Sentencia Contencioso-Administrativo 324/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 732/2022 de 08 de febrero del 2024

PRIMERO.- Como hemos anticipado en el antecedente de hecho primero, es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 29 de julio de 2022 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga, por la que se estimaron en parte las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, formuladas por la mercantil Magabe contra el acuerdo de liquidación (clave NUM004) correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 y 2016 dictado por la Dependencia Regional de Inspección, sede de Málaga, de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, así como contra el acuerdo de imposición de sanción (clave NUM005) derivado del anterior.

Anula el TEARA parcialmente la liquidación al entender que la explotación del arrendamiento turístico de los apartamentos " DIRECCION000" de la CALLE000, de Málaga, había sido desarrollada por el socio y administrador, don Inocencio, y no por la sociedad, con lo que la regularización de los rendimientos generados debía haberse llevado a cabo por la inspección mediante la aplicación de las normas reguladoras de las operaciones entre partes vinculadas. En cuanto importa para el presente litigio el TEARA desestima la reclamación en lo concerniente a la impugnación formulada por Magabe respecto de la regularización efectuada por la AEAT de una deuda contabilizada por la sociedad en la cuenta 551 "cuenta socio" que fue considerada por la inspección como un pasivo ficticio, dando lugar a una renta oculta y no declarada en aplicación del art. 121 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y ello al no haber acreditado la sociedad la realidad y el origen de parte del saldo de la misma, concretamente en un importe de 342.274,55 €.

Este criterio de la inspección lo valida y confirma el órgano revisor sobre la base de los siguientes razonamientos contenidos en el fundamento sexto de su resolución que pasamos a reproducir:

"Pues bien, como bien ha realizado la Inspección, las cantidades ingresadas en las cuentas bancarias de la reclamante y contabilizadas con la cuenta 551 procedentes de transferencias bancarias realizadas de la cuenta de los socios han sido calificadas como aportaciones de socios sin que den lugar a renta presunta alguna. Dicha calificación se realiza en el acuerdo de liquidación tras la presentación de pruebas adicionales por la interesada en el trámite de alegaciones.

Sin embargo, en la cuenta 551 se producen otras anotaciones respecto de las que no se ha justificado el origen de los fondos de ningún modo. Realizado un repaso a las anotaciones en la cuenta personal de los socios (la citada cuenta de Unicaja Banco NUM006) para tratar de encontrar la trazabilidad con las anotaciones contables en la señalada cuenta 551 este Tribunal, al igual que determinó la Inspección, no ha encontrado tal correlación. Como ejemplo valgan las siguientes anotaciones:

- El 31 de octubre de 2005 se produce un aumento del saldo de la cuenta 551 por importe de 15.000 € y consta esa misma fecha y por el mismo importe una anotación de "Traspaso a cuenta" en la cuenta de los socios, de ahí que el acuerdo de liquidación entienda justificada esta cantidad.

- Sin embargo, el 6 de marzo de 2006 se anota en el haber de la cuenta 551 un importe de 25.000 €, pero ni en esa fecha ni en las fechas más cercanas anteriores y posteriores hay anotación alguna de salida de fondos por esa (o similar) cuantía en la cuenta de los socios.

- Lo mismo ocurre el 22 de mayo de 2006 por importe de 5.000 €, cuantía que no consta de ningún modo como salida de fondos en fechas cercanas a esta en la cuenta de los socios.

- Finalmente, también ocurre lo mismo el 18 de octubre de 2006 donde se anota en el haber de la cuenta 551 un importe de 15.000 € que no tiene contrapartida de salida de fondos en la cuenta de los socios.

Por tanto, las alegaciones de la interesada no están acompañadas de prueba fehaciente de que fueron los socios de la entidad los que realizaron las aportaciones que tuvieron reflejo en la cuenta 551 y, por tanto, de que la renta que se deriva de la contabilización del pasivo ficticio procede de ejercicios prescritos.

Por último, la cuenta de socios registra, en general, muchas salidas de fondos, pero rara vez en todos los años desde 2005 en adelante constan salidas en efectivo, lo cual es relevante por cuanto serían estas las que podrían haberse destinado a aportaciones a la sociedad, pero que no han quedado acreditadas de ningún modo. Es más, la mayoría de gastos de la cuenta de los socios se corresponde con pagos de comunidades de propietarios, seguros, suministros, etc que se corresponderían con la gestión de los arrendamientos de sus propiedades. Así pues, no ha quedado probado el origen, causa y naturaleza de parte del saldo acreedor de la cuenta 551.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones en este punto".

Dada la anulación parcial de la liquidación en lo relativo a la actividad económica de arrendamiento turístico considera el TEARA que no cabe imponer sanción por esta conducta por lo que anula las sanciones en la parte referida a dicha actividad, y en cuanto a la sanción por el hecho de haber dejado de ingresar la entidad la cuantía de la deuda tributaria resultante de la aplicación del artículo 121 de la LIS sobre el pasivo ficticio registrado en la contabilidad (infracción grave art. 191 LGT, ejercicio 2015), el órgano revisor consideró que concurría, y había sido suficientemente motivado, el elemento subjetivo de la culpabilidad, así como la existencia de ocultación, por todo lo cual declara la procedencia de la imposición de sanción.

SEGUNDO.- La mercantil actora aduce en la demanda como motivos de impugnación frente a los actos recurridos los siguientes. Alega, en síntesis y en relación a la regularización del Impuesto sobre Sociedades, que la deuda contabilizada por su representada en la cuenta 551, "cuenta socio", no constituye un pasivo ficticio a diferencia de lo considerado por la inspección en la liquidación y por el TEARA en su resolución, sino que tiene su origen en aportaciones que hacían los cuatro socios con la finalidad de financiar la construcción del inmueble, lo que se materializaba en traspasos de dinero desde las cuentas personales de los socios a la cuenta de la mercantil -lo que aceptan la AEAT y el TEARA-, pero también mediante pagos directos y en efectivo efectuados por los socios por cuenta de la empresa de las facturas emitidas por proveedores de bienes y servicios.

Afirma la actora textualmente que los socios han financiado a la mercantil desde tres fórmulas legales:

" Primera: Traspasando dinero de sus cuentas personales a la cuenta de la mercantil.

Segunda: Con salidas en efectivo de sus cuentas personales de sus actividades declaradas a la AEAT para el pago de facturas de proveedores/acreedores para la construcción del inmueble.

Tercera: Con dinero percibido en efectivo de sus actividades declaradas a la AEAT sin que se ingresen en cuenta personal, y directamente utilizado para el pago de facturas de proveedores/acreedores.

La A.E.A.T. y T.E.A.R.A. parece que únicamente aceptan la primera de las opciones, cuando la segunda y tercera son totalmente legales y han quedado acreditadas (...)".

Dice que aunque el inmueble originario fue adquirido en el año 2005, el edificio se encontraba en estado ruinoso y requirió obras de demolición y nueva construcción, no siendo hasta el año 2015 cuando una vez finalizaron las obras y se obtuvieron los permisos y licencia, que se pudo iniciar su actividad y se generaron rentas mediante el alquiler turístico de los apartamentos.

Explica que la mecánica de la cuenta de caja consistía en que o bien se dotaba por los socios mediante financiación de la caja para que la mercantil abonase las facturas, o eran los socios los que directamente iban abonando las facturas a los distintos proveedores y posteriormente se registraban las mismas en la contabilidad con contrapartida en la cuenta socio. El origen de los fondos -prosigue- con los que los socios dotaban a la sociedad de financiación procedía de sus propios ingresos declarados por IRPF y obtenidos de distintas actividades, los cuales eran más que suficientes, entre todos ellos, para cubrir las necesidades de financiación de la mercantil. Subraya que los pagos efectuados en efectivo por los socios eran legales, ya que no fue hasta la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, que se se establecieron limitaciones a dichos pagos.

Precisa que parte importante del registro de financiación que los socios facilitaron a la mercantil durante la construcción del inmueble, se concentra en los ejercicios 2005 al 2009 por valor de 234.011,85 €, y en 2014, año de finalización de las obras, por un valor de 135.000 €. Cuantifica en 381.655,98 € la cantidad en que la mercantil requirió financiación de los socios para poder construir el edificio y dotarlo de mobiliario.

Para acreditar todo lo anterior acompaña a su demanda el libro diario de la sociedad desde 2004 al 2019, la cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil correspondientes a los ejercicios 2005 al 2014, así como las declaraciones de IRPF de los cuatro socios del 2009 al 2016.

Rechaza que la imputación de rentas efectuada por la inspección se refiera al ejercicio 2015 pues, a su juicio, está acreditado documentalmente a qué ejercicios se corresponden, los cuales son muy anteriores a dicho periodo. Invoca a tal efecto la STS de 5 de octubre de 2012 (rec. 259/2010).

De otro lado, impugna el acuerdo sancionador por falta de culpabilidad y de ocultación en su actuación.

La abogada del Estado en fase de contestación se opuso al recurso y solicitó la confirmación de la resolución del TEARA por sus propios y acertados fundamentos. Mantiene que del cotejo de la documentación aportada por la obligada tributaria resulta que solo 33.180 € procedían de la cuenta de los socios, de forma que tales ingresos se corresponden a deudas de la sociedad por tal importe, mientras que no resulta acreditada la existencia de la deuda consignada en la cuenta socio 551 por importe de 342.274,55 €, habiendo puesto de relieve la inspección que las facturas aportadas por operaciones de construcción de los inmuebles no se corresponden con las fechas de las anotaciones reflejadas en los cuadros aportados ni tampoco ha sido posible establecer una trazabilidad clara e indubitada. Añade que tampoco existe una explicación convincente de la correlación entre las cantidades retiradas por los socios de la cuenta bancaria que tenían abierta en Unicaja y los supuestos pagos a nombre de la sociedad, pudiendo responder las retiradas de efectivo a cualquier otra finalidad personal.

Concluye que es la actora la que debe acreditar la realidad de la deuda contabilizada, más allá de la pura y simple anotación en su contabilidad, que no puede soslayarse que dichas deudas proceden de operaciones económicas realizadas con personas vinculadas, que sin una prueba determinante no puede hacerse depender de las anotaciones en la cuenta contable 551 la acreditación de lo que es una pasivo inexistente que, en suma, determinó que la obligada tributaria dejara de ingresar en la Hacienda Pública 115.110,80 € en el ejercicio 2015 y 16.049,65 € en el ejercicio 2016, así como que la recurrente no ha logrado acreditar ni la realidad del pasivo ficticio ni que la renta oculta correspondiera a ninguno otro periodo distinto del de 2015 al que fue imputado por la inspección de conformidad con el art. 121.5 de la LIS. Mantiene que el acuerdo sancionador está suficientemente motivado en lo atinente al elemento de la culpabilidad y la existencia de ocultación.

TERCERO.- Expuestas las posturas de las partes litigantes, el recurso prospera en los términos que son de ver.

La tesis de la actora es simple en su formulación: las deudas de la sociedad consignadas contablemente en la cuenta socio 551 proceden de la construcción del edificio y el acondicionamiento y mobiliario de los apartamentos turísticos, lo cual fue sufragado por los socios.

La inspección en el acuerdo de liquidación (elemento 1.654 del expediente administrativo) y el TEARA en su resolución, del saldo acreedor reflejado en la cuenta socio 551 al cierre de 31 de diciembre de 2016 ascendente a 375.454,55 €, solo tuvieron por acreditada la realidad de dicha deuda de la sociedad en el importe de 33.180 €, que quedó justificado a partir del contraste que llevó a cabo la inspección entre los apuntes en el haber del libro mayor de la citada cuenta socio y las correspondencias con cargos en la cuenta bancaria de los socios terminada en n.º NUM006 por igual importe y con abonos de la misma fecha efectuados en la cuenta bancaria de la sociedad terminada en n.º NUM007, abiertas ambas en la entidad Unicaja; los 342.274,55 € restantes no se consideraron justificados y fueron gravados como pasivo ficticio.

De lo que se trata de resolver en el litigio es si la actora ha logrado acreditar la realidad del resto de la deuda de la sociedad que la inspección consideró como ficticia, ascendente a 342.274,55 €, por tener su origen, como mantiene la recurrente, en el pago efectuado por los socios de facturas emitidas por proveedores para la construcción y acondicionamiento del edificio. Precisamos, antes de todo, que la Administración tributaria no ha puesto en duda los ingresos declarados por los cuatro socios y hermanos Inocencio en sus declaraciones del IRPF aportadas como doc. 12 de la demanda, pues la cuestión no consiste en determinar si los socios han obtenido ingresos lícitamente, sino en determinar que dichos ingresos hayan sido destinados a financiar a la sociedad.

Con carácter general hemos de señalar que la regularización efectuada por la inspección tiene su respaldo normativo en el art. 121.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), conforme al cual "4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes". Añade el siguiente apartado de este precepto que "5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros". Se trata esta norma, en relación con las presunciones que también establecen los tres primeros apartados del art. 121 de la LIS, de una regla de cierre del impuesto similar a la de las ganancias patrimoniales no justificadas en el marco del IRPF.

La STS de 5/10/2012 (recurso de casación para unificación de doctrina 259/2010) se pronuncia al respecto de esta figura jurídica diciendo que "(...) ante la eventualidad de que el obligado tributario no reflejase en contabilidad su situación patrimonial, con la consiguiente ocultación, estableció una serie de presunciones "iuris tantum" dirigidas a hacer tributar rentas ocultas o no declaradas y ello tanto cuando se tratase de supuestos de infravaloración del activo (apartados 1, 2 y 3) como de deudas inexistentes (apartado 4), recogiendo, a continuación, en el apartado 5, una norma para la liquidación del impuesto en estos casos, al determinar que (...)" (FJ 4.º). Admite el Alto Tribunal en esta sentencia la posibilidad de desvirtuar esta presunción de renta mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad debidamente legalizados, correspondiendo al contribuyente acreditar el origen de la deuda y su imputación a un periodo anterior prescrito (FJ 5.º).

Confutar aquella presunción legal iuris tantum en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, empleada por la inspección, y demostrar y justificar el origen de la deuda societaria anotada contablemente, es carga probatoria que corresponde a la recurrente, la cual, a nuestro juicio, en buena parte ha sido satisfecha. Veamos.

La inspección dice en el acuerdo de liquidación que la obligada tributaria solo había aportado el libro mayor de la cuenta socio 551 desde el día 31/10/2005 hasta el 31/12/2019, mas no había presentado la contabilidad de los años anteriores ni las facturas relativas a la construcción de los apartamentos presuntamente abonadas por los socios. Sostiene la actora en su demanda en varias ocasiones que dichas facturas sí fueron aportadas sin mayor concreción; en un expediente administrativo que se compone de 1.678 elementos según su índice, hubiera resultado deseable indicar a la Sala en qué parte del expediente se encuentran.

Tras el examen del expediente constatamos que, en efecto, sí se aportaron por la obligada tributaria diversas facturas relativas al proceso constructivo emitidas por proveedores: una empresa constructora llamada Avante por la construcción de ocho viviendas en edificio plurifamiliar sito en CALLE000, una señora llamada doña Eva por trabajos de intervención arqueológica preventiva, otra empresa denominada Demoliciones FT, S.L. por trabajos de demolición, DM Geoinvest por informe geotécnico, Genmacosa por consultoría técnica, Construcciones Granada 2000 por diversos trabajos de albañilería, fontanería o en cubiertas, entre otras facturas (elementos 1.644, 1.646 y 1.647 del expediente). La obligada tributaria aportó por tanto diversas facturas relativas al proceso de construcción del edificio de apartamentos de CALLE000, las mismas corresponden a los años 2005, 2006, 2007, 2008 y 2009, y en todas el destinatario del servicio es la propia actora; aunque muchas están repetidas, nos hemos ocupado de sumarlas y ascienden, incluyendo el ICIO y la tasa de la licencia de obras, a 223.761,98 €, s.e.u.o.

En alguna de estas facturas no consta en modo alguno el medio de pago empleado. En otras se acompaña el pagaré utilizado como medio de pago cargado a la cuenta de la sociedad con n.º NUM007, y respecto de otras se aporta un escrito de la actora dirigido a Unicaja para que pagasen la factura en cuestión con cargo a dicha cuenta.

Esto último sucede, verbigracia, en una factura de Avante de 17.383,49 €, otra de Geoinvest de 1.696,02 €, dos de la Sra. Eva de 4.636,91 € y 3.343 €, y otras dos de Demoliciones FT de 816,64 € y 22.040 €. La aportación de un pagaré como medio de pago firmado por la recurrente contra la cuenta de Unicaja de la que era titular sucede en varias facturas de Avante, por importes de 14.097,11 €, 46.696,83 €, 1.233,74 €, 10.038,74 € y 22.468,48 €. Hemos detectado dos facturas de Avante en las que no consta el medio de pago, por importes de 28.605,20 € y 21.301,85 €, pero aun para con ellas constatamos entre la documentación un escrito de la constructora facilitando a Magabe el número de cuenta en el que debían hacer el pago de la factura NUM008, de lo que se colige que el medio habitual para abonarlas era o bien mediante transferencia o bien mediante libramiento de pagaré contra la cuenta en Unicaja de Magabe.

De hecho el cargo de estos pagarés queda reflejado en la cuenta bancaria de Magabe cuyo extracto obra en el expediente administrativo como elemento 1.342. Vemos que esta cuenta se nutre fundamentalmente de ingresos en efectivo y traspasos desde cuenta; solo en algunos de ellos, pormenorizados en un cuadro que figura en la página 28 de la liquidación, la inspección consideró justificada el origen de la deuda societaria.

Descartado el pago en efectivo metálico ("en mano" por así decirlo) por los cuatro socios de las facturas que iban emitiendo los proveedores que intervinieron en el proceso de construcción del edificio de apartamentos, sin embargo en el extracto de la cuenta sí que constatamos abonos (ingresos) en la misma también en efectivo que no fueron consideramos por la inspección pero que sí estarían en consonancia con la tesis de la actora. Por reseñar algunos de los ingresos en efectivo más importante, aparece uno de 6/3/2006 de 25.000 €, otro de 22/5/2006 de 5.000 €, otro de 18/10/2006 de 15.000 €, tres de fecha 29/10/2007 de 25.000 €, 10.000 € y 6.000 €, otro de 27/12/2017 de 25.000 €, aparte de otros ingresos en los que en el concepto aparecen expresiones como "ARQ Pozosdulces", "de parte de ARQ", "Magabe ARQ. 8 ASOC S.L.", " Inocencio", todo lo cual está relacionado con la propia sociedad o sus socios y cuyos importes son variables (5.000 €, 2.500 €, 12.500 €, 20.000 €, 2.500 €, 18.500 € ó 3.700 €, entre otros).

Si estos ingresos en efectivo efectuados en la cuenta bancaria de la sociedad en la que se iban cargando los pagos a proveedores, los ponemos en consonancia con: (i) las facturas emitidas por los proveedores que intervinieron en el proceso constructivo que líneas arriba hemos valorado; (ii) la correlación que existe entre el importe a que ascienden las sesenta y cinco facturas contabilizadas por la recurrente en el libro de compras y facturas recibidas de distintos proveedores del año 2014 (136.109,18 €, elemento 503 del expediente), y la diferencia de 135.000 € que hay en la partida del pasivo de "deudas a corto plazo" entre las cuentas anuales de 2013 y 2014 (docs. 10 y 11 de la demanda); (iii) la correlación que asimismo hay entre las facturas reflejadas en aquel libro y las anotaciones o movimientos de la cuenta contable socio 551 correspondientes a 2014 que obra como elemento 783 del expediente (verbigracia, las facturas del proveedor "Gandara" ascienden a 18.757,68 € y los pagos en efectivo con fondos procedentes de la cuenta bancaria de los socios NUM006 que se anotan en la cuenta contable socio 551 ascienden también a 18.757,68 €, del proveedor "Femacón" hay cuatro facturas por importe total de 1.075,44 € y cuatro pagos que suman el mismo importe, o del proveedor "Cerámica Saloni" hay ocho facturas por importe total de 9.942,24 € y otros tantos pagos por la misma cifra); (iv) el hecho indiscutido de que la sociedad se constituyó en agosto de 2005 con un capital social de 3.600 €, con el que se abrió su cuenta bancaria, y no fue hasta el año 2015 -este dato es fundamental- que no estuvo en condiciones de generar rentas ya que la licencia de primera ocupación se obtuvo el 17 de diciembre de 2014 como recoge el TEARA en su resolución; (v) no consta en el expediente ni en las cuentas anuales aportadas a los autos, y tampoco se dice nada en la liquidación, acerca de que la mercantil tuviera concedido algún préstamo por una entidad bancaria para financiar la promoción del edificio de apartamentos; (vi) y los importes del pasivo de la sociedad que se hicieron constar en los apartados "acreedores a corto plazo" y "pasivos financieros a corto plazo", en la cuentas anuales de la recurrente depositadas desde 2005 al 2014 en el Registro Mercantil que se aportan junto con la demanda como docs. 2 al 11, reflejándose exactamente en el balance legalizado de las cuentas anuales del ejercicio 2014 -antes por tanto de que el edificio pudiera generar ingresos- un importe de 372.080,50 € por "otras deudas a corto plazo", partida esta que es la que conforma el pasivo de la sociedad (a 0 € están contabilizadas las deudas con entidades de crédito, con acreedores por arrendamientos financieros, con proveedores,...), y que solo es sensiblemente inferior (en 3.374,05 €) a la suma de la deuda societaria que la inspección consideró justificada (33.180 €) y la imputada como pasivo ficticio (342.274,55 €). Con todo ello, salvo en la precitada cantidad de 3.374,05 €, llegamos a la convicción de que la deuda de Magabe con sus socios que quedó registrada en la contabilidad de empresa, concretamente en las anotaciones en la cuenta socio 551 del libro diario, tenía un origen real en las aportaciones que iban efectuando los socios para financiar la construcción y acondicionamiento del edificio.

Procede por tanto estimar el recurso y limitar la cantidad en concepto de renta oculta, entendiendo por tal la contemplada en el art 121.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, a la de 3.374,05 €. Hemos de precisar que nuestro pronunciamiento estimatorio deja incólume el fallo del TEARA en la parte que sí acogió en vía económico-administrativa las pretensiones de la obligada tributaria como hemos visto en el primer fundamento.

CUARTO.- En cuanto a la sanción impuesta, el recurso ha de ser estimado y ello porque, aun cuando es lo cierto que como consecuencia de la actuación inspectora afloraron 342.274,55 € que si bien en principio podría calificarse como renta oculta al no acreditarse con la simple contabilidad su origen real, una vez que la parte ha logrado acreditar que dicha cantidad, a excepción de 3.374,05 € según acabamos de ver, correspondían a sucesivos y continuados ingresos de los socios para atender al pago de deudas de la sociedad con terceros, no puede entenderse probado el elemento culpabilístico en la recurrente pues, una cosa es que no haya logrado acreditar el origen de la totalidad de dicha cantidad, y otra distinta que de ello pueda concluirse que actuó con dolo o culpa, pues, precisamente el que haya logrado probar que efectivamente los socios llevaban a cabo sucesivos ingresos en la cuenta social para atender a deudas sociales, acredita que dicha forma de actuar era una fuente de financiación de la sociedad, cuestión distinta al hecho de que no haya logrado acreditar que la totalidad de las anotaciones contables obedecían a ingresos de los socios, en definitiva, no siendo dable en consecuencia deducir una culpabilidad del simple hecho de una falta de ingreso, máxime cuando dicha falta de ingreso deriva de una falta de prueba, pues, como ha establecido en T.S en la sentencia, entre otras de 22/12/2016 "(...) corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias. Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente".

QUINTO.- En cuanto al pago de las costas procesales causadas, vista la estimación parcial del recurso procede, al amparo de lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, no hacer especial pronunciamiento.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,