Sentencia Contencioso-Administrativo 443/2023 Tribunal Superior de Justicia de Aragón . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 149/2020 de 05 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Debe señalarse en primer lugar que las sentencias del Tribunal Supremo que presentó la demandante tras declarase concluso el presente procedimiento, sentencias que no se dictan en recursos que guarden relación directa con el presente, aparecen incorporadas a las bases de datos y pueden ser consultadas, por lo que nada cabe acordar sobre las mismas.

Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 28 de noviembre de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 presentadas contra acuerdo de liquidación, ejercicios 2011,2012 y 2013 en concepto de Impuesto de Sociedades y sanción.

SEGUNDO.- El TEARA precisa que debe de pronunciarse sobre:

1) La deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de los gastos de explotación regularizados por la Inspeccion; 2) la conformidad a derecho de la sanción.

Señala que se cuestiona la no admisión de la deducibilidad de gastos consignados por el reclamante en sus autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades, en los ejercicios 2011,2012 y 2013, por importe de 18.239,96 euros, 118.741,93 euros y 392.776,06 euros respectivamente, reduciendo la Inspección en esas cuantías las bases imponibles negativas declaradas por Fernando Sol SL, al no admitir como deducibles los gastos relacionados con la actividad hípica que declaró , al entender que no constituía una actividad empresarial, sino una explotación ganadera doméstica destinada al uso personal y familiar de su administrador único, lo que se sustentaba según el TEARA de forma suficiente, en la contestación dada por el Ayuntamiento de Zaragoza a los requerimientos de la Inspección en relación con la imposibilidad del cumplimiento de la normativa urbanística , y en la ausencia de licencia medioambiental. No admitidos tampoco por la Inspección la deducibilidad de otros gastos también relacionados con actividades particulares del administrador, ni gastos en los que no se apreció relación con la actividad efectivamente desarrollada por la reclamante, producción de energía eléctrica a través de placas fotovoltaicas, que el TEARA considera asimismo corresponden a servicios particulares prestados al Sr Carlos Jesús, por su defensa y representación en el litigio por su separación del grupo empresarial al que pertenecía.

En cuanto a la sanción, recoge que concurre el elemento objetivo y se motiva por la inspección la culpabilidad del obligado tributario, siendo apreciable una conducta al menos negligente.

TERCERO.- El demandante alega que los gastos que la Inspeccion apreció no deducibles obedecen a prestaciones de servicios reales y a inversiones necesarias para desarrollar las actividades empresariales de las sociedades participadas por Fernando Sol SL, producción de energía fotovoltaica y cría y explotación de ganado caballar, aprovechando para esta las instalaciones necesarias para la generación y venta de energía, parque fotovoltaico, única actividad respecto de la que la Inspección admite los gastos fiscalmente deducibles.

Señala que FERNANDO SOL S.L., se constituyó en 2003 con objeto social: "Dirección, gestión y administración de las sociedades participadas por la misma, adquisición tenencia, disfrute, administración, disposición, enajenación, custodia o depósito y rentabilización, ya sea por su administración o venta de acciones, obligaciones, participaciones sociales y títulos valores de otras sociedades, con el fin de dirigir y gestionar la participación y la prestación de servicios de asesoramiento y gestión a las sociedades participadas, aplicando la ordenación de medios materiales y personales por cuenta propia, y con exclusión de las actividades que la legislación vigente en general y la del mercado de valores en particular, atribuyen con carácter exclusivo a determinadas entidades". En 2010 se amplia el objeto social a: "La promoción, construcción, gestión, explotación y mantenimiento de instalaciones de aprovechamiento y/o producción de energía eléctrica, térmica y mecánica, así como su distribución y comercialización....". Manifiesta el actor que para realizar esta actividad se necesita de la construcción de una base donde sobreponer las placas de generación fotovoltaicas, justificándose el coste de la inversión por el mayor precio de venta del Kw de energía producida sobre cubierta, en comparación al precio de venta del Kw producido en suelo y además pueden desarrollarse actividades secundarias aprovechando las construcciones realizadas para la actividad principal, iniciándose la actividad en 2010, con licencia urbanística y de apertura para la colocación sobre cubierta de instalación fotovoltaica y en abril de 2012 se autoriza el proyecto de evacuación de energía fotovoltaica, dándose de alta la sociedad en 2013 en la actividad empresarial de cría y doma de animales equinos, que se realiza por la sociedad aprovechando las instalaciones construidas para el desarrollo de la actividad de producción de energía fotovoltaica sobre cubierta.

Precisa que el desarrollo temporal de las actividades empresariales se corresponde con las inversiones realizadas por la empresa, y resulta necesaria la construcción de las naves para instalar sobre cubierta las placas solares de producción fotovoltaica , siendo secundario el aprovechamiento posterior de esas instalaciones para el desarrollo de otras actividades, por lo que todos los gastos soportados en la inversión deben de ser considerados para el desarrollo de la actividad de producción fotovoltaica y deducibles del Impuesto de Sociedades de Fernando Sol SL. Manifiesta que la construcción de las naves para el desarrollo de la actividad fotovoltaica atiende a un criterio económico financiero y no a otro fin que no sea la actividad fotovoltaica, iniciándose posteriormente la actividad de cría y doma de equinos, para la que se aprovechó el interior de las construcciones realizadas para el desarrollo de la actividad fotovoltaica.

Afirma que si bien Fernando Sol, SL no dispone de licencia urbanística para la actividad de cría y doma de caballos, el hecho de desarrollarla constituye una infracción municipal, pero en ningún caso la negación de existencia del desarrollo de una actividad empresarial. Señala que la particularidad de la cría, doma y venta de caballos no ha sido entendida ni por la inspección ni por el TEARA, que incide en la falta de licencia urbanística y en la venta de un solo ejemplar equino, pero debe de valorarse que este tipo de actividad tiene un periodo de maduración de al menos 7 años y tiene acreditado que en octubre de 2014, vendió dos caballos , destacando que las manifestaciones que realizó la hermana de su esposa a los inspectores que acudieron al domicilio del Sr Carlos Jesús, acerca de que las instalaciones de cría y doma de caballos eran para uso particular de la familia, ni vinculan a la sociedad ni gozan de presunción de veracidad en contra del obligado tributario.

Reitera que la sociedad tiene como actividad principal el desarrollo de la actividad de produccion de energia fotovoltaica sobre cubierta y para realizarla necesita la consruccion de una base donde sobreponer las placas de generacion fotovoltaicas, ademas desarrolla una segunda actividad consistente en la dirección, gestión y administración de las sociedades participadas por esta, para lo que cuenta con la asistencia de profesionales especializados en las áreas jurídicas y financieras, cuyos gastos son deducibles y realiza por otra parte la actividad secundaria de cría, doma y venta de caballos

Considera acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el art 5 de la ley del impuesto de sociedades y entiende que se aportaron al TEARA pruebas suficientes.

En cuanto a la sanción manifiesta que no es conforme a derecho ya que la sociedad ha actuado con la diligencia necesaria en el desarrollo de sus obligaciones tributarias, de buena fe recibió las facturas por las que soportó gastos y cuotas de IVA que dedujo, que ahora la Administración recalifica y no permite ni la deducibilidad del IVA ni el gasto en el Impuesto de Sociedades, siendo improcedente la sanción ya que no ha pretendido la elusión de obligaciones tributarias y la culpabilidad es elemento necesario para que una conducta pueda ser sancionada . En cuanto considera improcedentes las liquidaciones tampoco resulta ajustada a derecho la sanción por lo que considera que procede su anulación .

La Abogada del Estado se opone al recurso alegando que las conclusiones a la que llega la Inspección resultan acreditadas

En cuanto a la actividad hípica, manifiesta que el actor durante los ejercicios 2011, 2012 y 2013, pretende deducirse gastos reflejados en facturas que obedecen a la construcción de unas instalaciones hípicas que la Inspección considera corresponden a uso personal de su administrador único, D. Carlos Jesús, y de su familia, y que al no ser derivadas de una actividad empresarial no tendría derecho a deducirse, basándose la inspeccion en lo siguiente: -La instalación es contigua al domicilio del administrador, formando un conjunto y sin que haya acceso independiente, debiendo accederse por ese domicilio. -El Ayuntamiento de Zaragoza confirma que la licencia municipal se solicitó para "explotación de uso doméstico", no siendo posible desarrollar actividad empresarial equina, conforme a la normativa urbanística. - La sociedad, constituida en 2003, figura de alta en el IAE en la actividad de Promoción Inmobiliaria pero sin que conste actividad alguna desde 2006 hasta 2010, careciendo de empleados. -No existía publicidad, ni hay ningún ingreso relativo a la actividad hípica que pudiera corresponder con clases, alimentación de los caballos, etc... figurando únicamente una sola venta de dos caballos en el ejercicio 2014 y que pudo realizarse a título particular. - La persona que atendió en la visita inspectora reconoció el uso exclusivo personal y familiar de las instalaciones; y frente a estas conclusiones, el actor alega que la actividad de energía fotovoltaica, que la AEAT reconoce como real , produce mayor rentabilidad si se realiza colocando las placas solares sobre cubierta que cuando se realiza directamente sobre el terreno, pero no se justifican los importantes costes en que se incurre en la construcción del edificio, que la Inspección califica de "instalaciones millonarias, desproporcionadas por su coste, lujo o calidad de los materiales empleados".

Precisa que el Auto del Juzgado de Instrucción nº 11 de Zaragoza,de 27 de abril de 2016, confirmado por la Audiencia Provincial de Zaragoza, por Auto de 16 de septiembre de 2016, en el que se sobresee libremente el procedimiento iniciado por querella de la sociedad demandante contra los inspectores actuantes por delito de falsedad en documento público y por prevaricación, pone de manifiesto que : "El Acta de fecha 9-6-2014 fue realizada por los Inspectores de Hacienda en ese concreto día 9 de Junio del 2014, y el Acta Notarial aportada por la mercantil querellante fue realizada el día 5-5-2015, esto es casi un año después del Acta inicial de fecha 9-6-2014, por lo que dicha Acta Notarial da fe del estado de las Fincas del querellante el día 5-5-2015, pero no puede dar fe del estado de las fincas del querellante el día 9-6-2014 ya que han podido realizarse modificaciones en ese periodo temporal (11 meses), tanto en el muro como en el seto....... el testigo propuesto por la querellante-apelante manifestó en su declaración sumarial:

1) Que en el momento de la visita de los inspectores había acceso entre la finca particular del Sr. Carlos Jesús y las instalaciones hípicas y que había dos pasos de acceso.

2) Que la puerta que aparece en la fotografía nº ) 2 del Acta Notarial, no se puede abrir desde la calle.

3) Que cuando está abierta la puerta del seto existente entre las dos fincas, se puede ver un poco la pista de doma de los caballos..... que él intervino personalmente en la construcción de la instalación de la parcela donde se ubica "Fernando Sol S.L.", y que él personalmente construyó el nuevo cerramiento de la finca que aparece en la fotografía nº 2 del Acta Notarial, que él personalmente acompañó a los Inspectores de Hacienda en la visita que hicieron el día 9-6-2014 y que en el momento de la visita de los inspectores había puerta de acceso entre la finca particular de D. Carlos Jesús y las instalaciones, propiedad de la mercantil "Fernando Sol, S.L.Tampoco debe perderse de vista que en el expediente instado por Fernando Sol S.L. ante el Ayuntamiento de Zaragoza para la legalización de explotación equina doméstica se hace constar en su memoria justificativa, que las instalaciones construidas por "Fernando Sol, S.L.", estaban sitas en el nº 84 de la avenida de la Academia General Militar y que la finca colindante (nº NUM002 de la AVENIDA000) pertenece "a título particular" a D. Carlos Jesús, administrador único de "Fernando Sol S.L. "y que esa finca nº NUM002 constituye su domicilio particular y que el acceso a la parcela nº 84 tiene su acceso a través de la finca nº NUM002 de la citada AVENIDA000 .Puede pues deducirse que esa instalación equina era para uso particular y familiar de D. Carlos Jesús, no para una explotación empresarial, de "Fernando Sol, S.L." por lo que no podía reclamar IVA (52.619'19 euros) Fernando Sol, S.L., por esa instalación equina para disfrute privado, pues no era una explotación empresarial.........De todo lo actuado se desprende que tanto la finca en que vive D. Carlos Jesús, como la Finca contigua donde se hallan las instalaciones hípicas, son desde el exterior una sola finca rodeada y defendida por un alto, uniforme y sólido muro de obra que circunvala las dos fincas, sin que se aprecie solución de continuidad desde el exterior. Finalmente existía y existe comunicación interior entre la finca particular en la que vive D. Carlos Jesús y la finca contigüa destinada a instalación hípica. >>

Señala que a pesar de lo argumentado por la actora acerca de que la ausencia de las condiciones exigidas por la normativa urbanística y medioambiental para el ejercicio de la actividad ganadera no implica que la misma no exista ,cabe suponer que quien pretende la explotación se asegurará, antes de realizar grandes inversiones, de que la instalación es susceptible de licencia para ello e igualmente lo anunciará y colocará una puerta accesible desde la calle y lo más visible posible.

Manifiesta en cuanto a la exclusión de la deducibilidad de los gastos reflejados en facturas relacionadas con "Asesoría", por entender la AEAT corresponden a servicios prestados con carácter particular de D. Carlos Jesús, al tratarse de los originados en su defensa y representación en el litigio por su separación del grupo empresarial familiar al que pertenecía, que como concluye el TEAR ,el objeto de los contratos consiste en elaborar un informe de valoración del Grupo Jorge, y no en la prestación de los servicios de asesoramiento que afirma la actora.

Considera que la AEAT ha realizado prueba de la falta de requisitos para la deducibilidad, por lo que debía el actor acreditar hechos que la revelen y la sanción es procedente al concurrir los presupuestos objetivos y subjetivos para imponerla .

CUARTO.- La AEAT recoge en el acuerdo de liquidación que Fernando Sol, SL se constituye el año 2003, su administrador único es Don Carlos Jesús cuyo domicilio fiscal se sitúa en la AVENIDA000 nº NUM003 de Zaragoza, socio del Grupo Empresarial Jorge, del que se desvinculó en 2011 mediante contrato de compraventa de participaciones, elevado a público en 2012 , y señala que la actora adquirió el 1 de agosto de 2011, por 2.160.000 euros, una parcela rústica en la Av. Academia General Militar de Zaragoza en la que inició en 2011 la construcción de un complejo para la cría y doma de caballos, formado por un edificio de grandes dimensiones destinado a pista de doma, una cuadra para 18 equinos, un edificio de vestuarios, almacén y un porche para resguardo de maquinaria, instalándose placas fotovoltaicas para la producción de energía eléctrica sobre la cubierta de la pista, también prevista su instalación sobre las cubiertas de la cuadra y almacen, dándose la sociedad actora de alta el 19 de diciembre de 2013 en las actividades de adiestramiento y cuidado de animales y de explotación de ganado caballar, actividades por cuya realización no constaba la obtención de ingresos, siendo los únicos declarados por la sociedad en el ejercicio 2013 los percibidos por la venta de energía fotovoltaica, única actividad cuyo ejercicio quedó probado, presentando la actora autoliquidaciones por Impuesto de Sociedades en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 con bases imponibles negativas de 61.038,12 euros; 336.004,02 euros y 798.589,64 euros respectivamente. Recoge además que la demandante aportó un denominado "expediente de legalización de instalación de energía eléctrica fotovoltaica en cubierta y explotación de ganadería equina en Zaragoza" y solicitud de licencia urbanística y de apertura, presentada el 18 de diciembre de 2013, para la legalización de una explotación ganadera doméstica, y requerido el Ayuntamiento de Zaragoza para que informase acerca de la calificación urbanística del terreno en que se sitúan las instalaciones de la actora, manifiesta el Ayuntamiento que la finca tiene clasificación de suelo urbanizable no delimitado y mientras no se apruebe el plan parcial, su régimen urbanístico es el establecido para suelo no urbanizable genérico, y solicitadas asimismo al Ayuntamiento las licencias de obras y actividad concedidas en el terreno, aportó expediente de legalización de explotación ganadera doméstica equina y nuevamente requerido el Ayuntamiento de Zaragoza, para esclarecer aspectos relativos a la construcción, contestó que Fernando Sol SL no cumplía los requisitos para obtener licencias de obra y actividad, sí lo hacía la parcela para una explotación ganadera doméstica, pero no las instalaciones ubicadas en la misma, en cuanto al retranqueo y al cómputo de la superficie edificable, y una explotación ganadera doméstica no podía destinarse a uso comercial, no cumpliéndose las distancias mínimas a núcleo de población. Precisa la AEAT que el Ayuntamiento concedió al actor el 10 de diciembre de 2012 licencia urbanística y de apertura para la colocación sobre cubierta, de una instalación fotovoltaica en la AVENIDA000 nº NUM003 y el 18 de abril de 2012 se autoriza el proyecto de acometida de baja tensión para la evacuación de energía fotovoltaica.

También recoge el acuerdo que se solicitó información al Servicio de Agricultura, Ganadería y Medioambiente de la Diputación General de Aragón, contestando que no se tenía constancia de licencia para ejercer la actividad de explotación ganadera o núcleo zoológico en la parcela, estando las explotaciones equinas domésticas exentas de licencia medioambiental y del cumplimiento de distancias a núcleos de población, precisando solo de autorización municipal, y precisó que no existía solicitud por parte de la actora ,de inscripción de una explotación ganadera de producción ,o no comercial ,en el Registro de Explotaciones Ganaderas.

La AEAT cita los arts 10.3 y 14.1 del RDL 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y considera demostrado que la actividad de doma, cría y venta de caballos que alegaba querer realizar en el futuro Fernando Sol, SL no puede desarrollarse materialmente en el lugar en que se han construido las instalaciones, ya que contraviene la normativa urbanística, lo que era conocido por la sociedad pues presentó ante el Ayuntamiento de Zaragoza documentación para que en las mismas se albergase una actividad doméstica y no empresarial, no aportándose licencia de actividad empresarial y estando las instalaciones ubicadas en un terreno rústico contiguo a la vivienda del administrador único de la sociedad, Don Carlos Jesús , que evidencia la inspección ocular que realiza la inspección de las instalaciones , que conforman con la vivienda un único conjunto arquitectónico, accediéndose a las mismas por la vivienda del administrador. También destaca el acuerdo de liquidación que a pesar de la documentación de compra de caballos y gastos de mantenimiento de los mismos, lo destacable es la construcción de instalaciones desproporcionadas por su coste, lujo o calidad de los materiales y la falta de explicación al respecto, lo que no queda desvirtuado por la instalación de paneles solares generadores de energía fotovoltaica en la cubierta de uno de los edificios, al poderse instalar estos sobre cualquier otra superficie y ello implica que no son deducibles las adquisiciones y gastos documentados en las facturas "construcción" e "hípica", ya que los bienes y servicios adquiridos no se emplean en actividad empresarial y además la presunta actividad no se realiza en los años a los que se refiere la inspección y no se demuestra intención de realizarla, pues carece de las condiciones exigidas por la normativa urbanística y medioambiental para ejercerla.

Concluye que la actividad hípica que desarrolla el obligado tributario no es susceptible de explotación empresarial, ya que Fernando Sol SL incúmple la normativa urbanística, las edificaciones construidas no respetan las distancias a linderos, ni los materiales utilizados se adecuan al tipo de construcción requerido en el PGOU para rusticas, y tampoco la pretendida explotación ganadera cumple los requisitos medioambientales de distancias a núcleo urbano, condiciones no necesarias cuando se trata de una explotación ganadera doméstica, pero siendo en ese caso el único uso permitido el familiar o autoconsumo.

En cuanto a los gastos por "asesoría", la AEAT señala que no son deducibles por corresponder a servicios prestados con carácter absolutamente particular al Sr Carlos Jesús, originados en su defensa y representación en el litigio por su separación del Grupo empresarial, gastos por servicios de notarios y registradores en interés del Sr Carlos Jesús y gastos que o son completamente ajenos a la actividad de producción de energía eléctrica o carecen de documento justificativo.

QUINTO.- El TEARA, considera suficientemente probado que la actora no desarrollaba actividad hípica como actividad empresarial y por ello los gastos relacionados con esta no podían ser deducibles, destacando: que el proyecto que presentó al Ayuntamiento de Zaragoza se refería a una explotación ganadera doméstica, el Ayuntamiento contestó a los requerimientos de la Inspección señalando que la parcela cumpliría los requisitos exigibles para explotación ganadera doméstica pero las instalaciones ubicadas en la parcela no reunían los requisitos, al no cumplir el retranqueo respecto a linderos de la parcela contigua al sur y que la finca no reunía por ubicación, los requisitos exigibles para una explotación ganadera no doméstica al no cumplir las distancias mínimas a núcleo de población; y que aseveró el Servicio de Agricultura, Ganadería y Medio ambiente de la DGA que las explotaciones equinas domésticas estaban exentas de licencia medioambiental, licencia de la que no disponía la actora.

Frente a los datos del expediente, la actora ,que reconoce que no dispone de licencia urbanística para la actividad de cría y doma de caballos, hecho cuarto de la demanda, manifiesta que si bien constituye una infracción municipal, no supone en ningun caso la negación de una actividad empresarial, y considera que la prueba que presenta demuestra la actividad empresarial equina.

Pero la exigencia de las correspondientes licencias, por la normativa autonómica y por el RD 804/2011 y la ley 8/2003 ,que prevé importantes sanciones, hace que no resulte admisible presumir que careciendo de las mismas se realiza una actividad empresarial, que tiene repercusiones incluso de naturaleza sanitaria, conclusión que no se desvirtúa por el contenido del requerimiento del servicio de disciplina urbanística de 22 de febrero de 2018 del Ayuntamiento de Zaragoza y propuesta de resolución de 12 de marzo de 2018, desconociéndose el contenido de las actuaciones y los términos en que se llevan a cabo, ni por la prueba de la venta de dos caballos el 20 de octubre de 2014, y tampoco se desprende la realizacion de actividad empresarial secundaria de cria y doma de caballos, del informe pericial que se acompaña con la demanda, pues el cálculo de la diferencia en venta del kw producido sobre cubierta del producido en suelo, como justificación de la construcción de las instalaciones, que el informe da como superior en un 36,82% la retribución de la producida sobre cubierta, proyectando los ingresos en un plan de negocio a 25 años y con base en la retribución económica en la tercera convocatoria de 2011, no puede aceptarse ,en cuanto no puede presumirse el mantenimiento de esa diferencia en la retribución.

Por otra parte el Auto de sobreseimiento de las actuaciones penales que se siguieron por el Juzgado de Instruccion nº 11 de Zaragoza afirma en relación a las instalaciones construidas en la AVENIDA000 nº NUM003, que a las mismas se accedía a través de la finca situada en el nº NUM002, domicilio particular del administrador único de Fernando Sol SL, y tanto la finca en que vive D. Carlos Jesús , como la Finca contigua donde se hallan las instalaciones hípicas, son desde el exterior una sola finca rodeada y defendida por un alto, uniforme y sólido muro de obra que circunvala las dos fincas. Consta en el Auto de la Audiencia Provincial de Zaragoza de 16 de septiembre de 2016, que "Puede pues deducirse que esa instalación equina era para uso particular y familiar de D. Carlos Jesús, no para una explotación empresarial, de "Fernando Sol S.L." ....instalación equina para disfrute privado, pues no era una explotación empresarial".

El art 14.1 del RDL 4/2004 establecía:

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

La prueba practicada no permite considerar que la demandante prueba que los gastos de construcción e hípica pueden considerarse deducibles por ser necesarios para el desarrollo de la actividad de explotación de energía fotovoltaica sobre cubierta y estar afectos a una actividad empresarial de cría y explotación de ganado caballar, prueba que le corresponde, art 105 LGT, en consecuencia, no entendemos que la resolución del TEARA resulte errónea en cuanto excluye el carácter de deducibles de los gastos de construcción de las instalaciones hípicas, por no estar afectas a ninguna actividad empresarial.

Respecto de los gastos correspondientes a las facturas emitidas por Arcano Valores SAU, y AON Accuracy SAU, Desiderio y Dionisio, que la AEAT excluye por tratarse de gastos del administrador de Fernando Sol SL, relativos a la defensa de sus intereses en la separación del grupo empresarial del que formaba parte a título particular, Grupo Jorge, como señala el TEARA los contratos aportados suscritos con Arcano Valores y AON Accuracy SAU, responden a servicios de valoración del Grupo Jorge, no a actuaciones de asistencia jurídica y financiera como alega el actor, que tampoco cumple en lo relativo a estos gastos la exigencia del art 105 de la LGT.

Sexto.- En cuanto a la sanción, el demandante alega que "si partimos de la base de que la actividad económica subjetivamente cuestionada ,si que lo es, puesto que se han aportado pruebas que lo justifican, no ha lugar al sentido de esta resolución", continua alegando que la conducta de la empresa aunque esta tipificada y sea antijurídica en ningún caso resulta culpable pues no ha habido ocultación, ni negligencia, ni dolo, ni mala fe. Considera que no proceden las liquidaciones practicadas por la AEAT por lo que la sanción no es ajustada a derecho.

La resolución sancionadora señala que el art 195 de la LGT tipifica como infracción tributaria la conducta consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros ,y en el caso, el obligado tributario acreditó improcedentemente bases imponibles negativas por importe de 18.239,96 euros en la autoliquidación de 2011 , de 118.741,93 euros en la de 2012 y de 392.776,06 en la de 2013 y otras adquisiciones de esta naturaleza con plena conciencia de que no se destinaban a una actividad económica, conductas voluntarias en el sentido de ser queridas por el sujeto que las realiza, habiendo deducido gastos por la construcción de instalaciones hípicas y satisfacción de necesidades personales o familiares de su administrador, conducta voluntaria que la AEAT tiene por acreditada ante las circunstancias que impedirían ,por incumplimiento por las instalaciones de los requisitos establecidos por la normativa urbanística y ambiental, albergar una actividad ganadera empresarial, lo que hace que la construcción de las instalaciones se conciba para un uso exclusivamente particular, estando por otra parte situadas las instalaciones en una parcela contigua a la residencia familiar del administrador del obligado tributario ,formando un conjunto arquitectónico, así como por el hecho de que la licencia que el obligado tributario solicita ante la Administración competente es para el ejercicio de una explotación ganadera doméstica y no para una empresarial, quedando demostrado que sabía que la actividad para la que solicitaba licencia no tenía carácter empresarial.

Recoge asimismo el acuerdo que el obligado tributario no podía desconocer que determinados gastos estaban destinados claramente a satisfacer necesidades particulares o familiares de su administrador con ocasión de la separación del grupo empresarial del que formaba parte, produciéndose las infracciones porque el obligado tributario dedujo gastos cuya afectación con el ejercicio de la actividad económica de producción de energía eléctrica, única realizada, no se acreditó. lo que supone contravención de las normas fiscales, estando tipificadas las conductas en el artículo 195 de la LGT como infracciones tributarias y apreciándose el elemento intencional que exige el artículo 183.1.

El TEARA considera acreditada una conducta al menos negligente, tanto en lo relativo a los gastos regularizados correspondientes a la construcción de la instalación hípica como a los gastos de asesoramiento.

Valoración de la conducta que no se aprecia desacertada, señala el TEARA que la sanción está debidamente motivada pues la propia actuación de Fernando Sol SL ante el Ayuntamiento de Zaragoza, instando la concesión de una explotación ganadera doméstica, es una conducta que suponía el pleno conocimiento de la imposibilidad de llevar a cabo la actividad empresarial hípica en su domicilio social y la irregularidad de deducir gastos referidos a esta presunta actividad empresarial, y en cuanto a los gastos de asesoramiento, el TEARA precisa que los servicios facturados no guardaban relación con la actividad empresarial de la actora , de lo que era esta consciente. Las circunstancias que llevan al TEARA a concluir la procedencia de la sanción, por darse los elementos necesarios para ello , no se desvirtúan por la actora , y en consecuencia, se desestima el recurso.

Séptimo.- Se imponen al demandante las costas, art 139,1 LJCA

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación