, por el artículo 60.Uno de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Prepuestos Generales del Estado para el año 2016, establece que: Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad. Por lo que no se consideran gastos deducibles del ejercicio 2016 los gastos incluidos en su Libro registro devengados en el ejercicio 2017, no habiéndose optado hasta la fecha por el criterio de imputación de cobros y pagos establecidos en el artículo 7 del Reglamento (R.D 439/2007 de 30 de Marzo), con un importe de 1.793,50 euros, resultantes del gasto por seguro de enfermedad devengado desde 01/01/2017 a 01/07/2017."

DÉCIMO SÉPTIMO.- A la vista de lo expuesto por la Oficina gestora la admisión de la deducibilidad o no de tales gastos no corresponde a una cuestión de correlación con la actividad o de prueba, sino a su correcta imputación temporal. En el caso de las pérdidas ocasionadas por las diferencias de cambio derivadas del cobro de dólares, las mismas conforme a los criterios de imputación temporal anteriormente mencionadas no se producen, según como manifiesta el reclamante en 2016, sino en 2017 que es el ejercicio en el que se efectúa el cobro efectivo, y por tanto serán deducibles en relación al IRPF 2017, por lo que es correcta su inadmisión como deducible en 2016.

En el caso del seguro de enfermedad, remitiéndonos a lo expuesto por la Oficina gestora, la póliza del seguro otorga una cobertura desde el 01/07/2016 al 01/07/2017, de modo que el importe abonado será deducible proporcionalmente al periodo de cobertura correspondiente al ejercicio objeto de comprobación, IRPF 2016. En consecuencia sólo será deducible un 50% tal y como determina la Oficina gestora.

Procede por tanto desestimar la pretensión del interesado y confirmar el acto impugnado.

CUARTO.- Vista la naturaleza de la controversia, es menester precisar que esta Sala y Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 (RJ 2007, 5545) al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (RCL 1963, 2490) (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 (RCL 2003, 2945)) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

Por otro lado, el artículo 105 de la LGT dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto.

En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 (RJ 2000, 1044) señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la Sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil (LEG 1889, 27) . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 (RJ 2001, 3739) determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Según dispone el artículo 106 de la misma Ley, en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el CC y en la Ley de Enjuiciamiento Civil (RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892) , salvo que la ley establezca otra cosa, añadiendo el artículo 108.2 del mismo texto legal: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" . De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero (RTC 1984, 3) .

Por tanto, de acuerdo con los artículos citados, incumbe al aquí recurrente la carga de la prueba de la efectiva realización de los gastos y su correlación con la actividad económica.

Por el recurrente, en relación a la actividad que desempeña, se refiere a servicios encomendados por la entidad Universal Diagnostics, SL, y así como para otras entidades, en este último caso mediante conferencias, en uno y otro a realizar en el extranjero. Los gastos no admitidos están referidos a desplazamientos (avión, taxis , parking y hoteles); adquisición de material informático (Tableta Ipad) gastos de restauración (comidas), por cambio de valor de dólares a euros, suministros (internet)y seguro de enfermedad.

Lo cierto es que las alegaciones son reiteración de las aducidas en vía administrativa, no habiéndose practicado prueba alguna, distinta de la que ha sido considerada por la Administración.

Pues bien, no apreciamos error a la hora de la valoración que se realiza a la vista de la documentación que fue aportada por el recurrente, tampoco de la normativa de aplicación, y así se considera:

-En cuanto a la deducibilidad de gastos como los de desplazamiento si bien pueden estar afectos a la actividad, igualmente dada su naturaleza pueden derivarse de necesidades privadas; de manera que cuando la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas suficientes, no habiendo quedado acreditado la correlación entre el gasto del desplazamiento y la actividad para que tiene lugar. Como se recoge en el escrito de contestación no se ha vinculado cada uno de los viajes realizados por el recurrente con reuniones, mandatos de DIAGNOSTICS SL, firma de contratos, etc; y al igual que respecto a los desplazamientos por conferencias, pudo haber acompañado algún documento que acreditara la realidad de afirmación (documentación publicitaria de los cursos, mails convocando las reuniones, intercambio de documentación entre el recurrente y las personas visitadas, etc). Por lo que no se ha acreditado la vinculación de cada uno de los viajes con su actividad profesional. Lo que ha de añadirse a gastos de taxis, parking, hoteles y coches de alquiler.

-En relación a suministros del servicio de internet, por cuanto se observa en el desglose de las mismas que se trata de un producto combinado contratado, respecto al que se contrataban otros servicios adicional de televisión e internet, así como otros servicios y equipo que no queda recogido en la descripción. De manera que incluso en el caso de que se hubiese llegado a probar su vinculación, en ningún caso podrían haber sido deducidos los importes reclamados por el interesado dado que el suministro de internet a la vista de las facturas aportadas sólo sería uno más de los servicios recogidos en dicha facturación.

-En cuanto a la adquisición de Tablet Ipad mini y Ipad Pro, no queda constancia que se trate de material informático que permita concluir que necesariamente se trata de bienes empresariales; tampoco que su utilización privada es accesoria y notoriamente irrelevante.

-Por lo que a gastos de restauración se refiere, se indica por el recurrente que responde a las relaciones públicas necesarias en el desarrollo de su actividad. No obstante, como se recoge en la resolución impugnada solo han sido justificados con tickets, lo que impide de nuevo determinar que gastos corresponden al obligado tributario, y no queda acreditada la correlación entre los gastos y la obtención de los ingresos. No resulta demostrado que estén correlacionados con la actividad los gastos de restauración de comidas y de bebidas, ni su soporte documental cumple los requisitos de deducibilidad y por tanto no se consideran deducibles.

-En relación a la diferencia de cambio, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.2.e) de la LIRPF: "Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en divisas o en moneda extranjera, como consecuencia de la modificación experimentada en sus cotizaciones, se imputarán en el momento del cobro o del pago respectivo." Aun cuando el servicio se haya realizado en 2016, el pago efectivo tuvo lugar ya en 2017. Las diferencias, positivas o negativas, se imputan al momento en que se liquide la operación.

Finalmente, en cuanto al seguro de enfermedad, la Resolución del TEARA impugnada indica que la póliza del seguro otorga una cobertura desde el 01/07/2016 al 01/07/2017, de modo que el importe abonado será deducible proporcionalmente al periodo de cobertura correspondiente al ejercicio objeto de comprobación, IRPF 2016. En consecuencia sólo será deducible un 50% tal y como determina la Oficina gestora.

Pero lo cierto, y como aduce el recurrente, se aportaron los recibos para cobertura de los períodos 2015/2016 y 2016/2017; en dichos recibos se reseña que la contratación se inicia en 2009. Es decir, la cobertura es anual. Admitir ser deducible tan sólo el 50% para un ejercicio, desde la interpretación de la Administración, en cada ejercicio se dejaría sin atender la deducción del 50% restante. Habiendo aportado ambos recibos queda acreditado que la cobertura lo fue durante todo el ejercicio 2016.

Es por ello que, en este extremo, hemos de estimar el recurso, debiendo ser objeto de deducción por el seguro de enfermedad la anualidad completa del ejercicio 2016, con los efectos que de ello se deriven.

QUINTO.- Al estimarse en parte el recurso no procede hacer expreso pronunciamiento sobre costas procesales.

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,