Sentencia Contencioso-Administrativo 870/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1076/2022 de 11 de septiembre del 2023

PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA Y ANTECEDENTES FÁCTICOS.

Por la Procuradora doña Marta María García Sánchez, en nombre y representación de don Ricardo, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias en la reclamación NUM000 y su acumulada NUM001 interpuestas, la primera interpuesta contra el acuerdo del Área de Gestión Tributaria del Ente de Servicios Tributarios del Principado de Asturias por el que poniendo fin al procedimiento de comprobación limitada iniciado en relación con el Impuesto sobre Sucesiones devengado a raíz del fallecimiento de D. Valeriano practica una liquidación de la que deriva una total a ingresar de 71.328Ž28 euros; y la segunda contra acuerdo del mismo órgano por el que poniendo fin al procedimiento sancionador iniciado con fundamento en la anterior liquidación le imputa a mi mandante la infracción tipificada en el Art. 191 LGT y le impone una sanción de 31.919Ž82 euros.

La Resolución del TEARA señala como antecedentes:

1º El procedimiento de comprobación limitada iniciado con la notificación, en fecha 7 de agosto de 2019, se refiere a la autoliquidación presentada por el aquí demandante, en fecha 22 de septiembre de 2016, en concepto de impuesto de sucesiones, tras el fallecimiento de su padre, don Valeriano, en fecha 4 de abril de 2016.

2º Dicha autoliquidación se acompañaba de la pertinente declaración (modelo 660) en la que se consignaba un caudal hereditario bruto de 768.409,02 euros, unas deudas deducibles de 1.000.000 de euros, un caudal hereditario neto (negativo) de -233.668,98 euros, de los que se atribuye la mitad (-116.834,49 euros) a cada uno de los dos herederos (los hermanos Ricardo y Carlos José). A dicha cantidad atribuida a cada heredero se le adicionó la cantidad de 47.891,02 euros en concepto de percepción de contratos de seguros.

3º En la misma fecha de presentación de la citada autoliquidación, el interesado presentó un escrito aclaratorio en el que se especificaba: «Que con esta misma fecha se han presentado las autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones devengado por el fallecimiento de su padre D. Valeriano, acaecido el 4 de abril de 2016, y en las que se ha incluido una deuda que prudentemente, se ha establecido en 1.000,000,00 euros, y cuya procedencia es la que, a continuación, se indica ... ». El interesado explicaba que la referida deuda (cuantificada en 1.000.000 de euros), era adeudada por el causante a sus hijos a raíz de la venta, en el año 2006, de la oficina de farmacia que pertenecía originariamente a la primera esposa del fallecido y madre de sus hijos y herederos, y que fue adjudicada a estos últimos en pago de sus derechos en la herencia de su madre. La venta de la oficina de farmacia se cerró en un importe de 1.502.530,00 euros; de esta última cantidad se ingresó en la cuenta NUM002 (titularidad del causante) solamente 1.286.465,00 euros, desconociendo los hijos el destino de la diferencia. Por último, señala también que dicha cantidad nunca fue transferida a sus hijos, habiendo sido destinado dicho importe a la adquisición de los bienes titularidad del causante y que ahora se transmiten por herencia.

4º El procedimiento de comprobación se circunscribía a la:

Procedencia de la deducibilidad de la deuda declarada por importe de 1.000.000 de euros a favor de sus hijos y herederos [ya en la propia comunicación de inicio se transcribía el contenido del artículo 13.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante LISD)];

Determinar el patrimonio preexistente de los herederos;

Comprobar la posible existencia de bienes titularidad del causante, no incluidos en la declaración del Impuesto.

5º Iniciado el procedimiento, y notificado este, el interesado presentó escrito con el que instaba la rectificación de su autoliquidación al efecto de excluir del caudal hereditario una serie de bienes que habían sido adquiridos por el causante con el dinero obtenido con la venta de la Oficia de Farmacia de su difunta madre, que pertenecía al recurrente y a su hermano, tras escritura de aceptación y adjudicación de herencia.

6º En fecha 10 de septiembre de 2019 se emite "Propuesta de Liquidación" en la que, en primer lugar, se exponía la improcedencia de la tramitación de la rectificación instada; y el 20 de noviembre de 2019 (notificado el día 28) se dicta acuerdo de liquidación provisional, que vino a confirmar la previa propuesta.

7º En fecha 2 de diciembre de 2019 interpone recurso de reposición en el que pone de manifiesto que, en la liquidación que se le giró (a diferencia de la practicada a su hermano Ricardo), no se le ha aplicado la reducción por transmisión de la vivienda habitual. El recurso fue estimado parcialmente mediante acuerdo de 18 de noviembre de 2019 (notificado el día 2 de enero de 2020); en el mismo se incorpora nueva liquidación de la que resultaba una cantidad a ingresar de 71.328,28 euros (cuota tributaria de 63.839,63 euros e intereses de demora de 7.488,65 euros). En el mismo se admitía la aplicación de la reducción por vivienda habitual, desestimando las restantes alegaciones.

8º Por su parte, previa tramitación del correspondiente procedimiento sancionador, con fecha 17 de julio de 2020 (notificado el día 29) por el Jefe del Área de Gestión se dicta acuerdo de "Resolución de Infracción tributaria" por el que se imponía al reclamante una sanción por la comisión de una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT por importe de 31.919,82 euros

9º Frente a esos Acuerdos se presentó reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por la Resolución del TEARA que aquí se impugna.

El TEARA, tras hacer cita de los preceptos que definen el hecho imponible, así como la base imponible del Tributo, rechaza la referida reclamación en atención a dos cuestiones esenciales. Por un lado, la propia declaración originaria presentada por el obligado tributario, declaración en la que incluyó la totalidad de los bienes y derechos de los que el causante figuraba como legítimo propietario. Dicha declaración se complementaba con la consignación de una deuda por importe de 1.000.000 de euros, importe este último que, si atendemos a la propia declaración del recurrente, no era sino el resultado de una estimación calificada por aquél como "prudente". Y, fue precisamente la consignación de esa deuda (por un importe ciertamente relevante) el detonante del inicio de la comprobación administrativa.

Una vez comunicado el inicio del procedimiento de comprobación, y advertido del contenido del art. 13 de la LISyD, es cuando el actor cambia de estrategia, e insta la rectificación para excluir bienes del caudal hereditario, y por ende de la base imponible.

Pero recuerda la doctrina jurisprudencial en relación al art. 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que limita las posibilidades de rectificación una vez iniciado el procedimiento de comprobación, que exige a la Administración, únicamente, una respuesta motivada y razonable, y como quiera que aquí si concurre dicha respuesta, no procedía la rectificación.

En segundo término pone el énfasis en que los bienes fueron adquiridos por el causante (padre del recurrente) en su propio nombre, y no como representante de sus hijos, por lo que no cabe sostener que esos bienes forman parte de su patrimonio, y no del patrimonio del causante. De esta forma, si podría haberse generado un derecho de crédito a favor de los herederos, pero entonces resulta de aplicación el art. 13 ya citado, que impide deducir el importe del préstamo.

Finalmente, el TEARA defiende la corrección del Acuerdo sancionador, por concurrir y motivar el elemento subjetivo o intencional del tipo infractor aplicado.

SEGUNDO.- POSICIONES DE LAS PARTES.

El recurrente, tras exponer los intendentes fácticos que considera relevantes, centra el debate en determinar si con fundamento en el Art. 31.1 de la Constitución Española debe o no de tributar en el Impuesto sobre Sucesiones de su padre por unos bienes que este había adquirido con dinero privativo de los hijos, es decir, del actor y de su hermano.

Así, en primer término, realiza una crítica al procedimiento seguido por la Administración, en tanto en cuanto considera que, en realidad, no se ha seguido ninguno, ni se han respetado las normas del procedimiento de comprobación limitada, por lo que concurre la causa de nulidad que contiene el art. 217.1.e) de la LGT (" e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados").

En segundo lugar, razona que no se ha aplicado correctamente el 126 del R.D. 1066/2007, cuando plantea la rectificación de la autoliquidación en el seno del procedimiento de comprobación limitada. En tal sentido, expone que se pueda o no instar la rectificación de la liquidación, y las alegaciones efectuadas deben de tenerse en cuenta en la liquidación como reconoce el propio TEARPA con fundamento en la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2020, y otras anteriores.

En cuanto a la liquidación, refiere que tras el fallecimiento de su madre, siendo menor de edad, se le adjudica por mitad y pro indiviso junto con su hermano, una farmacia propiedad de aquella, que posteriormente fue transmitida por su padre por el precio de 1.502.530 de los cuales 1.286.465 euros resultan ingresados en la cuenta nº NUM002 abierta en el Banco Sabadell de titularidad exclusiva del causante y con cargo a la cual se adquieren diversos bienes, que se mantienen en su patrimonio a fecha de fallecimiento del causante. En concreto, refiere que la vivienda de Navia fue adquirida con fondos existentes en la cuenta, lo que es admitido por la Administración. Pero en dicha cuenta existen más cargos, como los cheques cargados en la misma en las fechas y por los importes que se refleja y especifica. Todos esos cheques se han emitido, afirma, para pagar facturas emitidas por CONSTRUCTORA RIBADENSE, S.L., empresa encargada de la reforma de la vivienda de Navia según se acredita con algunas de las facturas localizadas que se acompañaron a la vía económica, en conjunto, señaladas como Doc. nº 3. Además, los seguros del Banco Sabadell fueron contratados con fondos de la cuenta. Y, Las acciones declaradas en el Impuesto sucesorio -todas ellas depositadas en el Banco Sabadell- fueron acciones del propio banco, del Banco de Santander, de Telefónica y de Bankia, adquiridas con fondos de la referida cuenta, según extractos bancarios que identifica.

Por lo tanto, concluye, de los bienes incluidos en la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones de su padre, debe de excluirse la vivienda de Navia, el barco, las acciones cotizadas y los seguros del Banco Sabadell por haber sido adquiridos con dinero propio de él y de su hermano.

Finalmente, en relación con el Acuerdo sancionador, señala que no se ha motivado ni acreditado la concurrencia de la culpabilidad infringiéndose así los Arts. 103.3 y 183.1 de la ley 58/2003 así como la presunción de inocencia establecida en el Art. 24.2 CE.

Entiende que no puede afirmarse que concurra el dolo al que hace referencia la Resolución, pues no concurre elemento intelectivo ni volitivo. En realidad lo que acontece es que se produce una distinta valoración e interpretación de los antecedentes y de la prueba aportada, en relación con la titularidad de los bienes que figuraban a nombre del causante al momento de su fallecimiento. Porque mientras la Administración entiende que esos bienes eran de titularidad del causante, el demandante entiende que esos bienes eran suyos y de su hermano al haber sido adquiridos con dinero de su propiedad. Y tal planteamiento entronca directamente con el Art. 31.1 de la CE porque los impuestos se tienen que satisfacer de conformidad con la capacidad económica de cada uno.

La Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias se opone a la pretensión del recurrente dando por reproducidos los contenidos en los antecedentes de la resolución recurrida, y razonando que en ningún caso procede hablar en el caso que nos ocupa de una ausencia de procedimiento, que es el objeto de la nulidad que se contempla en el artículo 217.1 de la LGT. Sostiene que el procedimiento adecuado era el seguido por el Órgano de gestión, sin que concurrieran motivos para iniciar un procedimiento de inspección.

Por otro lado, niega que en la liquidación no se de transcendencia a la solicitud de rectificación, más bien todo lo contrario. Lo que la Administración hizo, e hizo correctamente, fue denegar el inicio de un procedimiento independiente de rectificación al entender que el objeto de la solicitud estaba incluido en el ámbito de la comprobación ( STS 3 de junio de 2020 Rec 6466/2017 y art 126 RD 1065/2007). Pero también tuvo en cuenta e incluyó en el ámbito de la comprobación el contenido de la solicitud y le dio razonada respuesta desestimando lo pedido.

En referencia a la liquidación, explica que en el procedimiento seguido se parte de una autoliquidación en la que se incluye una deuda que, aunque a priori no es deducible (por ser a favor de los propios herederos), tampoco está justificada en cuanto a su existencia. Si a esto añadimos que como aparente justificación se presenta un documento en el que se explica, sin prueba documental alguna, que esta deuda proviene del hecho de que el padre de los herederos ingresó en una cuenta de su propiedad el dinero proveniente de la venta de una farmacia heredada por sus hijos, la más elemental prudencia obligaba a esta administración a no despachar directamente la comprobación denegando la deducibilidad. Mala administración, añade, sería que en un procedimiento de comprobación se dejase como indiscutidos hechos inciertos, atendiendo exclusivamente a los efectos jurídicos que le atribuye.

Por lo que se refiere a la sanción, defiende que concurren todos los elementos del tipo infractor aplicado, incluido el elemento subjetivo. En tal sentido razona que el motivo por el que optó por declarar de la forma que lo hizo, incluyendo la deuda, que según lo que posteriormente afirma, ya sabía incorrecta, no podía consistir en cumplir correctamente con sus obligaciones tributarias, sino que necesariamente debía responder a otras finalidades. Es decir, conscientemente y sabedor de que legalmente (que es lo único importante) su padre era titular de los bienes que declaró y conocedor también de que conforme a la normativa del tributo no podía deducir las cantidades que éste podría haberle detraído de lo que consideraba su patrimonio, optó por declarar una base liquidable falsa con la intención de no tributar, pese a ser perfecto conocedor de que de esta manera no liquidaba legalmente y que causaba un perjuicio a la Administración. Esta es la conducta que se sanciona.

TERCERO.- SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN.

Suscita el recurrente, en primer término la idoneidad del procedimiento de comprobación, reprochando a la Administración que no ha realizado ninguna labor de comprobación ni de investigación. Ahora bien, cabe recordar que el art. 117 de la LGT establece: " 1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.

b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.

c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.

d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.

e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.

f) La realización de actuaciones de verificación de datos.

g) La realización de actuaciones de comprobación de valores.

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.

i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.

j) La emisión de certificados tributarios.

k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.

l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.

m) La información y asistencia tributaria.

n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.

2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo".

El art. 136 del mismo Texto Legal señala: " La comprobación limitada.

1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley".

El artículo 163 del Real Decreto 1065/2007 dispone que el procedimiento de comprobación limitada puede iniciarse, entre otros supuestos, cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria.

Por su parte, el art. 141 de la propia LGT regula: " La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.

d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta ley.

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales...".

En ocasiones se genera cierta dificultad para fijar los límites entre la labor de gestión y la de inspección en algunos supuestos puntuales, como en el caso del art. 117.1.c) y del art. 141.1.e); y por la práctica extendida en el ámbito de las Administraciones tributarias que vienen vinculando la actuación de unos u otros órganos de la misma en función a la mayor o menor dificultad de la labor a realizar, y de los medios exigidos para ella. De esta forma existe una corriente, aceptada en alguna Resoluciones judiciales, que fija en ese grado de complejidad o dificultad; y en los instrumentos que precisan utilizarse para realizar la comprobación pertinente la frontera competencial entre los órganos de gestión y los de inspección. De esta forma cuando se precise una análisis en profundidad de instrumentos contables, interpretaciones de datos económicos, o se exija la intervención en el domicilio o sede del obligado tributario, se da entrada a los servicios de inspección, y los procedimientos que le son propios; dejando al servicio de gestión controles y comprobaciones más básicas de datos y elementos fácilmente constatables y obtenibles de la propia documentación que obra en la sede de la Administración Tributaria o puede obtener del examen de otros archivos o registros a los que tiene acceso.

No obstante, nuestro Tribunal Supremo, Sala Tercera, ha dictado en fecha 23 de marzo de 2021 dos Sentencias, en los recursos 5270/2019 y 3688/2019, en las que se resuelven sendos recursos de casación interpuestos frente a dos Sentencias del TSJ de Castilla Y León, Sala de Valladolid que estiman otro tantos recursos al considerar la incompetencia de los Servicios de Gestión de la AEAT para comprobar la aplicación de regímenes tributarios especiales. El TS señala que " la cuestión de orden jurídico interpretativo suscitada en el litigio de instancia versa sobre la interpretación del artículo 141.e) LGT , en relación con los demás que se mencionan entre los que la Administración reputa vulneradas en la sentencia, a fin de dilucidar, como nos propone el auto de admisión, si la diferencia de facultades entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de inspección radica, únicamente, desde una vertiente puramente objetiva, en la naturaleza de los medios que para tal fin pueden utilizar uno u otro órgano, de modo que, sólo cuando el órgano gestor precise, para la regularización, utilizar alguno de los medios que le están vedados, existiría un vicio de incompetencia; o, por el contrario, hay una reserva legal específica para que sean los órganos de la inspección los únicos competentes para ejercer las funciones administrativas, dentro del procedimiento de inspección en que se inserta tal artículo, dirigidas a la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el caso, en virtud de una lex specialis de preferente aplicación sobre la regla común".

Señalamos lo anterior a efectos de distinguir las competencias propias del Órgano de Gestión, del de Inspección, de forma que pueda determinarse, en el presente supuesto, si la labor del primero fue correcta, y se situaba en su ámbito competencial. Pues bien, no cabe acoger las críticas del escrito de demanda al procedimiento de comprobación, puesto que el Órgano de gestión ha actuado dentro de sus competencias, comprobando los propios datos y documentación aportada por el recurrente, que le lleva a determinar, por aplicación del art. 13 de la LISyD, la imposibilidad de reducir la base imponible con una deuda de causante a favor de los herederos. Esta cuestión no exige labor de investigación más profunda que precise utilizar medios propios de la Inspección Tributaria. Por otro lado, cuando se plantea la petición de rectificación, en el seno del procedimiento de comprobación, la Administración vuelve a acudir a la documentación aportada por el sujeto pasivo, y resuelve que los bienes habían sido adquiridos por el causante en su nombre y para su patrimonio, no a favor o en representación de sus hijos, por lo que debían incluirse en el caudal hereditario, cuestión esta que tampoco exigía una especial investigación, sino el mero análisis de la documentación, y su trascendencia jurídica.

En definitiva, se considera adecuado el procedimiento seguido, sin que se observen vicios o infracciones formales generadoras de indefensión.

CUARTO.- SOBRE LA POSIBILIDAD DE RECTIFICACIÓN DE LA AUTOLIQUIDACIÓN.

Como quiera que la rectificación de la autoliquidación se insta en el seno del procedimiento de comprobación, debemos remitirnos a lo que regula el art. 126.2 del R.D. 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos: "1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite". Ello, no obstante, sin obviar que el art. 108 de la LGT regula: " 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba... 4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".

La doctrina jurisprudencial aparece recogida, entre otras, en la STS de 26 de febrero de 2020 (rec. 1313/2018 ) que trae a colación la que recogía la STS 442/2019, de 1 de abril , a la que se remite también la más reciente STS de 3 de junio de 2020 (Recurso 6466/2017 ), que señala: " 2.1 La solicitud de rectificación de una autoliquidación solicitada por el contribuyente una vez iniciado un procedimiento inspector (del que tiene cumplida noticia y cuya incoación le fue notificada) debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección. 2.2 Tal petición no implica, sin embargo, que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos "rectificados" por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado. 2.3 No resulta obligado, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, que la Administración inicie un específico procedimiento de comprobación de valores, aunque sí deberá analizar si era procedente o no, en cuanto al fondo, aquella rectificación, a cuyo efecto deberá razonar sobre la concurrencia o no de los presupuestos de la misma (esto es, sobre si se ha constatado en el supuesto de hecho la existencia de un error de hecho o de derecho). (...) 3.3 Y la respuesta a esas alegaciones no necesariamente implicará, cuando la rectificación se refiera a la valoración de los bienes que se tuvo en cuenta por el interesado al autoliquidar, que la Administración inicie un procedimiento de comprobación de aquellos valores. Ello solo sucederá si, concurriendo el error que justifica la petición de modificación de la autoliquidación, la Administración discrepa del valor asignado y decide ejercer sus facultades de comprobación. Pero no procederá en aquellos casos en los que, motivadamente, la Administración rechace las alegaciones del contribuyente contenidas en su petición de rectificación por entender que no concurren los presupuestos que la justifican. 3.4 La falta de obligatoriedad de la comprobación de valores responde, además, a la propia lógica del sistema: si la Administración puede, en el procedimiento ad hoc de rectificación, rechazar motivadamente la modificación solicitada por entender que resulta improcedente ( art. 128.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ) y si puede hacerlo -obvio es decirlo- sin necesidad de comprobar los valores declarados, no tendría sentido que deba acudir a este último expediente (la comprobación de valores) cuando la rectificación se interesa al tener noticia o como consecuencia del inicio de un procedimiento de inspección".

Ahora bien, no puede obviarse que el concepto "error de hecho" debe ser interpretado de forma muy restrictiva, conforme a una constante doctrina jurisprudencial de la que son muestra las ya antiguas Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2000- recurso nº 3149-1993 , 25 de mayo de 1999-recurso nº 1600-95, 2 de junio de 195-recurso nº 3811-95 y 6 de octubre de 1994 -recurso nº 1504-91, así: " 1) que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; 2) que el error se aprecie teniendo que cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte; 3) que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables; 4) que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos; 5) que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); 6) que no padezca la subsistencia del acto administrativo es decir, que no genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobres bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión; y 7) que se aplique con un hondo criterio restrictivo". La STS de 2 de junio de 2016 (recurso 2175/2015): " La rectificación de la autoliquidación puede estar motivada tanto por cuestiones de hecho como de derecho. A estos efectos, la propia LGT establece en su artículo 119.1 que "la presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria".

Por tanto, en nuestro Derecho tributario el ciudadano no queda vinculado por sus autoliquidaciones, sino que las mismas pueden ser modificadas si considera que se ha cometido un error, de hecho o de derecho, en el momento de confeccionarse", y continua afirmando: " La rectificación de una autoliquidación, para que sea admisible y deba prosperar, tiene que fundarse en error de hecho o de derecho. Y en ninguno de estos conceptos encaja la escritura pública de subsanación. Esta se otorgó porque los inmuebles aportados inicialmente se valoraron en una determinada cantidad, por las expectativas urbanísticas que se tenían. Y posteriormente, al decaer esas expectativas y considerar que los inmuebles eran terrenos no urbanizables o suelo rústico, el valor asignado no se ajustaba a la realidad, y se rectifica otorgando una nueva escritura pública que se llama de subsanación, pero que no supone ningún error de hecho ni de derecho para rectificar la liquidación primitiva. Ha habido una modificación o un cambio en las expectativas de los interesados respecto del valor de determinados terrenos, que hace que bajen de valor".

En definitiva, no cabe incluir en el concepto de error de hecho o material supuestos de cambio voluntarista de criterio a la hora de incluir o excluir en el haber hereditario determinados bienes, puesto que la titularidad de los mismos, en este caso, no se constata como un mero error fácilmente comprobable por los títulos de adquisición, sino que se plantea una cuestión de titularidad que trasciende al procedimiento de comprobación, amén de que como señala el TEARA, con independencia del origen de los fondos empleados por el causante en la adquisición de los distintos bienes y derechos integrantes finalmente de la masa hereditaria, no hay constancia alguna de que el causante los adquiriese para sus hijos actuando en su representación. Y, en este sentido toma como referencia la escritura pública otorgada en fecha 14 de septiembre de 2006 (3 días después de la venta de la oficina de farmacia), en la que se recoge la compra por D. Valeriano de la vivienda sita en Navia en la que, con meridiana claridad, se especifica que: " Doña Sagrario, aquí debidamente representada, vende y transmite a Don Valeriano, que compra y adquiere, para sí, el pleno dominio de la finca descrita bajo el expositivo 1º de esta escritura ".

Por ende, concluye el TEARA, en un razonamiento que esta Sala hace suyo: " la interpretación más razonable que cabe efectuar de lo así relatado es que (asumiendo el discurso de que los bienes fueron adquiridos con los fondos procedentes de la venta de la farmacia) el padre tomo en préstamo los fondos necesarios para efectuar las adquisiciones en las que jurídicamente él figura como único y legítimo propietario. Así, las adquisiciones llevadas a cabo hicieron surgir un crédito a favor de los hijos del causante".

No puede olvidarse que el art. 3 de la Ley 29/1987 LISyD establece: " 1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio"; y el art. 9 señala: "1. Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles".

En definitiva, concluyendo que los bienes formaban parte del patrimonio del causante, debe desestimarse la pretensión de rectificación, tal y como hizo la Administración Tributaria del Principado de Asturias.

QUINTO.- SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DEL PRÉSTAMO.

Siguiendo el hilo argumental, si lo que realmente aconteció fue que el causante empleó un dinero del que era titulares sus herederos para adquirir los bienes, títulos valores, y pólizas de seguro que refiere el recurrente, se generó, como señalamos, un derecho de crédito a favor de los hijos del causante (aquí herederos), derecho de crédito que a efectos del tributo que nos ocupa, deriva en la aplicación del art. 13 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que regula: " 1. En las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquélla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia. La Administración podrá exigir que se ratifique la deuda en documento público por los herederos, con la comparecencia del acreedor"; y en el mismo sentido el art. 32.1 del RISD, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. De esta forma, es claro respecto a la excepción de la deducibilidad de las deudas a favor de los herederos, por lo que, atendiendo al sentido propio de las palabras, como señala el art. 3 del Código Civil al que se remite el art. 12 de la LGT al hablar de la interpretación de las normas tributarias, no es necesario acudir a otro tipo de interpretaciones, como señala el aforismo latino in claris non fit interpretatio.

En tal sentido, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede en Granada) de 14 de diciembre de 2021 (rec. 1278/2018 ) afirma: "e n aplicación del art. 13.1 de la Ley 29/87 de 18 de diciembre , no pueden admitirse las deudas que lo fuesen a favor de los herederos quedando excluidas por tanto las deudas del llamado "círculo familiar".

Y a este respecto el legislador establece ciertas cautelas cuando se trata de ajustar la masa hereditaria rebajando las deudas del causante. Será necesario, por tanto, precisar el círculo de acreedores a los que se refiere el legislador para perfilar la limitación de la deducción. De la letra del artículo se infiere que no podrán deducirse deudas contraídas por el causante a favor del heredero o legatario de parte alícuota, ni a favor de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos... De ahí que por lo expuesto, no proceda acceder a la pretensión de la parte recurrente relativa a la deducción del préstamo que en su día hizo a su progenitor".

Por ello, procede rechazar también este motivo de impugnación.

SEXTO.- SOBRE EL ACUERDO SANCIONADOR.

El Acuerdo sancionador impone al recurrente una multa de 31.919,82 euros, como autor de una infracción grave tipificada en el art. 191.1 de la LGT.

Ahora bien, el art. 183.1 de la LGT dispone que: " Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: " la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : " no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del " ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de " lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria , y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 , correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que " en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: " Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de " ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas en sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, afirma: " la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

La aplicación al presente supuesto de la doctrina expuesta debe llevarnos al análisis de la motivación del Acuerdo sancionador. Como refiere la Resolución del TERARA " no resulta suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia".

La Resolución sancionadora razona la concurrencia de una conducta que califica de dolosa, a través de la prueba de presunciones, prueba que soporta sobre las propias manifestaciones del aquí recurrente, en orden a que era consciente de la no deducibilidad de la deuda afirmada, y de la necesidad de acreditar su existencia, prueba que no aportó. Y en el cambio de argumento y criterio cuando recibe la comunicación del inicio del procedimiento de comprobación, pretendiendo, entonces, rectificar su autoliquidación, para excluir bienes adquiridos con dinero del sujeto pasivo.

Ahora bien, como señalábamos, el resultado de la conducta no se constituye en prueba, ni elemento sustentador de la concurrencia de culpa por parte del sujeto pasivo del tributo. Se puede reprochar al recurrente que incluyese una deuda que determina en una cantidad alzada, cuando ella lo es respecto del causante, y conforme al art. 13 no resultaría deducible, pero esta es precisamente la conducta que se somete a comprobación, de forma que no puede determinarse por este hecho que exista dolo o culpa, sin dar otros argumentos más concretos y específicos sobre el elemento subjetivo. Cierto es que advertido por el Órgano de Gestión Tributaria de esta situación, el actor varia su estrategia, e insta la rectificación de la autoliquidación, para excluir determinados bienes del caudal hereditario, pero lo hace desde el hecho de que esos bienes (inmuebles, barco, valores, y pólizas de seguro), habían sido adquiridos por su padre, y causante de la herencia con dinero privativo de él y de su hermano, tras la venta de la oficina de farmacia de la que era titular su fallecida madre, con naturaleza privativa. Aun cuando no se comparta el argumentario del escrito de demanda, en cuanto a la titularidad de los bienes, es cierto que el actor aporta datos y prueba documental en sede del TEARA que pone de manifiesto el origen de los fondos de aquellas adquisiciones, concretado en la cuenta donde se había ingresado el dinero proveniente de la oficina de farmacia. De esta forma, aunque no se pueda acoger la titularidad de los bienes a favor del recurrente y de su hermano, dado que no se prueba que hubieran sido adquiridos por el causante en representación y a favor de sus hijos, tampoco puede negarse que desde la perspectiva del actor, se sostenga esa postura para evitar que se tribute por unos bienes adquiridos con dinero que les pertenecía. Como se ha razonado, no acreditada la titularidad de esos bienes, en realidad si podría afirmarse la existencia de una deuda a su favor, y contra el causante, deuda que por no ser deducible, conforme al art. 13 de la LISyD, no cabe incluirla en la autoliquidación a dichos efectos. Pero que no sea deducible, y que la Administración, en el seno de su competencia de comprobación, la hubiera excluido, no conlleva necesariamente la existencia de dolo y/o culpa del declarante, por lo que considera la Sala insuficientemente motivado el elemento subjetivo del tipo, lo que conduce a estimar la demanda en este punto.

SÉPTIMO.- COSTAS.

En materia de costas, dada la estimación parcial del recurso, en aplicación del art. 139 de la LJCA, no procede hacer expresa imposición.