Sentencia Contencioso-Administrativo 880/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 263/2022 de 11 de septiembre del 2023

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 23 de diciembre de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra el acuerdo dictado por la Delegación Especial de la AEAT de Asturias, de resolución de recurso de reposición interpuesto frente a denegación de solicitud de rectificación de autoliquidaciones referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) ejercicio 2019.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

El recurrente, presentó recurso contencioso administrativo contra la desestimación por silencio administrativo de la resolución de 10 de junio de 2016, de la Consejería de Educación y Cultura, por la que se aprobaba la lista definitiva de personas admitidas y excluidas de los procedimientos selectivos para ingreso y acceso en los cuerpos a que se refiere la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación, y para adquisición de nuevas especialidades por el personal funcionario de estos cuerpos, convocado mediante Resolución de 30 de marzo de 2016, al excluirle de la lista definitiva de personas admitidas.

Tras la debida tramitación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias dictó sentencia núm. 1047/2018 en el Procedimiento Ordinario 895/2017 el 17/12/2018, mediante la cual se estimó en parte el recurso, anulando la resolución impugnada por no ser conforme a derecho, condenando a la Administración al abono al demandante en concepto de los daños que se determinaran en ejecución de sentencia.

Ejecutada la sentencia dictada, el 13/06/2019 se dictó auto en la Ejecución definitiva 32/2019 en el que la Sala acordó "que la cantidad a abonar en concepto de daños a la parte ejecutante por la parte ejecutada es la de 39.527,04 Euros".

En fecha 11/09/2020, el recurrente presentó solicitud de devolución de ingresos del IRPF 2019, en la cantidad de 10.352,53 euros, más intereses, que fue desestimada mediante Resolución de 11/03/2021 del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria. Frente a la anterior Resolución, se presentó recurso de Reposición, que fue estimado parcialmente a medio de la Resolución de 28 de septiembre de 2021 que acordó la minoración de los rendimientos de trabajo declarados en el importe de la cantidad reintegrada al SEPE, corrigiendo en ese sentido la declaración y procediendo a la devolución de la cantidad de 1.661,91 euros de principal más otros 56,32 de intereses de demora.

Frente a la anterior resolución, se presentó reclamación económica administrativa, que fue desestimada mediante Resolución de 23 de diciembre de 2021 del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias (Procedimiento NUM000 - IRPF).

Como fundamentos de derecho se señala que el presente procedimiento deriva de la cantidad abonada en concepto de daños al actor por la Consejería de Educación en el curso de los autos de PO 895/2018 seguido ante esta Sala. La Consejería de Educación ordenó el abono de la cantidad de 39.527,04 euros dentro del año 2019. Teniendo en cuenta los datos obrantes en los autos, el recurrente desconocía las cantidades en su caso retenidas, por lo que procedió a requerir a la Administración para que le informara acerca de dichas cantidades, sin que esta le diera contestación alguna.

Sigue la demanda que ni atendió la Consejería, ni atendió la Agencia Tributaria, por lo que en aras de no dejar pasar el plazo de presentación de la declaración de la renta, declaró las cantidades recibidas. El resultado de la declaración arrojó una cantidad a ingresar de 10.352,53 euros, que el demandante fraccionó y abonó.

Se añade que, tras ello, en fecha 11/09/2020, el recurrente presentó solicitud de devolución de ingresos, que fue desestimada mediante Resolución de 11/03/2021 del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria y, finalmente la resolución del recurso de reposición estimó la devolución de la cantidad de 1.661,91 euros más los intereses generados por las cantidades devueltas del SEPE, pero sin embargo, no fue devuelto el resto de las cantidades al considerar que al derivarse de una autoliquidación la solicitud de devolución, no cabe por "alterar de modo radical el estado de las cosas existentes al amparo de un hipotético cumplimiento imperfecto de la obligación que pesaba sobre el retenedor".

Se alega la indefensión que se genera al contribuyente, en cuanto la Administración no le ofrece la información requerida para cumplir con sus obligaciones fiscales. Considera el recurrente que se evidencia la obstrucción de la propia Consejería que no ha aportado la documentación requerida.

Se indica que a la vista de las cantidades reconocidas por la propia Consejería de Hacienda y Sector Público en su Informe de 05/06/2019, en el que señala que las retribuciones a las que tendría derecho ascendían a 65.598,09 brutos, para, más adelante, sumar y restar otras cantidades (que nada tendrían que ver con las obligaciones infringidas por la Consejería) que se entienden netas, y llegar a la conclusión de que la cantidad a ingresar a don Onesimo eran los consignados 39.527,04 euros, ha de señalarse que, en cualquiera de los casos serían netos.

Se añade que del señalado ANEXO con desglose mensual que lleva a cabo la Consejería para la devolución de la cantidad para el año 2018, se observa que al sumatorio se le ha descontado alguna cantidad, que se desconoce, y no se justifica en ninguno de los apartados ni en escrito alguno, hecho que provoca una tremenda indefensión al recurrente, por cuanto tampoco se sabe con qué cantidad se corresponde el sumatorio, si fue objeto de retención, o al menos por qué no se sumó el total transcrito.

Se aduce que la resolución adolece de falta de motivación, invocando los arts. 35, 88 y 77.3 de la Ley 39/2015, indicando que no se motiva ni se alude en ningún momento a la falta de requerimiento de la información, ni tampoco se deniega, teniendo en cuenta la mayor facilidad que la Administración tiene para aportar la documentación que se le pedía, y ante la evidencia de que ya una parte de la cantidad había sido indebidamente ingresada (la parte referida al SEPE) a pesar de tener en su poder o los cauces para llegar a los cálculos correctos, no se pronuncia en forma alguna.

Sostiene el recurrente que, con independencia de lo anterior, el abono de la cantidad por parte de la Consejería tiene, en cualquiera de los casos, consideración de indemnización, incardinable: bien como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos; bien como consecuencia del cese del trabajador; por lo que se encontraría exenta a los efectos del IRPF de conformidad con lo establecido en el artículo 7 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta, además que se correspondería con varios ejercicios al calcularse sobre la base de los años 2018 y 2019.

Se señala, teniendo en cuenta lo anterior, que la cantidad declarada por Don Onesimo fue neta, reclamando por ello la devolución de la cantidad de 8.690,62 euros, más los intereses que legalmente correspondan, considerando de este modo que la Resolución de 23/12/2021 es nula de pleno derecho de conformidad con lo dispuesto en el artículo 47.1.a) y e) de la Ley 39/2015.

Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, remitiéndose a la resolución económico-administrativa impugnada, así como a los acuerdos recurridos.

SEGUNDO.- Se alega por el recurrente la falta de motivación de la resolución recurrida.

La motivación a que se refiere el art. 35 de la Ley 39/2015 ha de ser suficiente, entendiendo por tal la que baste para dar a conocer al interesado la fundamentación fáctica y jurídica en que se basa el acuerdo recurrido. A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de abril de 2010, recurso 131/2009, señala que: "De acuerdo con reiterada y conocida doctrina jurisprudencial, los actos administrativos han de considerarse suficientemente motivados cuando permiten conocer las razones determinantes de la decisión que contienen, sin que resulte necesario un análisis exhaustivo de todos y cada uno de los argumentos aducidos por el recurrente".

En el presente caso, el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, en su apartado de "antecedentes" se refiere a las alegaciones efectuadas por el recurrente en su solicitud de rectificación de autoliquidación:

En ejecución de sentencia del TSJ de Asturias número 1047/2018 del 17/12/2018 se le reconoce el pago por parte de la Consejería de Educación y Cultura del Principado de Asturias del importe de 39.527,04 euros, como consecuencia de la estimación del recurso contencioso administrativo presentado por el interesado contra la desestimación por silencio administrativo de la resolución de 10 de junio de 2016 de la citada Consejería, el abono se efectúa en el ejercicio 2019.

Sobre dichas cantidades no se han descontado las retenciones que en su caso se le hayan podido practicar, por lo que al efectuar la autoliquidación de impuesto sobre la renta del ejercicio 2019 ha considerado la cantidad integra, sin retención alguna, dando lugar al resultado del deber de ingresar 10.352,53 euros.

Por lo que solicita la devolución de la cantidad de 10.352,53 euros, por no ser conforme a derecho el saldo de la declaración efectuada.

El acuerdo de rectificación de autoliquidación de 11 de marzo de 2021, después de invocar los arts. 221.4 y 120.3 de la LGT, el art. 129 del Reglamento General de Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaría y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y el art. 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, señala que cuando el trabajador presenta solicitud de rectificación de su autoliquidación la obligación principal se encuentra ya extinguida a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración), añadiendo que en el momento de la presentación de la autoliquidación el interesado no consignó las retenciones que no habían sido soportadas, es posteriormente cuando ya la obligación principal está liquidada por el sujeto pasivo cuando se produce la discrepancia por parte del trabajador. Se indica en relación a la naturaleza de la retención que es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende, o la obligación que garantiza.

Asimismo, razona que la presentación de la autoliquidación no ha implicado para el interesado ningún perjuicio en sus intereses legítimos: en caso de admitir las cantidades que debieran haberse retenido, el interesado tendría derecho a obtener una devolución tributaria de parte de las cantidades ingresadas con la autoliquidación, pero simultáneamente la Administración tributaria exigiría al empleador las retenciones devengadas y no ingresadas ni practicadas, el cual tendría derecho a repetir contra su empleado la cuota que éste inicialmente había obtenido vía devolución tributaria.

Se aduce asimismo por la Oficina Gestora que, en el caso aquí planteado, nos encontramos ante una retribución satisfecha por el sector público, de tal forma que solo cabría deducir las cantidades efectivamente retenidas pero a mayor abundamiento no se ha producido ningún perjuicio para el interesado, para acceder a la solicitud de rectificación.

En el acuerdo de resolución de recurso de reposición de 28 de septiembre de 2021, se señala que según los datos que obran en el expediente, en ejecución de sentencia del TSJ de Asturias número 1047/2018 de 17-12-2018, se le reconoce el pago por parte de la Consejería de Educación y Cultura del Principado de Asturias del importe de 39.527,04 euros, una vez descontadas las cantidades abonadas en concepto de subsidio por IT y desempleo. Se añade que de la documentación aportada por el contribuyente no se deduce que se hayan practicado retenciones.

En cuanto a la solicitud del contribuyente a la Oficina Gestora de que requiera a la Consejería de Educación y Cultura del Principado de Asturias y al SEPE para que aporten el desglose de las retenciones practicadas, se invocan por la Administración los arts. 105 y 106 de la LGT, en cuanto a la carga de la prueba en materia tributaria, y el art. 77 de la Ley 39/2015, argumentando que en la Agencia Tributaria no constan, sobre las cantidades percibidas, ninguna retención declarada ni ingresada, y tampoco en los documentos aportados por el contribuyente. Y ante la manifestación de éste de que le es imposible aportar la documentación correspondiente, por la negativa de la Consejería y del SEPE a proporcionársela, se afirma que no se aporta resguardo de haberla solicitado, en base a todo lo cual no se admiten las retenciones solicitadas.

En cuanto a la cantidad reintegrada al SEPE, se señala que en el informe de la Consejería de Educación y Cultura de fecha 5 de junio de 2019 se menciona la cantidad reintegrada por incompatibilidad entre percepciones al SEPE, por importe de 4.491,63 euros, y que dado que dicho importe fue consignado en su declaración, procede la minoración de los rendimientos de trabajo declarados, en dicho importe.

Por tanto, los acuerdos de la Oficina Gestora dejan constancia de las razones por las que la Administración adopta la decisión, permitiendo al destinatario poder enfrentarse y combatir esos actos administrativos. En el presente caso, dicha Oficina no admite la deducción de las retenciones pretendidas por el interesado, al no haber acreditado la existencia de retenciones declaradas e ingresadas en relación a la cantidad percibida por la Consejería de Educación. El recurrente alega la imposibilidad de aportar dicha información por las trabas que encuentra por parte de la Consejería, lo que evidencia su comprensión de las resoluciones impugnadas.

Una cosa es que el recurrente muestre desacuerdo con la motivación contenida en los acuerdos recurridos y otra que los mismos no se encuentren suficientemente motivados. En el caso de autos existe tal motivación, lo que ha permitido al actor ejercitar su derecho de defensa, sin limitación alguna y sin que se le haya originado indefensión, por lo que debe desestimarse esta vertiente impugnatoria.

TERCERO.- La cuestión de fondo discutida es si el interesado tiene derecho a deducir las retenciones que alega que ha soportado en relación a la cantidad abonada por la Consejería de Educación y Cultura del Principado de Asturias, en ejecución de la sentencia del TSJ de Asturias nº 1047/2018, inadmitiendo la Gestora la deducción de las retenciones pretendidas al no haber sido acreditadas por el interesado.

A este respecto, el art. 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, dispone:

"5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

Conforme a lo anterior, en el presente caso, al haber sido satisfechas las retribuciones por la Consejería de Educación y Cultura del Principado de Asturias, perteneciente al sector público, el interesado solo puede deducir las cantidades efectivamente retenidas.

En lo que se refiere a la carga de la prueba en el ámbito tributario, el art. 105.1 de la LGT establece: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Y a este respecto, tal y como se recoge en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2015, recurso 428/2013, "cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales."

En el caso de autos, de la documentación obrante en el expediente y la aportada por el recurrente se desprende que:

- En sentencia de fecha 17 de diciembre de 2018, nº 1047/2018 de esta Sala, se condena a la Consejería de Educación y Cultura del Principado de Asturias a que abone al recurrente en concepto de daños y perjuicios económicos consistentes en las cantidades dejadas de percibir por la plaza a la que había concurrido hasta la fecha de la sentencia, daños que se determinan en ejecución de sentencia.

- En informe de fecha 5 de junio de 2019 se cuantifican por la Consejería de Hacienda y Sector Público los daños económicos anteriores en un total de 39.527,04 euros, cantidad resultante de minorar las retribuciones brutas totales que debió percibir el interesado desde el 10 de octubre de 2016 hasta el 17 de diciembre de 2018 (fecha de la sentencia), 65.598,09 euros, en los importes que le fueron abonados en concepto de subsidio IT y desempleo, 26.071,05 euros, que resultan a su vez, de minorar el importe cobrado de la Seguridad Social y del SEPE, 30.562,68 euros, en la cantidad reintegrada al SEPE, 4.491,63 euros.

- En auto de fecha 13 de junio de 2019, de esta Sala, se acuerda que la cantidad a abonar al recurrente es de 39.527,04 euros.

- El interesado presenta declaración de IRPF ejercicio 2019, tributación individual, con resultado a ingresar de 10.352,53 euros, en la que se consignan unos rendimientos del trabajo por importe de 44.274,35 euros y 0,00 euros en concepto de retenciones y pagos a cuenta.

- En fecha 14 de septiembre de 2020 solicita la rectificación de la declaración anterior y la devolución de los 10.352,53 euros ingresado al entender que la cantidad percibida de la Consejería de Educación y Cultura del Principado de Asturias, en ejecución de la sentencia de este Tribunal nº 1047/2018, 39.527,04 euros se ha percibido neta, teniendo derecho a descontar las retenciones que le han sido practicadas.

A la vista de la anterior documentación y partiendo del hecho de que nos encontramos ante retribuciones satisfechas por el sector público, resulta que la Consejería de Educación no ha practicado retención alguna sobre la cantidad abonada al recurrente en ejecución de la sentencia reseñada, por lo que, pudiendo deducir solo el interesado las retenciones efectivamente practicadas ( art. 99.5, párrafo tercero de la LIRPF), procede desestimar su pretensión de inclusión en su IRPF/2019 de unas retenciones que no han sido realizadas.

En esta vía judicial el recurrente solicitó como medios de prueba que se oficiase a la Consejería de Educación y a la Consejería de Hacienda del Principado de Asturias para que aportasen las retenciones de IRPF practicadas al mismo, relativas al año fiscal 2019.

A este respecto se remitió por la Consejería de Administración Autonómica, Medio Ambiente y Cambio Climático (Dirección General de Función Pública) un informe de 21 de noviembre de 2021 en el que se señala que el actor no presta servicios como personal docente no universitario para la Administración del Principado de Asturias, desde el 31 de agosto de 2016 y por ello no se pueden remitir las retenciones de IRPF practicadas al mismo relativas al año fiscal 2019. Se recibió un segundo informe de doña Carla (Adj. Secc. Gestión Económica de Personal Docente, Servicio de Gestión Económica de Personal, Dirección General de Función Pública) en el que se indica que el actor no figura de alta en la nómina del Personal Docente no Universitario desde el 31-8-2016.

Asimismo, el recurrente solicitó se remitiese oficio a la Agencia Tributaria para que aportase las retenciones de IRPF practicadas por la Consejería de Educación o en su caso la Consejería de Hacienda al actor, relativas al año fiscal 2019, cuyo informe fue cumplimentado por el Delegado Especial de la AEAT, mediante escrito de 22 de noviembre de 2022, en el que se afirma que no consta en sus bases de datos que en el ejercicio 2019 las Consejerías de Educación o de Hacienda del Principado de Asturias hayan practicado retenciones del IRPF al contribuyente mencionado.

En consecuencia, la prueba practicada en este proceso, a instancia del recurrente, conduce a la misma conclusión alcanzada en la resolución del TEARA recurrida, en el sentido de que no se ha practicado retención sobre la cantidad percibida de la Consejería, por lo que la denegación de la rectificación del IRPF/2019, en lo que se refiere a la inclusión de retenciones, ha de considerarse ajustada a derecho.

Señala el recurrente, en trámite de conclusiones, que no se han tenido en cuenta ni las retenciones practicadas por la percepción de la prestación por desempleo ni por la situación de IT, pero hemos de insistir en que no se ha acreditado, mediante la prueba aportada por el recurrente y la practicada en esta vía judicial, la existencia de retenciones practicadas en relación al ejercicio fiscal 2019, sin que, como se señala en la resolución del TEARA recurrida, exista algún dato que permita sostener que la cantidad reconocida por la Consejería era una cantidad neta, sino que se trata de una cantidad bruta sobre la que no se ha practicado retención alguna.

CUARTO.- Considera el recurrente que las cantidades percibidas están exentas de tributación, al tener la consideración de indemnización incardinable bien como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, bien como consecuencia del cese del trabajador, por lo que la cantidad abonada por la Consejería se encontraría exenta a efectos del IRPF, de conformidad con el art. 7 de la Ley 35/2006, teniendo en cuenta, además, que se correspondería con varios ejercicios al calcularse sobre la base de los años 2018 y 2019.

Según el art. 7 de la LIRPF:

"Estarán exentas las siguientes rentas:

e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el art. 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del art. 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros

q) Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial".

Hemos de recordar lo establecido en el art. 14 de la LGT según el cual: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales". Como se señala en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 2017, recurso 1351/2016: "Las posibles dudas interpretativas deben ser resueltas según el criterio hermenéutico que descarta la interpretación analógica o extensiva de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales ( artículo 14 de la LGT de 2003)".

En este sentido, la cantidad reconocida al recurrente no es subsumible en el apartado q) del art. 7 de la LIRPF, al no tratarse de un daño personal (sino patrimonial) ni ser consecuencia de los procedimientos previstos en materia de responsabilidad patrimonial de las Administraciones Públicas (el RD 429/1993 ha sido derogado por la Ley 39/2015, norma esta última a la que hay que remitirse).

Tampoco concurre el supuesto previsto en el apartado e) del art. 7 de la LIRPF en cuanto no nos encontramos con una indemnización por despido o cese de un trabajador, ni estamos ante una indemnización fijada con carácter obligatorio por el Estatuto de los Trabajadores, en cuanto el obligado tributario es funcionario interino del cuerpo de profesores técnicos de formación profesional.

Por todo lo expuesto procede acordar la desestimación del recurso interpuesto.

QUINTO.- Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de 200 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139.1 y 4 de la LJCA).