Sentencia Contencioso-Administrativo 154/2023 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 109/2021 de 09 de febrero del 2023

PRIMERO.- (OBJETO) Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución de 4 de diciembre de 2020 de la la Sala de Sevilla del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía dictada en las Reclamaciones Económico-Administrativas tramitadas de forma acumulada con los números NUM000 y NUM001, y relativas a Liquidación IRPF, ejercicios 2011 a 2014 y sanción por infracción tributaria grave del apartado 3 del artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria derivada de aquella liquidación.

Ambos acuerdos fueron impuestos por la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y sus cuantías ascienden, respectivamente, a 214.271,71 € ( correspondientes 183.429,01 a cuota tributaria y y 30.051,19 euros correspondientes a los intereses de demora) y 137.571,75 € la sanción.

El TEARA estimó la procedencia de extender en tres meses el plazo del procedimiento inspector por la aportación tardía de documentación, y con ello la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012.

En cuanto al fondo, estimó que Gibraltar tiene la consideración de paraíso fiscal conforme al Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, cuyo artículo 1 incluye expresamente dicho territorio como tal. Que el Sr. Íñigo no había probado su permanencia en Gibraltar durante mas de 183 días cada año natural, al no estimar probadas 183 pernoctaciones. En cambio la Administración había podido declarar su residencia en España en base a la disponibilidad de una vivienda en Sotogrande (a 30 min de Gibraltar) ; la agenda personal del demandante; su escrito de alegaciones ; la comparación de consumos de ambas viviendas así como la liquidación del Income Tax emitido por las Autoridades gibraltareñas a efectos de acreditar impuestos pagados en Gibraltar, donde consta la calificación del interesado en la categoría 2 de la regla 9 de la Ley del Impuesto de la renta de 2010, régimen especialísimo de tributación que que requiere para su aplicación no ser residente en Gibraltar.

Así mismo, desestima la procedencia de deducir de la cuota líquida el importe de los impuestos satisfechos estos ejercicios en Gibraltar, pero estima la reclamación respecto de la indebida cuantificación de los rendimientos procedentes de la entidad First Mangment Services Limited entre 5 abril de 2012 y 31/12/2014 , ejercicios en los que no consta a las Autoridades de Reino Unido la obtención de rentas por el interesado procedentes de la citada entidad. El TEAR resuelve inadmisible el criterio adoptado por la Inspección de dividir la cantidad que consta en registros pagada por la mercantila a sus dos directivos mediante la proyección del porcentaje cobrado en años anteriores por el demandante y por el otro directivo.

Por último, el TEAR desestima la impugnación de la sanción ante la falta de declaración y justificación razonada de su conducta que permitiera verificar alguna circunstancia excluyente y rechaza que no exista ocultación determinante de la gravedad de la infracción al haberse presentado las declaraciones en su lugar de residencia, o porque la ocultación sea elemento esencial de la infracción cometida, resolviendo que es compatible la imposición de sanción por dejar de ingresar y la ocultación de datos.

SEGUNDO.- (PRESCRIPCIÓN) Como motivos de impugnación se alega, en primer lugar, prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda , ejercicios 2011, 2012 y 2013 porque no se interrumpe el plazo legal por actuaciones inspectoras que exceden del plazo legal del art 150LGT.

Siendo pacífico que la actuación inspectora se extendió mas allá del plazo legal de 18 meses, y en concreto, desde el 27 de junio de 2016 al 2 de diciembre de 2018 en que se notifica la liquidación, esto es, 19 meses y 4 días, la parte demandante alega que no es procedente la extensión de tres meses del plazo del art 150.5 LIRPF (por aportación de documentación tardía) a que se refiere la Inspección,porque, dice, la aportación de documentación que se hizo el 8 de noviembre de 2017 , día que estaba prevista la firma del acta de disconformidad, retrasó la firma del Acta al día 24 del mismo mes, es decir, 16 días, si bien la propuesta de liquidación contenida en el Acta finalmente acordada es de idéntico importe y concepto que la que se iba a firmar el 8 de noviembre de 2017, porque no se tomaron en consideración ninguno de los documentos aportados el día 8 de noviembre, y ello pese a hacer constar el Inspector la trascendencia de la documentación aportada " pues supondría reducir por aplicación de la deducción por doble imposición internacional una cantidad que puede llegar a elevarse cada año a 22.000 libras".

Y sostiene el demandante que para que la documentación aportada hubiese tenido

virtualidad para extender el plazo de las actuaciones inspectoras, lo primero es concluir si se trata de la aportación de una documentación que hubiera sido previamente requerida, así como, en cualquier caso, para que produzca dichos efectos ampliatorios del citado plazo, es necesario que la misma hubiese tenido trascendencia en orden a la regularización practicada. Sin embargo, la documentación de cumplimiento tardío se requirió en términos genéricos al inicio de las actuaciones: " contratos y documentos con trascendencia tributaria",por lo que la aportación de dichos documentos no fue requerida de forma expresa, ni por tanto realizada de forma tardía, sino que fue de aportación voluntaria. No puede ampararse su deficiente tramitación en el supuesto retraso en la aportación de una documentación que, (i) ni fue solicitada de forma expresa, (ii) ni tan siquiera el propio actuario consideró que tuviera trascendencia tributaria en el procedimiento de comprobación instruido, porque se vulneraría el principio de buena administración implícito en el artículo 9 de la Constitución Española y reconocido en el artículo 41 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea ( Sentencia del Tribunal Supremo, de 20 de marzo de 2019, rec. 3209/2017).

El Abogado del Estado se opone y estima prorrogado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras por la aportación tardía de documentación con trascendencia tributaria, que no es la referida en demanda, sino "justificantes de deducción de cuotas en el mismo impuesto", que es lo aportado por el demandante el día previsto para la firma del Acta de disconfomidad después de mas de tres requerimientos, siendo aplicable, por tanto, el art 150.5 LGT.

Veamos. El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras es de 18 meses, conforme al apartado 1.a) del artículo 150 LGT. En fecha 27/6/2016 se notifica el inicio de actuaciones inspectoras, y el acuerdo de liquidación se notifica el 2/2/2018. Es decir, la duración total fue 1 año, 7 meses, y 4 días, o lo que es lo mismo, 19 meses y 4 días, por lo que, efectivamente, se superó el plazo de 18 meses.

El art 150.5 LGT, primer inciso, invocado por la Inspección y por el Abogado del Estado establece:

" 5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias ..

Como se argumenta en sentencia del TSJA, Málaga, Contencioso, sección 3, del 29 de marzo de 2021 ( ROJ: STSJ AND 4849/2021 - ECLI:ES:TSJAND:2021:4849 ) Recurso: 1014/2018,

" La ampliación del plazo del procedimiento inspector que significó la reforma de 2015 presenta como contrapartida el establecimiento de un régimen más riguroso en lo relativo a la suspensión y ampliación del plazo de duración del procedimiento, previsión orientada a clarificar la práctica tributaria y la casuistica de los tribunales administrativos, que persigue erradicar prácticas administrativas perniciosas que favorecían la elusión de los plazos legales y la extensión excesiva de los procedimientos de inspección tributaria.

A estas prácticas administrativas heterodoxas nos hemos referido en sentencias de esta Sala como la de 11 de octubre de 2018 (rec. 585/17 ) en la que explicábamos en base a la jurisprudencia sentada sobre este particular por el Tribunal Supremo que "Al respecto de la virtualidad de los requerimientos de documentación cursados por los órganos de la inspección tributaria a efectos de paralización del cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector, la jurisprudencia del Tribunal Supremo tiene asentada una sólida doctrina por la que se rechaza este efecto interruptivo en aquellos casos en los que se revela que tales requerimientos tienen un carácter meramente instrumental y desviado que responde al fin de ampliar fraudulentamente el plazo de duración de los procedimientos tributarios, es la conocida tesis jurisprudencia acerca de las "diligencias argucia" a la que se refiere de modo explícito la STS de 14 de octubre de 2012 (RC 5464/2011 ) en la que se puede leer " En esta tesitura, resulta difícil, atendida la finalidad de la norma, incluir en el cómputo de la duración del procedimiento un tiempo consumido para recabar una información que el propio resultado de la inspección evidencia innecesaria para regularizar la situación del obligado tributario [véanse, en este sentido, las sentencias de 3 de octubre de 2011 (casación 1706/07, FJ3 º) y 28 de noviembre de 2011 (casación 127/09 , FJ7º)]."

En relación con el fenómeno de las diligencias argucia o irrelevantes ya nos hemos pronunciado en sentencias de esta misma Sala y sección como la de 18 de diciembre de 2014 (rec. 521/09 ) y 21 de abril de 2016 (rec. 505/14 ) en las que decíamos que "Pues bien, según nuestra jurisprudencia recopilada en laSTS de 23 de julio de 2012 rec. 1835/2010con referencia a las sentencias de 13 de febrero de 2007 (casación 8094/02 , FJ 5 º),17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6 º),28 de abril de 2008 (casación 7719/02 , FJ 3 º),23 de junio de 2008 (casación 1514/03, FJ 3 º) y 19 de julio de 2010 (casación 3433/06 , FJ 5º)], aunque no exista una definición de "diligencia argucia o irrelevante", es posible señalar las características que debe reunir un acto de la Administración para que pueda tener eficacia interruptora. Así, "sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata" [entre otras, sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 , FJ 3 º),17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6 º),13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 6 º),26 de noviembre de 2008 (casación 4079/06 , FJ 3 º),22 de diciembre de 2008 (casación 4080/06, FJ 3 º) y 6 de abril de 2009 (casación 5678/03 , FJ 4º)].

Lo anterior significa que sólo son capaces de interrumpir la prescripción los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de sanción en el marco de impuesto de que se trate [ sentencias de 13 de enero de 2011 (casación 164/07, FJ 3º.A ) y 29 de abril de 2011 (casación 4721/06 , FJ 3º)]; por el contrario, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resulten puramente dilatorias, como las que se limitan a dejar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente [ sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 , FJ 3 º),29 de junio de 2002 (casación 3676/97 , FJ 2 º),17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6 º),28 de abril de 2008 (casación 7719/02 , FJ 3 º),23 de junio de 2008 (casación 1514/03, FJ 3 º) y 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 6º)]."

A lo anterior se añade la STS de 22 de octubre de 2012 (rec. 5063/2009 ) expone en relación con el fenómeno de la dilación imputable al contribuyente que su " aplicación debe limitarse a los casos en que hay un verdadero exceso temporal que entorpezca o amplíe el desarrollo de las actuaciones, impidiendo el cumplimiento del plazo máximo de duración de dichas actuaciones, ya que la regla general está constituida por el plazo de doce meses que, sólo en casos excepcionales, cuando concurran circunstancias que impidan o dificulten su cumplimiento, acreditadas y razonadas, podrá prolongarse."

Así lo expresa también la Sentencia TS de 17 de enero de 2013 (Rec. 3209/2012 ) cuando razona que "Hemos de señalar que esta Sala ha declarado reiteradamente que para poder imputar la dilación al interesado se requiere actuación diligente por parte de la Administración. Esto es, es necesaria la fijación de un plazo para cumplir con lo requerido e incumplido, proceder a nuevos requerimientos cuyos plazos pueden ser computados como dilaciones al recurrente, pero ello dentro de lo razonable a fin de cumplir con las funciones inspectoras, pues la ausencia reiterada de la cumplimentación de lo requerido, no puede justificar un alargamiento irracional de las actuaciones, ya que el ordenamiento jurídico arbitra medios para fijar los elementos tributarios aún frente a la inactividad del interesado. Por ello la falta de cumplimiento de lo requerido no autoriza a la Administración a mantener abierto el plazo de dilaciones imputables al interesado de manera indefinida, sino tan solo por el tiempo necesario para constatar que tal requerimiento no será cumplido y posteriormente actuar las facultades en Derecho para la delimitación de los elementos tributarios".

Y se reitera en la Sentencia TS de 2 de marzo de 2016 (Rec. 2130/2014 ), que recuerda que "Esta Sala comparte el criterio de la de instancia, pues la ausencia reiterada de cumplimentación de lo requerido no puede justificar un alargamiento irracional de las actuaciones, ya que el ordenamiento jurídico arbitra diferentes medios para fijar los elementos tributarios frente a la inactividad del interesado. Y ello esta tanto más claro cuando el alargamiento es de cinco meses frente a los doce de que dispone la Inspección para culminar un procedimiento de regularización".

Por otro lado como recuerda la STS de 22 de octubre de 2012 (rec. 5063/2009 ) " El principio de buena fe que ha de presidir las relaciones de la Administración tributaria con los administrados hace imposible que puedan excluirse de los plazos máximos de resolución aquellos periodos respecto de los cuales decide por sí la Administración que se deben a dilaciones del sometido a comprobación sin que éste conociera siquiera que son tales dilaciones ni sus consecuencias."

En el caso de autos esta Sala estima acreditado que al inicio de las actuaciones , en fecha 27/6/2016, se requirió al contribuyente para que aportara, entre otros documentos,

- "Justificantes:

- Ingresos de capital mobiliario.

- Adquisiciones y enajenaciones de cualquier clase de bienes.

- Gastos deducibles aplicados para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas.

- Deducciones de la cuota en el mismo Impuesto.

- Bienes, derechos y obligaciones susceptibles de integrar la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio.

(...)

- Contratos y documentos con trascendencia tributaria".

" - Justificantes:- Deducciones de la cuota en el mismo Impuesto".

En fecha 14/7/2016, se levanta diligencia 1 en que se hace constar que en relación a la documentación solicitada en comunicación de inicio no aporta nada y se reitera la solicitud.

El 2 de diciembre de 2016 la diligencia hace constar que no aporta la documentación solicitada al inicio , y "se reitera la solicitud para la próxima comparecencia" si bien se aporta pen drive con 12 archivos "para acreditar que radica en Gibraltar el núcleo principal y la base de sus activiads económicas e intereses vitales".

La diligencia de 26/1/2017 , idem. El actuario les comunica a los comparecientes que de no demostrar su permanencia en Gibraltar 183 días al año en los períodos de comprobación va a proceder a regularizar el IRPF de los citados ejercicios como contribuyente por obligación personal. Se aporta pen drive con 15 archivos para acreditar que la presencia en España es esporádica.

La diligencia de 24 de febrero de 2017, ídem. Se refiere las manifestaciones de Doña Covadonga, secretaria del sr Íñigo y persona que lleva su agenda contratada para ello por la empresa 888Holdings Plc sobre residencia en Gibraltar. El Actuario hace constar el análisis de la Agenda , donde consta días que ha estado el Sr Íñigo en España, en Gibraltar o en otro lugar, y hace constar que no justifica que el sr Íñigo, no ya haya permanecido, sino que no ha estado 183 días en Gibraltar ningún año de los ejercicios de autos. Hizo constar que las ausencias esporádicas computan como período de permanencia en España y no en Gibraltar al ser paraíso fiscal a tenor del art 9.1.a LIRPF. Que si a ello se une el análisis de los consumos eléctrico y de agua en los dos inmuebles a su disposición, en Gibraltar y en CALLE000 nº NUM004 de Sotogrande (en 2014 el de Sotogrande representa el 421% del consumo en Gibraltar y en 2015 el 238%, en 2013 es menor pero consta que estuvo ingresado en hospital en Londres desde 6/6/13 a 28 de julio), las pruebas hasta el momento permite concluir que el sr Íñigo es residente en España, que se cumple el requisito del art 8.1.a y por tanto es contribuyente por el IRPF español. Se comunica que se va a proceder a realizar requerimientos internacionales para determinar la renta mundial obtenida en los años de comprobación y que en la próxima comparecencia se comunicará el resultado del análisis.

En diligencia 11/4/17, idem. No se aporta documentación , haciéndose constar manifestación de que se trasladó a Gibraltar con motivo de su contratación como ejecutivo de 888 Holdings PLC y desde entonces trabaja y reside allí si bien en 2008 adquirió un inmueble en Sotogrande a través de Tamla Holdings Sotogrande SL para uso vacacional de el y su familia, no residente en España.

Finalmente, el día 8/11/2017, día señalado para firmar Acta de Disconformidad, se aportan justificantes de pagos de impuestos en Gibraltar de los períodos 2010 a 2015.

Se constata, por tanto , el requerimiento de documentación de trascendencia tributaria, y en concreto de justificantes de deducciones de la cuota en el mismo impuesto, reiterado en mas de tres ocasiones, desoído por cuanto el requerido solo aporta documentación para intentar acreditar que es residente en Gibraltar, y aportado transcurridos mas de 9 meses desde que, con el inicio de actuaciones inspectoras, se le requirió, ya que se aporta a los 16 meses.

Así mismo, procede estimar que la documentación requerida es encuadrable en el supuesto del art 150.5LGT determinante de la extensión de tres meses, el cual solo se refiere a "información o documentación solicitada", sin que se aprecie infracción del principio de buena administración en cuanto tiene trascendencia tributaria lo requerido y aportado: justificantes de deducciones de la cuota en el mismo impuesto como son los justificantes de pagos de impuestos en Gibraltar en los ejercicios de autos, que podían conllevar la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición internacional, tal como se reclama precisamente en demanda.

Se desestima, en resumen, la alegación de improcedencia de la ampliación de plazo de tres meses de art 150.5 LGT.

TERCERO.- (RESIDENCIA, motivos de impugnación) En cuanto al fondo, sostiene el demandante que no era residente en territorio español entre 2011 y 2014 por lo que es improcedente practicar liquidación alguna en concepto de IRPF. Que la resolución impugnada no valora la prueba adecuadamente, anudando la citada conclusión por el único y exclusivo hecho de que se haya hecho uso por mi representado de la vivienda propiedad de la entidad "TAMLA HOLDING SOTOGRANDE, S.L.", sita en la Urbanización de Sotogrande, Calle Beatriz de Subía, número 16, término de San Roque, supuestamente con carácter habitual, cuando el uso es de vacaciones y algunos fines de semana. Frente a ello, la demandante , alega, ha acreditado que reside en Gibraltar, en la vivienda sita en el 504 de Royal Sunset Apartment, 42 Ocean Village Avenue Royal Ocean Plaza, y a tal efecto, cita la demanda:

- El día 2 de diciembre de 2016 aportó certificado expedido el 27 de septiembre de 2016 por las Autoridades fiscales de Gibraltar en el que se hace constar que mi representado era residente fiscal en dicho territorio en los ejercicios que han sido objeto de regularización (Documento denominado "Tax Residency Certificate).

- Tarjeta de identificación y pasaporte con domicilio en Gibraltar

- Certificado de la entidad 888 Holdings.

- Certificado de la entidad GBGA.

- Declaración Notarial de Dª Rebeca, que confirma, en su condición de asistente

personal, la residencia de mi representado en Gibraltar

- Declaración Notarial de Dª Covadonga, en su condición de secretaria de mi

representado, que certifica las funciones realizadas y lugar de realización de su trabajo, en su condición de Director General y Director no ejecutivo de la entidad 888 Holding Plc.

- E-mail de confirmación de la suscripción a la revista National Geographic, así como la remisión de la misma a su vivienda sita en Gibraltar.

- E-mail de confirmación de la suscripción al periódico TIMES, así como la remisión de la misma a su vivienda sita en Gibraltar.

- Título de propiedad de la vivienda sita en Royal Sunset 5th Floor (504) Royal Ocean

Plaza - Grapevine Investments Ltd.-,

- Certificación de la hoja registral de la compañía propietaria de la vivienda, Grapevine Investments Ltd., en la que consta que mi representado es accionista, y figura expresamente como su domicilio habitual, el sito en el 504 de Royal Sunset Apartment, 42 Ocean Village Avenue Royal Ocean Plaza.

- Documentación del vehículo de su propiedad (permiso de circulación, seguro, etc.) en la que figura como domicilio habitual de mi representado el anteriormente indicado.

Y así mismo el 8 de noviembre de 2017, alega, presentó justificación de los tributos satisfechos por el demandante en Gibraltar (Documentos denominados: (i) "J Anderson Gig Assessment -2010 - 11"; (ii) "JA Gib tax assessment 2011-2012"; "J Anderson Gib ASSESSMENT 12-13"; (iii) "J Anderson Gib ASSESSMENT 13-14" y (iv) "J Anderson Gib ASSESSMENT14-15".

Sobre estos últimos , si bien es cierto que en ellos se certifica la calificación del demandante en virtud de la "Rule 2 Categoría 2" de la Ley del Impuesto de la Renta de 2010, no es cierta la conclusión que alcanza el Actuario , no siendo requisito de acceso a dicha calificación el ser residente. Lo que existe, alega, " es un requisito de no residencia previa en Gibraltar de 5 años para poder tener acceso a este régimen"y la normativa gibraltareña estima residente habitual al que, independientemente de que esté domiciliado en Gibraltar o de otro modo,que en cualquier ejercicio impositivo:

(a) esté presente en Gibraltar durante un período o períodos que sumen al

menos 183 días; o

(b) esté presente en Gibraltar en cualquier ejercicio fiscal que sea uno de tres años consecutivos en los que el total de los días en que el individuo esté presente en Gibraltar supere los 300,

y, a efectos de esta definición, la presencia en Gibraltar durante cualquier parte de un período de 24 horas que comience a medianoche se contará como un día de presencia, independientemente de que se utilice o no un alojamiento en Gibraltar, por lo que es posible ser residente fiscal en Gibraltar y tributar por el régimen de la categoría 2, y el estatus fiscal del demandante es el acreditado en el expediente administrativo , en el que se aportó copia del certificado de residencia (Documento "Tax Residency Certificate - 27.09.16", mencionado anteriormente.

Además, no es cuestión controvertida, que en Gibraltar:

- radica el núcleo de intereses económicos del demandante al tener allí su sede de trabajo, como se acredita con certificado de la empresa para la que prestaba servicios en los ejercicios objeto de comprobación, 888 Holdings Plc.

- realiza vida social (certificado de emitido por la "GIBRALTAR BETTING AND GAMING

ASSOCIATION", CBGA.) ; recibe publicaciones a las que está suscrito; recibe atención sanitaria (certificación de centro médico donde es atendido periódicamente

siendo destacable que, en el ejercicio 2013, estuvo atendido por un período total de 44 días.

Se rechaza el cómputo del Actuario por contradecir al artículo 15 del Modelo OCDE que señala lo siguiente:

" Aunque los países miembros han empleado diversas fórmulas para calcular el plazo de 183 días, solo una fórmula está en consonancia con la redacción del párrafo: el método de los "días de presencia física". La aplicación de este método no presenta dificultades, pues la persona física o está presente en un país o no lo está. El contribuyente podrá también documentar fácilmente su presencia si las autoridades tributarias le exigen prueba. Con arreglo a este

método están incluidos en el cálculo los días que a continuación se

mencionan: parte de un día, el día de llegada, el día de partida y todos los

días pasados dentro del Estado en que se realice la actividad, tales como

sábados y domingos, feriados nacionales, feriados antes y después de la

actividad y en el curso de esta, interrupciones breves (capacitación, huelgas,

paro patronal, demoras en los suministros), días de enfermedad (salvo cuando

impidan que el interesado salga del país y este haya tenido derecho a la

exención por otras razones) y fallecimiento o enfermedad de familiares. Sin

embargo, se excluyen del cálculo los días pasados en tránsito en el Estado de

la actividad en un viaje entre dos puntos fuera de este último. De ello se

deduce que no deberán contabilizarse los días enteros pasados fuera del

Estado de la actividad, sea por días feriados, viajes de negocios o por otras

razones. Si el contribuyente ha estado presente, aunque sea brevemente, en el Estado de la actividad, esa parte del día se contará como día de presencia en ese Estado a los fines de calcular el plazo de 183 días."

Se rechaza el análisis de la Agenda aportada correspondiente a 2011. Según la Administración Tributaria, de conformidad con la agenda correspondiente al mes de enero, mi representado habría pasado en este mes sólo 1 día en Gibraltar, 2 días en

España y 28 días en otros territorios. Sin embargo, alega, ello no es correcto, si aplicásemos el criterio de pernoctación habría pasado 2 días en Gibraltar ; de aplicarse el criterio contenido en los Comentarios al MCOCDE, los días que deberían computarse en Gibraltar, como días de presencia serían 4. Y ocurre igualmente en diciembre de 2011: según la Administración se habría permanecido 9 días en Gibraltar, 4 días en España y 18 días en el extranjero, cuando días de presencia en España, sólo deberían computarse como tales 2 días, por cuanto que el resto de días fueron meros días de tránsito en el aeropuerto de

Málaga; así ocurrió los días 2, 3 y 16 de diciembre;y los días de pernoctación en Gibraltar fueron 11, no 9.

De seguirse el criterio de pernoctación consta presencia en Gibraltar de 144 días en 2011, 152 en 2012, 173 días en 2013, 173 días en 2014 y 163 días en 2015. Aunque no se alcance 183 días, la presencia en Gibraltar es mayor que la presencia en España, por lo que las ausencias esporádicas habrían de sumarse a Gibraltar.

Se rechaza el análisis de los consumos de las dos viviendas, consumos eléctrico y de agua en los dos inmuebles a su disposición, en Gibraltar y en CALLE000 nº NUM004 de Sotogrande (en 2014 el de Sotogrande representa el 421% del consumo en Gibraltar y en 2015 el 238%, en 2013 es menor pero consta que estuvo ingresado en hospital en Londres desde 6/6/13 a 28 de julio), se alega que (i) no son comparables los consumos atendiendo a las dimensiones, naturaleza y características

dispares de ambos inmuebles (piso y chalet), extremos que pueden compararse atendiendo a los títulos de propiedad y descripción de cada inmueble que figuran en el expediente administrativo); (ii) la vivienda de Sotogrande demanda más consumos fijos de electricidad atendiendo a las instalaciones de que dispone (piscina, riego, electrodomésticos, calefacción, etc.); y (iii) cuando está ocupada suele ser utilizada por más personas (al margen de los empleados contratados para su mantenimiento), al ser el lugar de ocio/recreo y/o encuentro de mi representado y de sus familiares y amigos. Y así ha presentado certificación de consumo medio comparado con los demás vecinos del inmueble de Gibraltar. Alega SAN 20/02/2008 sobre improcedencia de "atraer la residencia a territorio español de un residente en Andorra atendiendo, fundamentalmente (en exclusiva en el caso de mi representado), a la diferencia de consumos existente entre la vivienda de dicho territorio y una vivienda propiedad del contribuyente en Valencia"

Alega que ha quedado acreditado que las ausencias o estancias fuera de territorio español superan en todo caso los 183 días en cada uno de los períodos objeto de comprobación y que si excluyésemos los días de permanencia en terceros países/territorios diferentes de España o Gibraltar, es en este segundo donde mayor número de días se permanece en cada uno de los períodos analizados. Alega que el art 9 LIRPF exige acreditar la presencia en España mas de 183 días:

" 1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias :

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural".

La expresión "podrá exigir" , alega, se está refiriendo a supuestos en los que teniendo el contribuyente su residencia principal en territorio español (que no es el caso), a los solos efectos del cómputo de las ausencias esporádicas, no se computen los días fuera de España salvo que (i) se acredite la residencia fiscal en otro país o, (ii) si dicha residencia es en un paraíso fiscal, que se acredite un período de estancia en éste por más de 183 días".

Alega que, en la medida que se estén cumpliendo con las normas de asistencia mutua previstas en la normativa comunitaria, y que el contenido de la Directiva 2011/16/UE ha sido implementado en las secciones 4 a 5F del "Income Tax Act 2010", aplicable desde el año 2011, Gibraltar no debe ser considerado paraíso fiscal; la interpretación de la Administración implicaría una vulneración del principio de libertad de movimientos de los ciudadanos de la Unión europea. Lo anterior no puede quedar desvirtuado por lo señalado de contrario respecto de la aplicación del Informe de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), de fecha 23 de diciembre de 2014.

Subsidariamente, en los ejercicios 2013 y 2014, fue residente en Gibraltar a tenor de la prueba aportada y, en particular, por la asistencia sanitaria recibida en dicho territorio.

CUARTO.- RESIDENCIA,parecer de la Sala

Sobre la alegación de que no procede tener al demandante por residente en España al no haberse acreditado por la Inspección su permanencia en España al menos 183 días según interpretación que propone del art 9LIPF es cuestión jurídica ya resuelta por este mismo Tribunal, entre otras, en sentencia de su sección 3, de 21 de abril de 2022, recurso 681/2020, en la que se resolvió:

" Alega el recurrente que una correcta y auténtica interpretación de lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF debería llevarnos a la conclusión de que la propuesta de regularización formulada fue contraria a derecho, aún en el caso de que no se hubiese acreditado la presencia física de mi representado por más de 183 días, durante el año natural, en territorio de DIRECCION000, al no ser "clara la situación de permanencia en ninguno de los territorios" que son objeto de análisis, "entiende que debería aplicarse como regla de localización la señalada en la letra b) del apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF , que establece la residencia atendiendo al lugar donde radique el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, siendo incontrovertido que éste se encuentra en DIRECCION000".

Este alegato tampoco puede prosperar. En relación a la residencia fiscal el artículo 9 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

" Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte".

La Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante LIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, regula la residencia en territorio español en el artículo 6 :

" Residencia en territorio español.

La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y en el artículo 8.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".

En principio, la STS de 28 de noviembre de 2017 (recurso 815/2017 ) afirma que "la residencia habitual no puede quedar al albur de la voluntad del contribuyente o en manos de la Administración. No debemos olvidar, a este respecto, que el artículo 40 del Código civil , en su primer párrafo, la considera el factor determinante del domicilio de las personas naturales: Para el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones civiles, el domicilio de las personas naturales es el lugar de su residencia habitual, y, en su caso, el que determine la Ley de Enjuiciamiento Civil". En efecto, el domicilio o residencia habitual es un concepto objetivo, como el de las ausencias esporádicas: "El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida" ( STS de 6 de marzo de 2018 -recurso 933/2017 ).

Esto sentado, como recoge, entre otras, la STS de 6 de marzo de 2018 (recurso 931/2017 ): "Ciertamente el art. 8 de la Ley 35/06, de IRPF , cuando delimita el concepto de contribuyente en este tributo, que el artículo 1 define como personal y directo, incluye a las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, previsión completada por el art. 9 que establece que se entenderá que tendrán su residencia habitual en España quienes, entre otros supuestos, a) permanezcan más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia se computarán las ausencias esporádicas, salvo que acredite su residencia fiscal en otro país", y añadía que, en el caso allí examinado, "la exigencia de la acreditación de residencia en otro país o la tributación también en otro Estado, no son requisitos exigibles en un supuesto como el aquí litigioso, donde la Administración no invoca que este último hubiese sido en un territorio considerado como paraíso fiscal".

Pero en nuestro caso, como el examinado en la sentencia de la Sala de Málaga de este T.S.J. de Andalucía de 30 de marzo de 2021 (recurso 1021/2018 ), "existe un hecho diferencial que marca el caso de territorios considerados paraísos fiscales como es el que nos ocupa pues se trata de DIRECCION000 en el que se da carta de naturaleza a la posibilidad de exigir al sujeto pasivo del impuesto la prueba de permanencia en éste en DIRECCION000". Al respecto, la Administración no sólo ha presentado suficientes indicios y pruebas para considerar que el sujeto pasivo es realmente residente en España, lo que contrasta con la escasez de pruebas aportadas por el demandante que, de residir habitualmente en DIRECCION000, como se expresa en el acto imponiendo la sanción, tal circunstancia "habría dejado un rastro imborrable de innumerables pruebas", sino que tampoco ha acreditado tal y como le incumbía la permanencia de 183 días en DIRECCION000 durante los ejercicios inspeccionados.

En el acuerdo imponiendo la sanción se expresaba que en lo relativo a la permanencia física del Sr. Julio en DIRECCION000 en el periodo objeto de Inspección "no se han aportado documentos que acrediten su permanencia física, siendo los únicos documentos aportados relativos a la permanencia física las manifestaciones efectuadas por dos empleados del EDIFICIO000, en el que se sitúa el apartamento propiedad del Sr. Julio, pero sin que las mismas supongan acreditación fehaciente de la permanencia física del obligado en DIRECCION000", y que "su pretendida residencia en DIRECCION000 no es más que una ficción, deliberadamente creada con el propósito de no tributar en España como contribuyente por IRPF".

No se trata, en absoluto, de una fórmula genérica o estereotipada, sino que expone datos muy concretos -síntesis de los recogidos en el acuerdo de liquidación a los que se remite-, sobre los que se hace un correctol juicio de culpabilidad. Compartimos, ciertamente, la afirmación relativa a la existencia de una voluntad de ocultar el dato objetivo de su residencia habitual, cuya significación objetiva es clara y pacífica, y sin que se pueda amparar esta decisión en ninguna de las causas de exoneración de la responsabilidad".

En definitiva, como resolvió esta misma Sala en sentencia de 8 de junio de 2022, recurso 153/20 de su sección tercera,

" Gibraltar es considerado por la normativa española paraíso fiscal al estar incluido en el Real Decreto 1080/91 en la lista de los países y territorios a que se refieren los artículos 2º, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes , y 23, Apartado 3, letra f, número 4, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , según la redacción dada por el artículo 62 de la Ley 31/1990, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 , declarado expresamente vigente por el apartado 10 del número 2 de la Disposición Derogatoria Única de la Ley 43/1995, 27 diciembre ("B.O.E." 28 diciembre), del Impuesto sobre Sociedades. Por ello, y dado que el obligado alega residir en Gibraltar en los ejercicios objeto de comprobación, para acreditar la residencia en este territorio el Sr. Braulio viene obligado a probar su permanencia física por un periodo superior a 183 días en cada uno de los ejercicios objeto de inspección".

Sentado que conforme al art. 9.1.a) de la LIRPF el Sr. Íñigo viene obligado a probar su permanencia física por un periodo superior a 183 días en cada uno de los ejercicios objeto de inspección , como se expresa en la liquidación y se reconoce en demanda, el análisis de la Agenda aportada por el demandante muestra que las pernoctaciones en Gibraltar no alcanza 183 días ninguno de los ejercicios objeto de autos.

La regularización que se propone en el acta se basa en que el demandante es residente fiscal en España, y por tanto contribuyente por IRPF por la totalidad de sus rentas, pese a que oficialmente es ciudadano residente en Gibraltar y formalmente figura como residente fiscal en dicho territorio, dato este último indudable pero que no guarda coincidencia con la prueba que le incumbe relativa a su permanencia en el territorio de Gibraltar durante más de 183 días del año natural, dada su condición de paraíso fiscal. En definitiva, frente a las actuaciones inspectoras debidamente fundamentadas, como es el caso, es al contribuyente a quién incumbe desvirtuar las conclusiones de la Administración, carga de la prueba que se deduce también del artículo 105 LGT por el que: "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Pese al importante esfuerzo probatorio del demandante , la Inspección ha desarrollado una labor probatoria plenamente acreditativa de que el Sr Íñigo no residió en el piso que tiene a su disposición en Gibraltar entre 2011 y 2015 al menos 183 días, y que por el contrario el interesado reside en territorio español en el chalet unifamiliar adquirido en Sotogrande por medio de TAMLA HOLDINGS SOTOGRANDE, entidad de la que el demandante ostenta su íntegra titularidad.

Durante los ejercicios 2011, 2012, 2013 Y 2014 fue Director no ejecutivo de 888 HOLDINGS PLC, empresa dedicada al juego y apuestas domiciliada en Gibraltar. El Sr. Íñigo se desplazaba desde su residencia en Sotogrande a su centro de trabajo en Gibraltar, del que dista treinta minutos en coche (20 kilómetros). La condición de residente fiscal en Gibraltar conforme a la documentación aportada y la prestación de sus servicios en dicho territorio, a 20 kilómetros de Sotogrande, no acredita su permanencia en el territorio de Gibraltar durante más de 183 días del año natural, dada su condición de paraíso fiscal.

En Gibraltar el demandante tiene a su disposición un piso propiedad de Grapevine Investments Limited. Según certificado de propiedad de Gibraltar, el recurrente es propietario de la citada sociedad, lo que facilita la estrategia para simular su residencia en Gibraltar.

Aun así los consumos de dicho piso no revelan un uso habitual y continuado del mismo como si ocurre en la vivienda en Sotogrande. Así, los consumos, tanto de electricidad , gas y agua en España son elevados y constantes en el tiempo, y ponen de manifiesto que la ocupación del chalet de Sotogrande no es meramente vacacional o de algún fin de semana aislado, sino que muestran consumos constantes y elevados en el tiempo incompatibles con un uso esporádico de la vivienda. Frente a ello, el consumo de agua en el piso de Gibraltar es de escasos litros. Así, el consumo de electricidad en 2011 es once veces superior en la residencia en España respecto al de Gibraltar y casi 7 veces superior en 2012, 3 en 2013 (año en el que el demandante para temporada en Reino Unido por intervención médica y luego consta que se sigue recuperación en Gibraltar, aunque sin alcanzar los 183 días) y 4 veces superior enn 2014. El que se certifique que el piso de Gibraltar tiene consumos medios en relación a otros ocupantes del inmueble nada prueba. Dada la consideración de Gibraltar de paraíso fiscal, no ha de presumirse que en otros pisos del mismo inmueble viven familias gibraltareñas que residen y consumen cantidades similares al demandante para concluir consumos normales en una vivienda en la que se reside.

Si bien aporta un certificado de la Income Tax Office, que afirma que el recurrente es residente fiscal en Gibraltar, dicho certificado sólo acredita una situación administrativa respecto del gobierno gibraltareño, pero no una situación de hecho de ocupación de un inmueble en Gibraltar por más de 183 días. Literalmente certifica que el recurrente está clasificado como un residente común en Gibraltar "a efectos fiscales" ("is classified as ordinarily resident in Gibraltar for tax porpuses").

Tampoco es prueba suficiente de su permanencia en Gibraltar 183 días declaraciones de su Secretaria , o que en sus suscripciones a revista haga constar el piso a su disposición en Gibraltar. En cambio el análisis de su agenda es plenamente acreditativo de que el demandante no ha pernoctado en Gibraltar 183 días, y ello pese a que los días que se consigna "Gibraltar", se corresponden con su labor como directivo, no supone en realidad que pernocte allí.

A ello ha de sumarse que en la documentación aportada el 8/11/17 (huella SHA1) acredita que el demandante está fiscalmente calificado en Gibraltar como "Categoría 2" de la rule 9 de la Income Tax Act 2010 de Gibraltar en los períodos impositivos 2010/2011, 2011/2012, 2012/2013, 2013/2014 y 2014/2015. Ello supone, según consta en el expediente en la traducción de la web del Gobierno de Gibraltar (documento denominado incometaxoffice TRADUCIDO obrante en el expediente administrativo) que las personas no residentesni que hayan sido residentes en los cinco últimos años (punto 2 de los requisitos) que tengan a su disposición para su uso exclusivo un alojamiento en Gibraltar durante todo el año de evaluación (punto uno) pueden solicitar tributar en Gibraltar (punto tercero) con la Categoría 2 abonando 22.000 libras por las primeras 80.000 libras de ingresos.

El definitiva, el acuerdo de liquidación de la Administración tributaria recoge múltiples datos, pruebas e indicios que evidencian la efectiva presencia en España del recurrente y la falta de prueba de permanencia de 183 días en Gibraltar y de los que se deriva su residencia fiscal en nuestro país. Ello nos lleva a la desestimación del motivo.

QUINTO.- DOBLE IMPOSICIÓN.

El recurrente, subsidiariamente, sostiene que los importes pagados en Gibraltar por cuenta del IRPF debieran ser descontados de la liquidación que se le gira en España para evitar la doble imposición internacional.

Alega que el pago negado por el Actuario está acreditado con el documento número TRES que se adjuntó al Recurso de Reposición: los "Tax Assesstments" de los períodos 2010/2011 al período 2014/2015, en los que consta de forma expresa que "las 22,000 Libras están ya pagadas y que no se adeuda nada", excepto en el del año fiscal 2010/11, en el que dice que el impuesto está pendiente de pago.

Alega el demandante que el Inspector no puede negar naturaleza análoga al IRPF por no haber consignado el demandante en las declaraciones presentadas las rentas obtenidas en Gibraltar, ya que es manifiesto que son conocidas por el Actuario al haber sido tomadas en consideración en la regularización llevada a cabo. En particular, en el Acuerdo de liquidación (página 59) se identifican las mismas en el cuadro resumen de las rentas objeto de regularización. Hay que tener en cuenta que las rentas obtenidas en Gibraltar, en los ejercicios objeto de comprobación, son de cuantía inferior a las requeridas para la tributación en el régimen fiscal aplicado en dicho territorio (80.000 libras), ya que las magnitudes reflejadas en dicho cuadro están expresadas en euros. Por tanto, no puede cuestionarse para no aplicar la deducción por doble imposición el hecho de que no se consignase de forma expresa en las declaraciones tributarias presentadas en dicho territorio las rentas obtenidas en el mismo.

Por último, alega, no puede negarse la analogía entre figuras impositivas por el hecho de que el impuesto pagado sea un impuesto sobre las primeras 80.000 libras de ganancias, o porque no sea un impuesto progresivo, ya que lo relevante es que estamos ante un Impuesto que grava la renta de una persona física. En nuestro sistema tributario se prevén reglas y regímenes especiales de tributación en el ámbito de la tributación de las personas físicas, similar el que es objeto de análisis (contribuyentes Cat.2).

En cuanto al pago, alega, fue admitido al resolver el Recurso de reposición ( "En definitiva, que con las declaraciones presentadas solo queda acreditado que se satisfacen 22.000 libras por cada período impositivo, pero desconociéndose la renta efectivamente gravada en Gibraltar, por lo que no resulta de aplicación la deducción para evitar la doble imposición internacional")

El Abogado del Estado opone que no cabe la deducción de los citados importes porque no se ha demostrado la equivalencia entre el impuesto sobre la renta español y el "income tax" de la Categoría dos a la que pertenece el recurrente, ni tampoco el pago. Y así:

- Del documento denominado incometaxoffice TRADUCIDO resultan las reglas generales del impuesto sobre la renta de Gibraltar, con análogas características al español, pero no ocurre así en el concreto caso de la categoría 2. En esta categoría, más que tributar por los rendimientos obtenidos en Gibraltar, lo que se consigue es un "escudo fiscal", por el que, pagando 22.000 libras, se pretende evitar que esos no residentes no tributen en otros Estados con regímenes fiscales proporcionales a las necesidades de financiación de la actividad pública. Es un instrumento de este paraíso fiscal para eludir la tributación en terceros estados, denominándose categoría dos del impuesto sobre la renta, pero sin que pueda considerarse equivalente a este impuesto.

- El documento denominado DOC N DOS TAX RECEIPT 2010 2011 PDF no puede considerarse prueba de que pagó dichos importes. Si se observa el mismo, no consta sello alguno del gobierno de Gibraltar, y mucho menos la debida apostilla que acredite la realidad administrativa de ese documento como exige el Convenio de la Haya. Trámite de legalización que consiste en colocar sobre el propio documento público una apostilla o anotación que certificará la autenticidad de los documentos públicos expedidos en otro país. Tampoco se ha aportado certificación de la cuenta bancaria desde la que se realizó supuestamente el pago, por lo que no cabe descontar en el IRPF en España el importe en cuestión.

Esta Sala estima correctamente valorada por el TEARA la improcedencia de deducir pago de impuestos en Gibraltar por doble imposición.

La norma aplicable es el El Art. 80 LIRPF, que dispone que " 1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

Corresponde al interesado, a tenor del art 105.1LGT, la carga de probar que el impuesto satisfecha es de naturaleza análoga al IRPF, y la prueba de la base liquidable gravada en el extranjero.

Si no constan los ingresos gravados en Gibraltar, no es posible calcular la base liquidable gravada en el extranjero a fin de calcular la menor deducción. En las liquidaciones aportadas no consta referencia alguna a la base liquidable considerada, quedando en blanco el apartado "assessable income" de los "tax assesstment aportados.

Si no constan los ingresos gravados en Gibraltar, no consta que haya tributado por los conceptos incluidos en la regularización de autos: las retribuciones que recibe de 888 Holdings Limited, de Tamla Holdings Sotogrande SL , así como cantidades devengadas en Reino Unido ( pensión estatal , intereses bancarios y dividendos), para alegar que hay doble imposición y se tiene derecho a la deducción de lo satisfecho por " dichos rendimientos o ganancias patrimoniales", como refiere el art 80LIRPF.

Solo consta que el demandante ha solicitado ser clasificado como categoría 2, y ha declarado y pagado 22.000 libras anuales sin que conste conexión o relación alguna con la renta obtenida, que no se declara, lo que lleva a cuestionar que el impuesto tenga naturaleza análoga al IRPF, pareciendo mas, como dice el Inspector , un escudo diseñado para no tributar por las primeras 88.000libras, propio de los paraísos fiscales, puesta a disposición del Bobierno gibraltar al no residente que estime oportuno pedirlo, sin mas requisito que tener a su disposición el uso exclusivo de un inmueble en Gibraltar.

SEXTO.- (SANCIÓN) Se recurre así mismo la sanción impuesta por infracción del art. 191 LGT , consistente en " Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación", calificándose como grave por apreciar ocultación

Se alega en primer lugar que falta el elemento subjetivo. Se desestima. La ocultación de su residencia efectiva en Sotogrande, simular residir en Gibraltar, y ocultar rendimientos a la Administración tributaria española, que sólo después de las actuaciones de comprobación investigación tendentes a su descubrimiento han aflorado, constituyen una conducta voluntaria ajustada al tipo imputado.

Se alega falta de motivación de la resolución sancionadora. A este respecto, como recuerda la la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 (recurso 3256/16), "cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.

Analizado el caso de autos , no se aprecia y así se hace constar en la resolución en cuanto a la culpabilidad, que " No nos encontramos por tanto ante presunciones sino ante hechos acreditados y que en parte derivan de las agendas del obligado: permanencia: habitual y continuada en España, comprobada por la inspección actuante a pesar del entramado societario realizado por el Sr. Íñigo con el fin de ocultar el uso habitual por su parte del citado inmueble. Y a todo ello debe añadirse por el obligado el reconocimiento de que no se está 183 días en Gibraltar ( agendas).... Que el Sr. Íñigo sería conocedor de sus obligaciones fiscales en España, no solo por ser un alto ejecutivo de empresa cotizada en la bolsa de Londres, sino porque en todo momento su sociedad se encontró asesorada por despachos de abogados conocedores perfectamente de la normativa fiscal española, estando por ello en su condición de propietario último del inmueble informado de dicha normativa. Lo anterior se refuerza en el hecho de que en 2015 se regularizó por parte del contribuyente TAMLA HOLDINGS SOTOGRANDE, SL. la situación tributaria de la sociedad española por aplicación de las normas de operaciones vinculadas realizando los ajustes primarios y secundarios previstos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades y regularizando la situación de la persona física, el Sr. Íñigo, en sede de la sociedad vía ingresos a cuenta del capital mobiliario, pero sin que en dicha regularización aparezca aun el titular Sr. Íñigo. Se regularizó considerando al socio Sr. Íñigo como no residente, en el trascurso de la comprobación dentro de las actuaciones inspectoras se ha puesto de manifiesto su condición de residente habitual en España en los términos de los artículos 8 y 9 de la ley del IRPF Es por todo lo anterior que esta inspección considera que el Sr. Íñigo era responsable de su forma de actuar y conocedor de las repercusiones de la incorrecta aplicación por su parte de las normas que establecen la condición de contribuyente por el IRPF, la norma es clara, no da lugar a dudas.

En consecuencia, resulta voluntaria y antijurídica la conducta del obligado, por lo que se estima que concurre al menos negligencia en la conducta del obligado, y ello a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y sin que se aprecie la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la cita Ley". En definitiva, se motivan los hechos, el derecho aplicable, y se valora la culpa. Basta ver la profundidad y extensión de la demanda para constatar la nula indefensión por falta de motivación.

SÉPTIMO.-(OCULTACIÓN) En cuanto a que la infracción no debiera calificarse como grave, el apartado 3 del artículo 191 de la LGT es claro cuando indica: "La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación."

Se alega de contrario que al utilizar el legislador la ocultación como elemento del tipo no cabe apreciarla como criterio de graduación. Que el artículo 184.3 de la Ley General Tributaria establece que " a efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria "

Se desestima: de acuerdo con el Art. 191 LGT, la conducta sancionada consiste en "Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación", es decir, el tipo no exige la ocultación .

Como señaló esta misma Sala, sección 4, en sentencia de 31 de marzo de 2022, " Oculta también el que calla, poniendo a buen recaudo la realidad de hechos fiscalmente relevantes, con la esperanza de no ser descubierto por la Administración".

En el caso de autos, tal como argumentó el Actuario, baste constatar que la vivienda en Sotogrande, pieza fundamental para detectar la Administración tributaria una residencia en España simulada , se adquiere mediante un entramado societario con el fin de ocultar la titularidad del demandante: el sr Íñigo es titular de las participaciones de la sociedad gibraltareña TAMLA HOLDINGS LIMITED, propietaria esta última de TAMLA HOLDINGS SOTOGRANDE SL , y esta, propietaria de la vivienda en zona de lujo que se constituye como residencia del Sr Íñigo en España. El demandante claramente intentó ocultar a la Hacienda española que era titular del chalet donde residía en España mediante un verdadero entramado de sociedades interpuestas.

OCTAVO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte demandante, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance, la dificultad de las cuestiones planteadas y los criterios adoptados en Pleno de esta Sala de 17 de mayo de 2018, se fija como cifra máxima la de 1.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,