Sentencia Contencioso-Administrativo 1277/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 841/2022 de 08 de mayo del 2024

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 28 de julio de 2022 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga, TEARA, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa con número NUM000, que confirma el recurso de reposición que la actora interpuso frente a la liquidación NUM002 correspondiente al IRPF 2015 dictada por la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT de Málaga por importe de 91.351,51 euros; asi como si se ajusta a derecho la resolución del TEARA de 28/10/22 que declara extemporánea la reclamación NUM001 deducida frente a la resolución de la AEAT que inadmite por extemporáneo el recurso de reposición presentado contra la referida liquidación NUM002 correspondiente al IRPF 2015.

SEGUNDO.-La parte recurrente contiene la siguiente fundamentación:

- Que a raíz de tener conocimiento esta parte en fecha 27 de agosto de 2021 de la presente providencia de apremio, en fecha 27 de septiembre de 2021 tuvo conocimiento de las siguientes notificaciones (obrantes en el expediente administrativo), entre otras:

- NOTIFICACIÓN DE RESOLUCIÓN CON REQUERIMIENTO RESPECTO DEL IRPF DE 2015.

- NOTIFICACIÓN DE RESOLUCIÓN CON PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN PROVISIONAL DEL IRPF DEL 2015.

- NOTIFICACIÓN DE RESOLUCIÓN CON DE LIQUIDACIÓN PROVISIONAL DEL IRPF DEL 2015.

- Que al igual que esta parte impugnó la citada providencia de apremio dando lugar al presente procedimiento contencioso-administrativo, también impugnó la liquidación provisional en cuestión de la que trae causa la presente providencia así como el acuerdo de inadmisión por extemporaneidad del referido recurso de reposición contra la referida liquidación, existiendo actualmente otro procedimiento contencioso- administrativo, que igualmente se sigue ante esta misma Sala con número de autos 12/2023 Negociado FC. Se adjunta como DOCUMENTO No 1 el recurso contencioso presentado por Lexnet, como DOCUMENTO No 2 la resolución del TEARA (sala de Málaga) desestimando la reclamación interpuesta por esta parte, y como DOCUMENTO No 3 el Decreto de esta Sala de fecha 2 de febrero de 2023 admitiendo a trámite el recurso contencioso en cuestión.

- El Art. 34, Ley 29/1988, de 13 de julio señala que šserán acumulables en un proceso las pretensiones que se deduzcan en relación con un mismo acto, disposición o actuación. Lo serán también las que se refieran a varios actos, disposiciones o actuaciones cuando unos sean reproducción, confirmación o ejecución de otros o exista entre ellos cualquier otra conexión directa š.

En primer lugar, resulta indubitado que la presente providencia de apremio trae causa directa de la citada liquidación provisional.

Por otro lado, uno de los motivos de oposición a una providencia de apremio es precisamente la anulación de la liquidación (art. 167.3.d)), por lo que el devenir de la impugnación de la liquidación de la que trae causa una providencia afectará indefectiblemente a la propia providencia.

De esta manera, podemos concluir fácil y claramente que la providencia tiene su origen en la liquidación en cuestión y que tiene una conexión directa con la referida liquidación, por lo que sería conveniente poder acumular ambas impugnaciones, que en la actualidad ya se están sustanciando en 2 procedimientos contenciosos independientes.

La posibilidad de acumular sendas impugnaciones en único proceso judicial ha sido avalada por el Tribunal Supremo, para ello mencionamos lo expuesto en el Auto del Tribunal Supremo, rec. 426/2015, de 21 de enero de 2016, ECLI:ES:TS:2016:336A: «La acumulación es una institución procesal basadas en razones notorias de economía y de justicia. Cuando varias pretensiones se pueden examinar y ser resueltas en un único proceso y se pueden resolver en una sola sentencia ( artículo 74 de la LEC) se produce tanto un ahorro de tiempo y dinero como la posibilidad de alcanzar un mejor resultado, al disminuir el riesgo de que se pronuncien resoluciones contradictorias».

En el caso que nos ocupa entendemos que los actos derivados de las resoluciones que se han impugnado son perfectamente acumulables pues, como se ha visto, se trata de actos íntimamente ligados que traen causa el uno del otro.

-El artículo 110.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone que el lugar depráctica de las notificaciones en materia tributaria será:

En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

Pues bien, en vista de lo anterior quien suscribe quiere precisar que no fue hasta 27 de agosto de 2021 cuando tuvo conocimiento de la presente providencia de apremio cuya impugnación se pretende y no fue hasta el 27 de septiembre de 2021 cuanto tuvo conocimiento de la referida liquidación provisional de la que trae causa la misma.

A raíz de lo anterior esta parte se puso a investigar qué estaba ocurriendo y se encontró con que la AEAT le había liquidado el IRPF de los años 2014 y 2015, que dichas liquidaciones estaban en apremio, que le habían impuesto sanción por el IRPF de 2014, que además había perdido la posibilidad de la reducción de la citada sanción del IRPF de 2014 y que le estaban ejecutando en subasta la vivienda propiedad de esta parte en Manilva. Nótese que de todo esto se enteró esta parte gracias a que de manera totalmente espontánea, como se puede leer en las resoluciones del TEARA, presentó en fecha 25 de junio de 2021 modelo 030 para designar su domicilio en Gibraltar, y gracias a eso la Administración le notificó a esta parte la presente providencia de apremio en su domicilio de Gibraltar.

Como dice el TEARA en su resolución, la AEAT intenta notificar a esta la liquidación en cuestión de la que trae causa la presente providencia en un domicilio de DIRECCION000, en DIRECCION001., domicilio en el que jamás residió fiscalmente esta parte y que

la Administración toma como residencia en España teniendo en cuenta únicamente que es el domicilio que consta en su base de datos -o eso ha de suponer esta parte-, con resultado de ausente en fecha 28-08-2020 10:07h y desconocido en fecha 01-09-2020 17:47h; posteriormente intenta realizar la notificación en DIRECCION002 DIRECCION003 CADIZ, con resultado ausente en fecha 21-09- 2020 12:38 h y ausente en fecha 24-09-2020 18:07 h, y finalmente intenta la notificación en DIRECCION004 DIRECCION005 MALAGA, con resultado ausente en fecha 20-11-2020 14:14h, 24-11-2020 17:42h y 17-12-2020 11:30h, procediendo a la notificación edictal y teniendo ésta lugar el 27 de enero de 2021.

Respecto del último intento de notificación en DIRECCION004 DIRECCION005 MALAGA, nótese que el intento del 17-12-2020 11:30h (documento 100 del expediente administrativo) se realiza realmente en la antedicha dirección de DIRECCION000 de DIRECCION001, ya que aunque en dicho acuse de recibo de intento de notificación por parte de un agente tributario constara como domicilio " DIRECCION004 DIRECCION005 MALAGA", abajo a mano escribe en domicilio de entrega la dirección de DIRECCION001 de DIRECCION000. Por tanto, el agente tributario en cuestión no fue a la vivienda que tenía esta parte en DIRECCION004 DIRECCION005 (Málaga).

Así las cosas, el único intento de notificación de la citada liquidación en cuestión por parte de la AEAT en la vivienda de esta parte sita en DIRECCION005 (que no constituía -ni constituye- su vivienda habitual) tuvo como resultados ausente y desconocido, por lo que el cartero no dejó ningún aviso de entrega en el buzón, como se puede observar en el justificante en cuestión (documento número 99 del expediente administrativo). De esta manera, y con independencia además de que esta parte no vivía (ni vive) en dicha vivienda de DIRECCION005, si ni siquiera el cartero dejó un aviso de entrega en el buzón, ¿cómo iba a poder enterarse esta parte de la existencia de dicha liquidación? Por otro lado, tampoco entiende esta parte por qué el cartero puso desconocido en el segundo intento de notificación, pero se puede imaginar perfectamente que se encontrara con algún vecino, que le preguntara por el nombre de esta parte, y como efectivamente esta parte no vive ni ha vivido en dicha vivienda pues que el vecino que fuera le dijera al cartero que ahí no vivía nadie o que no le sonaba el nombre de esta parte en absoluto, y de ahí que a lo mejor el cartero pusiera en el segundo intento de notificación "desconocido" y no dejara aviso de entrega en el buzón de esta parte, que hubiera sido lo único que le hubiera podido dar una pista a esta parte de que existía dicha liquidación en cuestión.

Por otro lado, llama la atención a esta parte que la presente providencia de apremio la AEAT la intentó notificar además de en las direcciones de DIRECCION000 y DIRECCION003 en " DIRECCION004 DIRECCION005, Málaga", que obviamente es una dirección incorrecta (documento 108 del expediente administrativo).

Por tanto, la actuación notificadora por parte de la AEAT deja bastante que desear y lo que defiende esta parte es que todas las notificaciones se practicaron de manera defectuosa,

por lo que se deben entender válidamente notificadas cuando esta parte tuvo conocimiento de dichos actos administrativos. Es decir, esta parte no afirma, a este respecto, que las notificaciones no sean válidas, sino que debido a los defectos apreciados en los intentos de notificación de las mismas, éstas deben entenderse notificadas en el momento en el que esta parte tuvo conocimiento de su existencia, de manera que así el recurso de reposición presentado contra la liquidación en cuestión se habría presentado en plazo y la AEAT y el TEARA deberían haber entrado a valorar las cuestiones de fondo alegadas por esta parte.

Nótese que esta parte solicitó a la AEAT la puesta de manifiesto del expediente al completo (documento 51 del expediente administrativo), solicitando además expresamente lo siguiente:

1. Saber si esta parte está grabada en esta Administración como nacional español o como nacional extranjero y cómo se cursó dicho registro, de manera que si fue a instancias de esta parte se solicita copia de cualquier modelo 036 (o modelo 100 o cualquier otro modelo) en los que esta parte comunicara las circunstancias que fueren o si fue de oficio la documentación en base a la cual esta Administración procedió.

2. Saber si esta parte está grabada en esta Administración como residente fiscal en España o como no residente y cómo se cursó dicho registro, de manera que si fue a instancias de esta parte se solicita copia de cualquier modelo 036 (o modelo 100 o cualquier otro modelo) en los que esta parte comunicara las circunstancias que fueren o si fue de oficio la documentación en base a la cual esta Administración procedió.

3. Saber si esta parte tiene grabado en esta Administración un domicilio en España o más de uno, ya sea como domicilio fiscal o a efectos de notificaciones o cualquier otro, y cómo se cursó dicho registro, de manera que si fue a instancias de esta parte se solicita copia de cualquier modelo 036 (o modelo 100 o cualquier otro modelo) en los que esta parte comunicara las circunstancias que fueren o si fue de oficio la documentación en base a la cual esta Administración procedió. Se solicita esto respecto de todos los domicilios que pudieran estar grabados en esta Administración.

4. Saber si cualquier otra Autoridad Fiscal, en concreto el HMRC de Reino Unido, esto es, las autoridades fiscales de Reino Unido, han comunicado a esta Administración algún domicilio de esta parte, con independencia de que el mismo estuviera situado en España, Reino Unido o en cualquier otro país.

5. Saber si cualquier otra Autoridad Fiscal, en concreto el Income Tax Office de Gibraltar, esto es, las autoridades fiscales de Gibraltar, han comunicado a esta Administración algún domicilio de esta parte, con independencia de que el mismo estuviera situado en España, Gibraltar o en cualquier otro país.

6. Saber si esta parte ha sido en algún momento contribuyente de IRPF y si ha sido por autoliquidación presentada por esta parte o por liquidación realizada por esta Administración, con excepción de los años objeto de comprobación, esto es, años 2014 y 2015.

7. En relación con los años objeto de comprobación, esto es, años 2014 y 2015, se solicita copia literal de la información facilitada a esta Administración por las autoridades fiscales Gibraltareñas. Nótese que se pide copia literal de dicha información porque esta parte quiere comprobar los rendimientos comunicados por Gibraltar a Hacienda Española pero también quiere comprobar el impuesto pagado en Gibraltar sobre dichos rendimientos, por lo que insisto, solicito copia literal de dicha información, y si también comunicó un domicilio de esta parte, ya fuera en España o en Gibraltar, o su condición de residente fiscal en España o en Gibraltar, solicito copia literal de dichos extremos.

8. Asimismo, solicito expresamente copia de los resguardos de correos de todos los intentos de notificación que haya realizado esta Administración, mediante correo certificado con acuse de recibo, en relación con los procedimientos antedichos de los años 2014 y 2015. Se solicita esto respecto de cualquier resolución de dichos expedientes, como las que se detallan a continuación, que, sin ser una lista cerrada se mencionan a título meramente enunciativo:

- Requerimientos de información.

- Propuestas de liquidación.

- Liquidaciones provisionales.

- Providencias de apremio de las liquidaciones.

- Diligencias de embargo de las liquidaciones.

- Comunicaciones sobre procedimiento de enajenación por subasta.

- Inicio de expedientes sancionadores.

- Acuerdo de imposición de sanciones.

- Exigencia por la pérdida de la reducción de las sanciones.

- Providencia de apremio respecto de las sanciones.

- Providencia de apremio de la pérdida de la reducción de la sanción.

- Diligencias de apremio respecto de las sanciones.

9. Finalmente se solicita copia de las resoluciones en base a las cuales esta Administración va notificando todas ellas mediante publicación edictal en el BOE.

Pues bien, respecto de los domicilios "conocidos" por la AEAT de DIRECCION000 y DIRECCION003 esta parte no ha recibido ninguna información/documentación, así como tampoco ha recibido prácticamente nada de lo solicitado, tan sólo las resoluciones relativas a las propuestas de liquidación del IRPF, liquidaciones de las mismas, apremios y sanción, por lo que esta parte se encuentra en una absoluta indefensión y tiene que hacer un acto de fe y creer en lo que le diga la AEAT sin más.

- En la Liquidación Provisional esta Administración dispone lo siguiente:

El contribuyente incumplió la obligación de presentar declaración de IRPF, ejercicio 2014, estando obligado a ello al haber obtenido unos rendimientos íntegros del trabajo de pagadores no obligados a retener por un importe superior a 12.000 euros anuales. A tal efecto fue requerido sin que conste, a esta fecha, atendido el requerimiento.

Es por ello que la Administración emite la presente propuesta con base a los datos obrantes en su poder que, a continuación, se le ponen de manifiesto.

La presente propuesta de liquidación se ha calculado con la opción de tributación individual. Se le comunica que en caso de optar por la tramitación conjunta se incluirán las rentas de los miembros de la unidad familiar (cónyuge e hijos menores de edad), para lo que deberá solicitar esta opción y aportar los datos necesarios para ello (NIF miembros unidad familiar, libro de familia y CONSENTIMIENTO del cónyuge a la tributación conjunta), a los que se unirán los datos de relevancia económica de dichos miembros que deban integrarse en la declaración de IRPF. Además, en caso de que usted tenga derecho a cualquier tipo de reducción o deducción deberá hacerlo constar y justificar. Si la cuota diferencial calculada determina una cantidad a devolver, deberá usted presentar la declaración comunicándolo a esta Oficina.

El detalle de sus percepciones es el siguiente: Tipo de renta: Trabajo.

Pagador: Midas media limited.

País: GIBRALTAR.

Renta percibida: 164.905,95 euros.

Pues bien, desconoce esta parte de qué forma tiene conocimiento la Agencia Tributaria sobre las percepciones que recibe esta parte por el desempeño de su trabajo, esto es, no explica con diligencia en qué base de datos o qué Administración de Gibraltar proporcionó tales datos. Así pues, una vez más, y a pesar de haberlo solicitado esta parte expresamente a la AEAT, debe hacer un acto de fe y creer que la información y afirmaciones realizadas en la liquidación del IRPF de 2015 son correctas (imaginemos que en lugar de decir que esta parte ha ganado 164.905,95€ hubiera dicho que ha ganado 1M de euros y esta parte tendría que creérselo sin más). En los documentos 56 y 60 del expediente administrativo podemos observar la información fiscal certificada por las Autoridades Fiscales de Gibraltar así como el certificado de empresa en la que trabajaba esta parte en el año 2015 en donde se puede observar las retribuciones recibidas por esta parte en Gibraltar y el impuesto pagado allí, de manera que aplicando los tipos de cambio e índices de competitividad del Banco de España para el año 2015, que es lo que suele utilizar la AEAT, a esta parte le salen los siguientes números que no coinciden con los manifestados por la Administración:

-Importe íntegro percibido: 178.689,60 €

-Impuestos: 44.548,26 €

-Seguridad Social: 1.802,55 €

-Ingresos Netos: 132.338,79 €

Nótese además algo muy pernicioso respecto de la liquidación del IRPF de 2014 también girada por la AEAT (se adjunta como DOCUMENTO No 4): en el IRPF de 2015 la AEAT no incluye el impuesto pagado en el extranjero por esta parte, por lo que no aparece ni siquiera la casilla de deducción por doble imposición internacional por rentas pagadas en el extranjero, pero sin embargo, en el IRPF de 2014 sí que la AEAT tuvo en cuenta el impuesto pagado por esta parte en Gibraltar, ya que entiende esta parte que las Autoridades fiscales Gibraltareñas se lo comunicarían a la AEAT junto con los ingresos obtenidos por esta parte, lo cual nos lleva a pensar que 1) o bien para el año 2015 las Autoridades fiscales Gibraltareñas no le comunicaron a la AEAT el impuesto pagado en Gibraltar comunicándole tan sólo los ingresos obtenidos por esta parte; o 2) que sí que le habrían comunicado a la AEAT el impuesto pagado por esta parte en Gibraltar y que la AEAT ya fuera por descuido o de manera deliberada no lo hubiera tenido en cuenta a la hora de girar su liquidación del IRPF de 2015, por lo que siendo un elemento esencial a la hora de liquidar el tributo en cuestión, el IRPF, dicha liquidación realizada de oficio adolecería de nulidad radical de pleno derecho. Nótese que en documento 56 obrante en el expediente administrativo, solicitado por esta parte a las Autoridades Fiscales de Gibraltar y aportado por esta parte en la fase administrativa, consta tanto los ingresos percibidos por esta parte en Gibraltar como los impuestos pagados allí, por lo que si las Autoridades Fiscales de Gibraltar le han facilitado a esta parte el referido documentos con los antedichos datos en cuestión, muy probablemente ésa será la información que le debieron comunicar igualmente a la AEAT, pero lo cual desconoce esta parte a pesar de haberle solicitado a la AEAT expresamente que le acreditara la información que en su día le facilitaran las Autoridades Fiscales Gibraltareñas.

Finalmente, dado que se debería considerar en todo caso que la notificación de la liquidación en cuestión se produjo realmente en fecha 27 de septiembre de 2021, de manera que esta parte la habría recurrido en reposición en plazo, debería anularse y recalcularse en cualquier caso para tener en cuenta el impuesto pagado en Gibraltar, salvo que se considerase que ha prescrito el derecho de la AEAT a practicar una nueva liquidación, que sería nuestro caso ya que dado que la fecha de notificación debe entenderse practicada el 27 de septiembre de 2021 en dicha fecha ya estaría prescrito el IRPF de 2015, que debido a la COVID habría prescrito en fecha 21 de septiembre de 2020.

- Finalmente, y como dice el propio TEARA "la impugnación de la providencia de apremio no permite traer a colación motivos de oposición relativos a la anulabilidad de la liquidación, salvo nulidad radical o de pleno derecho de esta última",por lo que si la AEAT o el mismo TEARA hubieran entrado a valorar el fondo del asunto habrían tenido que concluir que la liquidación, y demás actos que derivan de la misma, esto es, la presente providencia de apremio cuya impugnación se pretende mediante el presente recurso, son nulas de pleno derecho al no ser esta parte contribuyente de IRPF del referido ejercicio 2015 y, por tanto, no existir ni sujeto pasivo ni hecho imponible a liquidar por la Administración.

Y a tal efecto relacionado con lo anterior, el artículo 9 de la ley de IRPF dispone:

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.

Pues bien, quien suscribe no tiene la base de sus intereses económicos en España, tampoco sus intereses vitales y ni mucho menos pasó más de 183 días en España durante el ejercicio 2015. De hecho, prueba de lo anterior es que no fue hasta que esta parte presentó en la AEAT de manera espontánea el referido 030 comunicando su domicilio de Gibraltar cuando empezó a recibir las notificaciones que le permitieron conocer todo lo que estaba sucediendo, ya que esta parte no vivía en absoluto en España y sí en Gibraltar.

Además de la abundante documentación existente en el expediente administrativo en donde se puede observar que el domicilio de esta parte está en Gibraltar (como por ejemplo todos los documentos oficiales emitidos por las Autoridades Fiscales Gibraltareñas dirigidas a dicho domicilio de esta parte en Gibraltar), basta destacar, por un lado, los documentos 121, 122 y 123 del expediente administrativo consistentes en los contratos de alquiler de la vivienda en la que esta parte vivía en Gibraltar entre los años 2013 a 2016 y, por otro lado, se adjunta como DOCUMENTO No 5 el desglose de las facturas de Hidralia desde el año 2014 hasta el año 2021 del que se pueden extraer 2 conclusiones categóricas: el consumo total de m3 de agua consumidos por esta parte en ese periodo, casi 8 años, es de tan solo 121m3, esto es, a una media anual de 15m3 por año, lo cual es excesivamente poco para una persona que supuestamente viva ahí, pero más relevante aún es el hecho de que en el primer trimestre del año 2015 el consumo fue de 1m3, en el segundo trimestre del año 2015 el consumo fue de 3m3, en el tercero de 2m3 y en el cuarto de 3m3, por lo que se puede concluir que la vivienda ni siquiera se usó por esta parte durante el año 2015, ya que el consumo total para todo el año es de 9m3, cuando las estadísticas del INE respecto del consumo de agua por habitante y vivienda es de alrededor de 135 litros por día, lo que haría un total al mes de unos 4m3, por lo que de haber vivido esta parte solo en esa vivienda, que no habría sido así porque en aquel momento estaba (y sigo) casado y tenía un hijo, el consumo reflejado supondría un uso de la vivienda de tan sólo 2 meses durante el año 2015, pero si tenemos en cuenta que como mínimo seríamos 3 personas viviendo en esa casa, resultaría que habríamos estado en la misma como máximo 22 días (135 litros x 3 personas x 22 días = 9m3), por lo que es imposible afirmar y defender que esta parte vivía en la referida vivienda durante el año 2015. Nótese que, dicha vivienda es un apartamento, por lo que no cabe ni la más remota posibilidad de que pudiera estar abasteciéndose con agua mediante un pozo, por ejemplo, y por otro lado, que esta parte no es propietario ni tiene ninguna otra vivienda en España a su disposición. Se adjunta como DOCUMENTO No 6 pantallazo de la web oficial del INE con el histórico del consumo y suministro de agua por habitante y vivienda (se copia el link igualmente DIRECCION006) en el que se puede ver, por ejemplo, que el consumo medio en el año 2014 fue de 132 litros y en el 2016 de 136 litros, como DOCUMENTO No 7 la publicación en la web del INE de una reseña respecto de la nota de prensa de la estadística del consumo de agua de 2020 (se copia el link DIRECCION007) en la que se dice que el "consumo medio de los hogares fue de 133 litros por habitante y día, el mismo que en 2018. El coste unitario del agua subió un 0,5%, hasta 1,92 euros por metro cúbico",y como DOCUMENTO No 8 la nota de prensa al completo.

En conclusión, podemos afirmar:

1.- Que la práctica de los intentos de notificación antedichos son defectuosos, por lo que la liquidación en cuestión debe ser considerada válidamente notificada en fecha 27 de septiembre de 2021, que fue cuando esta parte tuvo conocimiento de la misma, por lo que se debe considerar igualmente que el recurso de reposición presentado contra dicha liquidación del IRPF de 2015 se presentó en plazo, por lo que se debería haber entrado a valorar el fondo del asunto y las cuestiones alegadas por esta parte y, en cualquier caso, se debería haber aplicado la deducción por doble imposición internacional, por lo que la liquidación debería haberse anulado en cualquier caso.

2.- Que esta parte se encuentra en una absoluta indefensión ya que habiendo solicitado expresamente a la AEAT información/documentación relativa a los domicilios "conocidos" por la Administración y a los datos económicos en base a realizado la liquidación del IRPF de 2015, de la que deriva la presente providencia de apremio, no recibió absolutamente nada por parte de la AEAT sobre estos aspectos, debiendo hacer esta parte un acto de fe y creer en lo que le diga la Administración sin más y sin que ésta acredite lo más mínimo las afirmaciones que hace respecto a los datos económicos que le imputa a esta parte y sin que ni siquiera le manifieste a esta parte cómo ha conseguido o tiene los mismos para así al menos intentar contrastarlo esta parte por su cuenta.

3.- Que en cualquier caso con los datos y documentos aportados por esta parte la liquidación del IRPF de 2015 debe anularse pues no ha sido correctamente calculada al no tener en cuenta un elemento esencial del tributo, esto es, el impuesto pagado en el extranjero, por lo que la misma adolecería de nulidad radical de pleno derecho y tendría que anularse en todo caso, y, por tanto, también debería anularse la presente providencia de apremio que se impugna mediante el presente procedimiento, y además, llegados a este punto, habría que concluir que no puede realizarse una nueva liquidación del IRPF de 2015 por parte de la AEAT por haber prescrito en fecha 21 de septiembre de 2020 el derecho de la Administración para regularizar el IRPF de esta parte del año 2015, ya que la notificación de la liquidación en cuestión debe entenderse válidamente realizada en fecha 27 de septiembre de 2021, que es cuando esta parte tuvo conocimiento de la misma, pues los intentos de notificación se han llevado a cabo de manera defectuosa, por lo que la AEAT no habría interrumpido el plazo de prescripción para regularizarle a esta parte el IRPF de 2015 y la notificación de la liquidación del IRPF de 2015 se habría realizado una vez prescrito el derecho de la Administración.

4.- Que al haber quedado acreditado la permanencia efectiva de esta parte en Gibraltar y desde luego su no residencia en España respecto del año 2015, la antedicha liquidación del IRPF de 2015 realizada por la AEAT y demás actos que derivan de la misma, esto es, la presente providencia de apremio cuya impugnación se interesa igualmente mediante el presente procedimiento, son nulas de pleno derecho por cuanto esta parte no era contribuyente de IRPF del año 2015 y, por tanto, no existía ni sujeto pasivo ni hecho imponible a liquidar por parte de la AEAT, que son 2 elementos esenciales del tributo, del IRPF, y faltando éstos dicha liquidación adolecería de nulidad de pleno derecho. Nótese que esta parte es nacional británico, se adjunta su pasaporte como DOCUMENTO No 9 y no dispone ni siquiera de pasaporte español.

TERCERO.-La Administración en el trámite de contestación a la demanda alega los siguientes fundamentos:

- La actora dedica gran parte de su demanda a combatir la liquidación apremiada, no siendo esto posible por cuanto que el acuerdo impugnado en vía administrativa es la providencia de apremio, siendo solo motivos tasados los que determinan su impugnación, conforme resulta de lo que establece el artículo 167 LGT, tal y como acertadamente razona la resolución impugnada a cuyos acertados términos nos remitimos a fin de evitar innecesarias reiteraciones.

De tales motivos tasados, la demanda señala que no se ha practicado de forma correcta la notificación de la liquidación. No obstante, no cabe estimar tal motivo.

- Sobre la validez de la notificación

La actora cuestiona la validez de la notificación. No obstante, los datos acreditados en el expediente administrativo, revelan que la AEAT trató de notificar en el domicilio conocido de la actora, resultandos infructuosos los dos intentos realizados conforme a la Ley y en días y horas diferentes, y antes de acudir a la publicación en el BOE, intentó notificarla (igualmente por dos veces y horas distintas) en otros dos posibles domicilios, por lo que no le quedó otro remedio que notificarla en el BOE, entendiéndose producida la notificación por comparecencia el día 27 de enero de 2021., conforme establece el artículo 112 LGT.

Todo ello según refleja la resolución del TEARA que se impugna y que el recurrente en sus datos fácticos no cuestiona. De hecho, no acredita ni en vía administrativa ni junto con su escrito de demanda que hubiera comunicado a la AEAT un domicilio distinto al que la Oficina Gestora pudiera dirigir sus notificaciones con anterioridad pues lo único que consta presentado es un modelo 036, el 25 de junio de 2021, en el que comunica un domicilio en Gibraltar, esto es, 5 meses después de realizada la notificación, limitándose por otra parte a denunciar la dirección correcta de la vivienda de su propiedad es la de " DIRECCION004 DIRECCION005 (Málaga), lo que , por lo demás es solo imputable a la parte, quien así la consignó, siendo por lo demás su obligación del mismo, ex art. 48.3 de la LGT la de comunicar los datos [correctos] de su domicilio fiscal a la Administración tributaria que corresponda, así como ha comunicar los cambios ulteriores del mismo como vino a realizar después.

Por ello, siendo válida la notificación de la liquidación mediante publicación en el BOE conforme a lo dispuesto en el art. 112 de la LGT, no cabe anular la providencia de apremio, siendo por lo demás la liquidación apremiada un acto firme, al no haber sido recurrida en tiempo y forma.

CUARTO.-Los autos presentes tiene relación con lo ya resuelto por esta Sala en sentencia 777/2024, dictada en el recurso 13/23, el 28 de marzo 2024, seguido a instancia del mismo recurrente, cuyo objeto era sendas resoluciones del TEARA - Málaga-, de fecha 27 de octubre de 2022, por las que en la primera se estima en parte la impugnación realizada contra las actuaciones de regularización fiscal por el IRPF/2014 y de las que resulta una liquidación adicional por importe de 29.564,26 euros más una sanción de 12.882,03 euros; y en la segunda se rechaza la impugnación formulada contra la providencia de apremio dimanante de las anteriores deudas tributarias. Autos que la parte recurrente también alegó la la nulidad de las notificaciones edictales practicadas por la AEAT.

En dichos autos, como en los presentes, la AETA de forma previa a la notificación edictal, según consta en el FD 3º de la sentencia, intentó hasta cuatro veces la notificación de la liquidación y sanción consiguiente en los siguientes domicilios: DIRECCION001 de DIRECCION000, DIRECCION002 de DIRECCION003 y en DIRECCION004 de DIRECCION005; asímismo, en los referidos domicilios excepto el de DIRECCION005, por haber resultado dirección incorrecta en la notificación anterior, fue intentada sin éxito tampoco la de la providencia de apremio. Considerando la sentencia que "....a la vista de la doctrina anteriormente transcrita, considera que en esta ocasión, la Administración Tributaria agotó al máximo su deber de notificación personal para con el contribuyente; haciéndolo en todos los domicilios que le constaba, siendo así que según consta en el expediente, el actor había dejado de vivir en España desde enero del año 2010, fijando su residencia en Gibraltar. Sólo cuando en octubre de 2021 tuvo conocimiento de las liquidaciones tributarias cuestionadas, designó domicilio en España en DIRECCION008 de DIRECCION009.

De lo anterior la Sala concluye en que la AEAT hubo de acudir indefectiblemente a la notificación edictal, al haber resultado fallidos los reiterados intentos de notificación personal, por todo lo cual el recurso se ha de desestimar"

En los presentes autos consta que de forma previa a la notificación edictal, la AEAT intentó la notificación de la liquidación recurrida con clave de liquidación NUM002 en periodo voluntario en los domicilios conocidos por la misma cuando se intentó en:

1º.- DIRECCION001 DIRECCION000 Málaga, con resultado ausente en fecha 28-08-2020 10:07h y desconocido en fecha 01-09-2020 17:47h.

2º- DIRECCION002 DIRECCION003 Cádiz , con resultado ausente en fecha 21-09-2020 12:38 h , ausente en fecha 24-09-2020 18:07h y ausente en fecha 02-10-2020 12:12h.

3º- DIRECCION004 DIRECCION005 Málaga, con resultado ausente en fecha 20-11-2020 14:14h , ausente en fecha 24-11-2020 17:42h y ausente en fecha 17-12-2020 11:30h.

Por tanto se trata de los mismos domicilios a que se refiere la sentencia referida dictada en los autos 13/23, por loque la Sala en los presentes, también llega a la misma conclusión, dado que el domicilio alegado por el recurrente no es conocido por la AEAT hasta el 25/06/2021, fecha en la que presenta el modelo 030. en el que comunica un domicilio en Gibraltar, es decir 5 meses después de realizada la notificación, limitándose en su demanda a señalar respecto del tercer los intentos de notificación persona, que la dirección correcta de la vivienda de su propiedad es la de " DIRECCION004 DIRECCION005 (Málaga), lo que es solo imputable al propio recurrente, quien así la consignó, siendo por lo demás su obligación del mismo, ex art. 48.3 de la LGT la de comunicar los datos correctos de su domicilio fiscal a la Administración tributaria que corresponda, así como ha comunicar los cambios ulteriores del mismo como vino a realizar tardiamente. Estando establecido por la jurisprudencia que que el principio de buena fe « impide que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos» [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto], y les impone « un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija» [ Sentencias 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003 ), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo],

Por tanto, realizados los intentos de notificación referido, y no habiendo sido posible por causas no imputables a la AEAT, esta obró de conformidad con lo dispuesto en los artículos 112.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 44 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, publicando la citación para notificación por comparecencia en el "Boletín Oficial del Estado", con número de anuncio 2021/004 y fecha 11/01/2021, y no comparecido el recurrente en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del citado anuncio, la notificación del acto administrativo descrito anteriormente se ha producido el día 27/01/2021, de acuerdo con el último inciso del artículo 112.2 de la LGT por lo que ajustándose a derecho la notificación no concurriendo ninguno de los motivos de oposición a la providencia de apremio previstos en el artículo 167.3 de la LGT, y el recurso debe ser desestimado.

QUINTO.-La desestimación del recurso implica la imposición del pago de las costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11, sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: "no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones..."), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

Entendiendo esta Sección que tampoco procede imponer limitación a la cuantía de las costas, sin perjuicio de lo que proceda en el correspondiente pieza de tasación, en su caso, dado que dado que no es obligada la limitación, "la queja en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia"(STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015 , entre otras).