Sentencia Contencioso-Administrativo 641/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 844/2022 de 07 de marzo del 2024

PRIMERO.- Como hemos anticipado en el antecedente de hecho primero, es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 22 de julio de 2022 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM001, formulada por la Sra. Clemencia contra el acuerdo de 1 de diciembre de 2021 dictado por la Administración de Marbella de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de estimación parcial de su solicitud de rectificación de la declaración-liquidación correspondiente al IRPF, ejercicio 2016.

El TEARA en su resolución confirma el criterio de la oficina gestora de no aplicar la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), a los rendimientos obtenidos por la reclamante con motivo del desarrollo de la operación "Atalanta" en la que participó estando destinada en la fragata de la Armada española "Santa María", concretamente respecto de los días de navegación por aguas de la Zona Económica Exclusiva (ZEE) de España, por aguas internacionales y por ZEE de otros países, y limitar la exención a los días de entrada, estancia y salida de puertos de distintos países en los que se aplicase un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF. Razona así el órgano revisor en el fundamento cuarto de su resolución:

"De lo expuesto se deduce que:

- Deben considerarse exentas las rentas obtenidas por los días de navegación por aguas territoriales de países en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF; así como los días de entrada, estancia y salida de puertos en países en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF.

- Deben considerarse no exentas las rentas obtenidas por los días de navegación por aguas internacionales, por aguas de la ZEE de España, por aguas de la ZEE de cualquier otro país, por aguas territoriales de países en los que no se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF; así como los días de entrada, estancia y salida de puertos en países en los que no se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF.

En conclusión, en el presente supuesto, de acuerdo con el certificado expedido por el Ministerio de Defensa su misión duró 193 días, de los cuales no están exentos 150 días de tributación correspondientes a los días de navegación por aguas ZEE de España (2), los días de navegación por aguas internacionales (7), los días de navegación zonas ZEE (141); y procedería analizar para considerar la posible exención de los días de entrada, estancia y salida de puertos en los distintos países, para considerar exentos aquellos en los que se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF. Ahora bien como en este caso tales días suman 43 días y la oficina gestora ya ha considerado exentos 46 días, no es necesario entrar en dicho análisis y procede confirmar el acuerdo recurrido respecto a los rendimientos obtenidos durante dicha misión exentos por 46 días como ha admitido la Administración".

SEGUNDO.- Son hechos relevantes que resultan del examen del expediente administrativo los siguientes:

-1.º) La Sra. Clemencia en el año 2016 era miembro de las Fuerzas Armadas y permaneció a bordo de la fragata de la Armada española, "Santa María" (F-81), participando desde el 29 de abril hasta el 7 de noviembre de 2016 (193 días), en la denominada "Operación Atalanta", que era una misión bajo control de la Unión Europea para el mantenimiento de la paz, garantizar la defensa de los países miembros, mejorar la seguridad marítima y colectiva del entorno, incrementar la presencia naval y como integración del buque en agrupaciones navales internacionales de carácter permanente.

-2.º) Los 193 días que duró la misión se distribuyeron de la siguiente forma: la fragata estuvo 2 días navegando por aguas de la Zona Económica Exclusiva (ZEE) de España; 7 días en aguas internacionales; 141 días en ZEE de diversos países extranjeros (Grecia, Egipto, Italia, Eritrea, Kenia, Tanzania, Somalia, Yemen, Omán y Emiratos Árabes Unidos); y 43 días fueron de estancia del buque en varios puertos extranjeros (el puerto de Souda en Grecia, de Djibouti en Djibouti, de Seychelles en Seychelles, de Muscat en Omán, de Dubai en Emiratos Árabes Unido, de Salalah en Omán y de Dar Es Salaam en Tanzania).

-3.º) La Sra. Clemencia presentó, en fecha 5 de abril de 2017, la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2016, en la que declaró la cantidad bruta de 19.781,24 € en concepto de rendimientos del trabajo. El resultado de la declaración fue de 187,05 € a devolver en favor del contribuyente.

-4.º) La Sra. Clemencia presentó, en fecha 24 de marzo de 2021, una solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2016 para que se aplicase la exención prevista en el art. 7.p) de la LIRPF, que inicialmente fue desestimada por la AEAT mediante acuerdo de 21 de octubre de 2021 que rechazó aplicar la exención al no haber acreditado la obligada tributaria los puertos donde estuvo atracada y en qué aguas jurisdiccionales se realizaron las operaciones y el período de cada una de ellas, y posteriormente la AEAT atendió la solicitud parcialmente, mediante acuerdo de 1 de diciembre de 2021 que estimó en parte el recurso de reposición y limitó la aplicación de la exención a 46 días que fueron los de estancia del buque en puertos de Estados extranjeros en los que se aplicaba un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF. Sobre la base de este criterio la AEAT reputó exenta la cantidad de 2.492,98 € [19.781,24 € x (46/365)], y se practicó una nueva liquidación siendo el resultado de la regularización de 598,30 € a devolver en favor de la contribuyente.

-5.º) Frente al anterior acuerdo la Sra. Clemencia formuló una reclamación económico-administrativa que fue tramitada por el TEARA con el núm. NUM001 y desestimada mediante la resolución de 22 de julio de 2022 que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- La actora alega en la demanda que sí procede aplicar la exención tributaria contemplada en el art. 7.p) de la LIRPF sobre el resto de días que duró la operación "Atalanta" y que fueron rechazados por la oficina gestora y por el TEARA, y ello sobre de extrapolar la jurisprudencia sentada en la STS de 25 de febrero de 2021 (rec. 1.990/2019) que cita. Concretamente, de los 193 días de misión, no disfrutarían de exención únicamente los 8 días de estancia en Seychelles. En cambio, el resto de días, esto es 185 sí cumplen, a su entender, los requisitos establecidos en el citado precepto, en relación con el art. 6 del Reglamento del IRPF, al no considerarse la ZEE de los países extranjeros asimilable al concepto de aguas internacionales, y entendiendo igualmente exentos los rendimientos obtenidos por los días de navegación por aguas internacionales y los de navegación por aguas de la ZEE española, y ello por considerarse que son días comprendidos en los trayectos de ida y vuelta, aunque los mismos discurran por aguas internacionales.

A lo anterior se opone el abogado del Estado en su escrito de contestación en el que interesa la confirmación de la resolución impugnada por sus propios y acertados fundamentos. Después de reproducir el contenido de los arts. 7.p) de la LIRPF y del art. 6 del Reglamento de desarrollo, e invocar la jurisprudencia sobre la forma de interpretar las normas jurídicas que establecen beneficios fiscales y las reglas en el orden tributario sobre la distribución de la carga de la prueba, aduce el representante de la Administración estatal en su contestación que, en el presente caso, la demandante estuvo a bordo de la fragata "Victoria" participando en la operación "SNMG-2" ( Standing NATO Maritime Group), con apoyo asociado a la operación "Sean Guardian". Transcribe en este este extremo las consideraciones de la oficina gestora y del TEARA sobre la falta de cumplimiento de los requisitos exigidos en el art. 7.p) y añade, a mayor abundamiento, que los trabajos se desarrollaron en un buque con bandera Española (en concreto, una nave perteneciente a la Armada española), territorio regido por derecho español (Ley Orgánica de Defensa Nacional y Real Decreto 96/2009, de 6 de febrero, por el que se aprueban las Reales Ordenanzas para las Fuerzas Armadas).

TERCERO.- Expuestas las posturas de las partes litigantes, el recurso no prospera.

Antes de todo hemos de hacer dos precisiones. La primera es que la Administración estatal demandada, actuando a través de los órganos de gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y del órgano de revisión, reconoció parcialmente la controvertida exención del art. 7.p) de la LIRPF a la Sra. Clemencia por los rendimientos del trabajo percibidos en el ejercicio 2016 con motivo de su participación, como miembro de las Fuerzas Armadas y a bordo de la fragata "Santa María", en la operación denominada "Atalanta". De los 193 días que duró la participación de la contribuyente en la operación, la AEAT reconoció exentos los rendimientos correspondientes a los 46 días en los que tuvo por acreditado que el buque español estuvo en puertos extranjeros de países en los que se aplicaba un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF. La actora no discute que no se aplique la exención por los días de estancia del buque en el paraíso fiscal de Seychelles, que no son 8 como se dice en la demanda sino 11 como afirma la AEAT y resulta del informe del capitán de corbeta al que más abajo nos referiremos, y propugna que se aplique para los restantes días de navegación por aguas internacionales o pertenecientes a la Zona Económica Exclusiva española o de estados extranjeros, con lo que lo controvertido en el litigio serían, s.e.u.o, 136 días, o lo que es lo mismo una renta sujeta y exenta de 7.370,54 € [19.781,24 € x (136/365)].

Y la segunda es que aquella misión internacional, según resulta del informe emitido por el capitán de corbeta y segundo comandante y jefe del "Detall" (Departamento Estadístico de Trámite Administrativo de Libros y Listados) de la fragata "Santa María", Sr. Ruperto, obrante como elemento núm. 12 del expediente administrativo, denominada operación militar "Atalanta", estuvo bajo control de la Unión Europea. Así, como dice el art. 1 de la Acción Común 2008/851/PESC del Consejo, de 10 de noviembre de 2008, relativa a la Operación Militar de la Unión Europea destinada a contribuir a la disuasión, prevención y la represión de los actos de piratería y del robo a mano armada frente a las costas de Somalia (DOUE núm. 301, de 12 de noviembre de 2008), la operación "Atalanta" tenía como misiones originales la de protección de los buques que suministraban ayuda alimentaria a las poblaciones desplazadas en Somalia, la protección de los buques vulnerables que navegasen frente a las costas de Somalia, así como la disuasión, la prevención y la represión de los actos de piratería y de robo a mano armada frente a las costas de Somalia. Se trataba esta de una operación militar emprendida por la Unión Europea en las condiciones fijadas por el Derecho internacional aplicable, especialmente la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar. Las tareas encomendadas a la operación "Atalanta" han sido posteriormente ampliadas por diversas disposiciones comunitarias como la Decisión (PESC, Política Exterior y Seguridad Común) 2020/2188 del Consejo de 22 de diciembre de 2020, y la Decisión (PESC) 2022/2441 del Consejo de 12 de diciembre de 2022.

Pues bien, por evidentes razones de igualdad en la aplicación de la ley y seguridad jurídica hemos de descartar la aplicación de la exención tributaria postulada del art. 7.p) de la LIRPF, en relación al art. 6 del Reglamento de desarrollo del IRPF, sobre la base de los razonamientos que esta misma Sala de Málaga ya expuso en la sentencia núm. 1.799/2023, de 28 de junio, que desestimó en el procedimiento ordinario núm. 516/2022 un recurso idéntico interpuesto por la Sra. Clemencia en relación a su participación en otra misión internacional en el ejercicio 2018, y cuya única diferencia era que aquella misión se desarrolló bajo mandato de la OTAN lo que no obsta a que sean trasladables a nuestro caso los razonamientos de dicha sentencia frente a la que la Sra. Clemencia formuló recurso de casación que se tuvo por preparado mediante auto de 18 de octubre de 2022 que no nos consta que hubiera sido admitido a trámite por el Tribunal Supremo.

Antes de reproducir aquellos razonamientos y pasar a formar parte de nuestra ratio decidendi, únicamente hemos de ahondar en que nuestra decisión de no aplicar la exención tributaria del art. 7.p) de la LIRPF -exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero- a misiones internacionales desarrolladas en un buque de guerra de la Armada española, como en la que participó la recurrente, no contraviene la jurisprudencia sentada por la STS de 25 de febrero de 2021 (rec. 1.990/2019) citada en la demanda, ya que si bien esta sentencia sienta como doctrina la de que "en la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF deben entenderse comprendidos los rendimientos de trabajo percibidos por el trabajador que correspondan a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España", lo que es de aplicación para los denominados días in itinere siempre que el sujeto pasivo llegue a realizar el trabajo efectivamente en el extranjero, lo que en nuestra anterior sentencia descartamos al desempeñarse en un buque perteneciente a la Armada española que dijimos que tiene la consideración de territorio español, y asimismo se cumplan el resto de requisitos para que se pueda aplicar la exención, lo que también rechazamos porque los trabajos no se realizaron por la Sra. Clemencia para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, sino que la operación militar en la que participó se desarrolló bajo los auspicios de una organización internacional, que en el recurso atinente al ejercicio fiscal 2018 fue la OTAN y en el presente recurso del ejercicio 2016 fue la Unión Europea.

Sobre el primero de los óbices que apreciamos para aplicar la exención, al que también alude el abogado del Estado en su contestación, no parece discutible a la vista del informe emitido desde el Ministerio de Defensa por el segundo comandante de la fragata "Santa María" que al participar esta en la operación militar "Atalanta" tenía la consideración de buque de guerra en la definición que nos proporciona el art. 29 de la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar de 1982 -"Para los efectos de esta Convención, se entiende por "buques de guerra" todo buque perteneciente a las fuerzas armadas de un Estado que lleve los signos exteriores distintivos de los buques de guerra de su nacionalidad, que se encuentre bajo el mando de un oficial debidamente designado por el gobierno de ese Estado cuyo nombre aparezca en el correspondiente escalafón de oficiales o su equivalente, y cuya dotación esté sometida a la disciplina de las fuerzas armadas regulares"-, reiterada por el art. 3.3 de la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima, y desarrollada por el art. 3 de la Orden DEF/599/2021, de 9 de junio, por la que se regula la lista oficial de buques de la Armada.

Al descartar que los trabajos desarrollados por la cabo del Cuerpo General de la Armada, Sra. Clemencia, en la fragata "Santa María" en la operación militar "Atalanta", pudieran considerarse realizados efectivamente en el extranjero, a los efectos de la exención prevista en el art. 7.p) de la LIRPF, no hacemos sino interpretar la norma tributaria en consonancia con un principio básico del Derecho internacional marítimo como es la ficción jurídica de la extraterritorialidad del buque de guerra por la que este constituye una prolongación ideal del territorio y la soberanía del Estado al que pertenece, del que son plasmación las clásicas inmunidades de jurisdicción y ejecución, que para estos buques en la alta mar consagra el art. 95 de la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho de Mar, y que en nuestro ordenamiento interno recoge para con los buques de guerra y los buques de Estado extranjeros, incluso cuando se encuentren en aguas interiores o en mar territorial españoles, el art. 30 de la Ley Orgánica 16/2015, de 27 de octubre, sobre privilegios e inmunidades de los Estados extranjeros, las Organizaciones Internacionales con sede u oficina en España y las Conferencias y Reuniones internacionales celebradas en España.

Complementario a lo anterior puede citarse el art. 11.1 del Código Civil que al regular como norma de derecho internacional privado que la ley aplicable a las formas y solemnidades de los contratos, testamentos y demás actos jurídicos será como regla general la del país en que se otorguen, precisa en su párrafo segundo que "los navíos y las aeronaves militares se considerarán como parte del territorio del Estado al que pertenezcan", y el art. 10.2 del mismo texto legal que dispone que "Los buques, las aeronaves y los medios de transporte por ferrocarril, así como todos los derechos que se constituyan sobre ellos, quedarán sometidos a la ley del lugar de su abanderamiento, matrícula o registro", por lo que interpretando el art. 7.p) de la LIRPF en armonía con estos preceptos llegamos a la misma conclusión, esto es que los trabajos no los desarrolló la actora efectivamente extranjero al estar embarcada en un buque de guerra perteneciente a la Armada española que participaba en una operación militar emprendida por la Unión Europea.

No nos queda sino que reproducir y trasladar al presente litigio los razonamientos la sentencia de esta Sala núm. 1.799/2023, de 28 de junio (rec. 516/2023):

"TERCERO: Partiendo de dicha normativa la cuestión ha de resolverse en contra de la pretensión de la parte recurrente y ello por las siguientes consideraciones:

En primer lugar, por los mencionados preceptos exigen que los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, lo que no aplicable al caso pues habiéndose desarrollado el trabajo en un buque perteneciente a la Armada Española, éste tiene la consideración de territorio español.

En segundo lugar, que dichos trabajos no solo se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, lo que no aplicable al caso pues la OTAN, como Alianza de distintos Estados cuya finalidad es la defensa mutua de los países que la integran, sino que además no beneficia a ningún país extranjero, ni a su población ni produce una utilidad especifica pata la organización.

En tercer lugar, porque, a la vista delo anterior es aplicable lo resuelto por esta Sala en la sentencia dicta en el recurso 288/2022 en la que estableció lo siguiente: (...)". SEGUNDO: La cuestión que se dilucida en el actual recurso que no es sino determinar si es aplicable al caso la exención prevista en el art art 7 p) de la ley 35/200, respecto a las ganancias obtenidas en el extranjero, por ser idéntica la que se planteó en el recurso que se tramito ante esta Sala en el recurso 288/2022, merece la misma respuesta jurídica, a cuyo afecto basta con reproducir lo resuelto en la sentencia dictada el 15/03/23 en la que se razono lo siguiente:" "Quinto.- El art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece:

(...)

En desarrollo del precepto legal transcrito, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone:

(...)

Sexto.- El Tribunal Supremo viene declarando de manera reiterada que los beneficios fiscales deben ser objeto de interpretación restrictiva por tratarse de excepciones al principio de igualdad que consagra el art. 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas, como señala el art. 31.1 CE.

Por otro lado, en relación con la exención del art. 7 p) de la Ley del IRPF, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (recurso de casación núm. 4786/2011), señala:

"(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios". Aún teniendo en cuenta la interpretación restrictiva, varias sentencias del Tribunal Supremo, como las de número: 428/2019 de 28 de marzo; 488/2019 de 9 abril, Rec. 3765/2017, núm. 685/2019 de 24 mayo, rec. 3766/201; núm. 429/2019 de 28 marzo, rec. 3772/2017; o 274/2021, de 25 de febrero de 2021, rec 1990/2019, interpretan que la letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades. Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, sin que la citada norma prohíba que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.

Séptimo.- Ahora bien, dado que la recurrente, empleada de una compañía aérea irlandesa, sostiene que, en relación con los vuelos internacionales, se dan todos los requisitos para la aplicación de la exención, al prestarse en ese caso los servicios a favor de la sede central radicada en Irlanda, donde se sujeta la renta obtenida por esa actividad laboral, es plateada una cuestión idéntica a la ya resuelta por esta Sala en la sentencia 35/2023, de 12 de enero 2023, recurso nº 125/2022, por lo que conforme a los principios de seguridad jurídica, igualdad y unidad de doctrina reiteramos lo allí dicho al FD 3º:

"...Tercero.- Tal y como resulta del anterior relato normativo lo realmente determinante no es que el trabajador sujeto a IRPF en España realice un trabajo en el extranjero que le exija permanencia o residencia, este requisito nunca se contempló en la normativa que se ha sucedido para regular la exención.

Lo trascendente es que el trabajo que se realiza en el extranjero repercuta de forma efectiva en el interés de la empresa radicada en el extranjero a la que se sirve de modo temporal. La mayor o menor permanencia del contribuyente en el extranjero se tendrá en cuenta a efectos del cálculo proporcional de las sumas exentas conforme impone la norma, sin perjuicio de las retribuciones específicas correspondientes a dichos trabajos, pero la residencia aun temporal no es condición necesaria para la génesis de la exención. Esta es la interpretación que mejor se compadece con la literalidad de la norma y con su fin proclamado de servir de estimulo a la internacionalización de las empresas españolas y le favorecimiento de la actividad transnacional de empresas trabajadores eliminando obstáculos fiscales. Así se ha venido entendiendo de forma constante por esta Sala en sentencias como la de 30 de octubre de 2015 (rec. 58/2015) y de 26 de febrero de 2016 (rec. 59/2015), en las que se afirma que las dificultades que tradicionalmente se relacionaban con la probanza de los rendimientos efectivamente generados en el extranjero fue solventada a partir de la Ley 35/2006 y su reglamento RD 439/2007, de forma que se prestablece un método para el cálculo de estos rendimientos correspondientes a cada día de trabajo a partir de una fórmula que permite calcular proporcionalmente los rendimientos que pueden imputarse al trabajo realizado en el extranjero tomando como referencia los días de desplazamiento fuera de nuestras fronteras por motivos laborales.

Los requisitos que tradicionalmente se exigen para la generación de la exención estudiada son según reproduce la STS de 8 de noviembre de 2012 (rec. 3116/2011) "1º) que los trabajos sean "efectivamente realizados"; 2º) que se realicen "en el extranjero" y 3º) que el trabajo efectivo y realizado en el extranjero lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero". En ningún caso se exige estabilidad del trabajador en el extranjero.

Por su parte la STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011) razonaba que "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."

Cuestión distinta es que se ponga en entredicho la efectividad del trabajo realizado fuera de nuestras fronteras, o su impacto en la economía de la empresa o establecimiento permanente radicado en el extranjero, que es cuestión fáctica que debe ser objeto de probanza.

En nuestro caso la controversia gira en torno al requisito de la prestación del servicio para una empresa extranjera o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Se cuestiona que el trabajador de las líneas aéreas que tiene su "base de operaciones" en territorio español, por más que la compañía aérea esté domiciliada en la República de Irlanda, preste realmente sus servicios en régimen de internacionalización, esto es de desplazamiento al extranjero para la prestación efectiva de servicios en ese lugar, a favor de una empresa radicada en el extranjero, tratándose de un sector como el del transporte aéreo.

En este punto nos alineamos con la tesis patrocinada por la Sala homóloga del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, que en su sentencia de fecha 19 de octubre de 2022 (rec. 468/21) abordó el examen de un supuesto parangonable con el nuestro alcanzando las siguientes conclusiones:

(...)

En nuestro caso es dato no controvertido que la recurrente tiene su base de operaciones en el aeropuerto de Málaga. Así las cosas, atendida la naturaleza del trabajo desarrollado en el sector del transporte aéreo, en el que el traslado al extranjero es connatural a la actividad y no equivale al supuesto descrito en la norma de desplazamiento fuera del territorio nacional para la prestación de servicios efectivos y presenciales a favor de empresa o establecimiento permanente radicado en el extranjero, los servicios se entienden prestados por el trabajador a favor de la sede de la empresa radicada en territorio español, por lo que no puede disfrutar de la exención reclamada...."

Al caso de autos, igual que en el caso que trata la sentencia transcrita, la recurrente tiene su base de operaciones en el aeropuerto de Málaga, según consta en el contrato de trabajo aportado ante el TEARA, aportado en idioma inglés... en castellano:

6. UBICACIÓN

6.1 Las aeronaves de Ryanair están registradas en la República de Irlanda y, dado que desempeñará sus funciones en estas aeronaves, su empleo se encuentra en la República de Irlanda. Estará ubicado principalmente en el Aeropuerto de Málaga y en cualquier otro lugar o lugares que la Compañía razonablemente requiera para el adecuado cumplimiento de sus deberes y responsabilidades bajo este Acuerdo. Es una condición de su empleo que usted cumpla con dicho requisito. Esto incluiría, para evitar dudas, la transferencia a cualquiera de las bases europeas de la Compañía sin compensación. Debe entenderse que en caso de ser trasladado a otra base se le pagará de acuerdo con el sistema de sueldos y salarios mínimos vigente en esa base.

6.2 Es una condición de su empleo que viva una hora de tiempo de viaje de la estación base designada a la que está asignado.

No consta prueba que la empresa haya modificado la base de operaciones del obligado tributario. El hecho de que parte de sus retribuciones se produzcan por tráfico aéreo internacional no supone un desplazamiento del centro de trabajo. Y este centro de trabajo -base de operaciones- se encuentra en España, y, siendo residente fiscal español, deberá tributar a la Hacienda española por la totalidad de sus rentas, sin que sea de aplicación la exención del artículo 7. P) de la Ley del Impuesto.

Lo así resuelto no entra en contradicción con Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3044-20 de 08 de Octubre de 2020, invocada por la parte recurrente, puesto que ésta hace la salvedad que:

"..., es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero Al respecto, en su escrito, el consultante manifiesta que el destinatario final y beneficiario de sus servicios es la referenciada compañía con sede en Irlanda.

No obstante, mencionar que si el trabajador consultante prestara sus servicios para un establecimiento permanente radicado en España de dicha compañía irlandesa, este requisito no se cumpliría..."".

CUARTO.- Razones, todas las cuales, como hemos anticipado arriba, nos conducen a desestimar el recurso contencioso-administrativo con correlativa confirmación del acto recurrido al ajustarse al ordenamiento jurídico.

A pesar de la desestimación del recurso, las serias dudas de derecho que no ha suscitado justifican que no hagamos expreso pronunciamiento en costas, por lo que cada parte pagará las causadas a su instancia y la mitad de las comunes ( art. 139.1, párrafo primero in fine de la Ley Jurisdiccional ).

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,