Sentencia Contencioso-Administrativo 1192/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 856/2022 de 12 de diciembre del 2023

PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA.

1.1 Por el Procurador don Eugenio Alonso Ayllón, en nombre y representación de doña María Rosa, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 31 de mayo de 2022, por la que se estima en parte el recurso de alzada NUM000, interpuesto por la aquí actora frente a la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Asturias, de fecha 28 de febrero de 2020, por la que se desestimaban íntegramente las reclamaciones planteadas contra:

1º Nº NUM001, acuerdo de liquidación fecha 21/07/207 (notificado el mismo día) -derivado del acta de disconformidad ACTA A02 Nº NUM002 -por el que se liquidó una deuda tributaria de 962.475,65 €, de los cuales 799.908,80 € corresponden a la cuota tributaria del impuesto y 162.567,65 € a intereses de demora.

2º Nº NUM003, frente el Acuerdo de Resolución de Infracción Tributaria, de fecha 06-11-2017, recaída en el procedimiento sancionador con Núm. de referencia EXPTE. NUM004, por la que se impuso una sanción por importe de 599.931 €, por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

1.2 El TEAC, estima la reclamación en relación a la liquidación del Impuesto de Sociedades por el fallecimiento de doña Justa, del 3% del ajuar doméstico, al considerar que no cabe incluir el valor de las participaciones sociales de la mercantil PROMOCIONES E INVERSIONES LUFON, S.L. adquiridas a título hereditario por la recurrente; y desestima la pretensión de aplicar la reducción prevista en el art. 20.2.c) de la Ley del Impuesto de Sociedades. La Resolución del TEAC, tras trascribir la normativa aplicable, concreta el debate en la determinar si se han cumplido los requisitos pertinentes para considerar como actividad económica el arrendamiento de inmuebles desarrollado por la entidad, lo que conlleva tener una persona empleada con contrato laboral a jornada completa y disponer de un local afecto en exclusiva a la gestión de la actividad. En tal sentido razona: " En el supuesto que nos ocupa es el Sr. Mario, de acuerdo a lo señalado por la sujeto pasivo del impuesto, la persona que cumpliría con el requisito de persona con contrato laboral y a jornada completa. A la hora de examinar dicho requisito cabe comprobar si el contrato que vincula a dicha persona con la entidad que desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles tiene naturaleza laboral y si es a jornada completa. Además, debe examinarse que se cumple con dicho requisito en una dimensión material y no únicamente formal, pudiendo ser incluso la persona que cumple las funciones de dirección, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, el "empleado laboral a jornada completa" a que se refiere la normativa que califica el arrendamiento inmobiliario como actividad empresarial de acuerdo a la resolución del TEAC 00/07802/2012 de 17/09/2015 ". Y añade seguidamente: " La entidad "PROMOCIONES E INVERSIONES LUFÓN SL" (en adelante LUFÓN), aquella cuyas participaciones sociales son objeto de transmisión mortis causa a título lucrativo, contrató algunas de las tareas esenciales de la gestión arrendaticia a otras sociedades como a "GESTIÓN DE PATRIMONIO RÚSTICOS Y URBANOS SL" o a la entidad " DIRECCION000 CB". En concreto, la cobranza de los alquileres para LUFON. De hecho, esta última comunidad de bienes se encargó también de la gestión diaria de los arrendamientos con los arrendatarios y de la realización de los contratos de arrendamiento. Por otra parte, la entidad "CANSECO Y CEPEDA SL" manifestó que se encargaban de "todo el tema de contabilidad. Les llevan facturas y recibos de la sociedad y les hace la contabilidad y el IVA, Sociedades, los libros..." . Todas estas manifestaciones recogidas deben ser valoradas de acuerdo al Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, por remisión del artículo 106 de la LGT ". También destaca que " Por consiguiente, se requiere una prueba fehaciente de que tales actividades desarrolladas por el Sr. Mario se encuadran dentro de una labor de gestión que implica la ordenación de medios materiales o humanos con la finalidad de prestar un servicio o entregar un bien. En este punto cabe destacar que solo una finca de las que dispone la entidad LUFÓN es de su titularidad exclusiva mientras que la propiedad del resto es compartida con 3 comunidades de bienes, deduciéndose de la documentación aportada por la reclamante que la administración de las fincas arrendadas correspondía a una de ellas ( DIRECCION000 CB) ". Por otro lado, constata que la actora estuvo contratada a tiempo parcial como "jefe Administrativo", y suscribía los contratos de arrendamiento, por lo que concluye " Este Tribunal Centralaprecia que todos los servicios relacionados con la gestión de la actividad fueron realizados por la sujeto pasivo del impuesto en calidad de "Jefe Administrativo" y por las distintas comunidades de bienes mencionadas".

Finalmente, considera ajustada a derecho la Resolución sancionadora, en cuanto la actora omitió la declaración de 124.013 participaciones de la entidad LUFÓN, lo que pone de manifiesto cuanto menos un menoscabo de los deberes básicos de diligencia en sus relaciones con la Administración Tributaria autonómica.

SEGUNDO . POSICIÓN DE LAS PARTES.

2.1 La recurrente combate los razonamientos del TEAC, y como antecedentes fácticos destaca:

1º En la década de los años sesenta, la mercantil INMOBILIARIA DE VALORES URBANOS S.A., de la que y fue socio fundador D. Segismundo, padre de Dª. Justa, y abuelo de la actora, construyó en Oviedo seis edificios.

2º Tras el fallecimiento del fallecido D. Segismundo y también el esposo de Doña Justa, se otorgó escritura de extinción de comunidad en relación con las viviendas ubicadas en Oviedo, quedando los locales comerciales y las viviendas de porteros de los seis edificios, en proindivisión entre los siguientes copropietarios:

1) 25 % VALDES-OREJAS S.L (GRUPO OREJAS-LOS ÁLAMOS)

2) 25% RICARDO ARGUELLES S.L.

3) 25 % Dª. Justa y Dª. María Rosa

4) 25 % D. Juan Carlos.

3º Dª. Justa y la recurrente decidieron dar continuidad a la actividad empresarial iniciada por sus antecesores, y constituyeron PROMOCIONES E INVERSIONES LUFON, S.L. el 12 de noviembre de 2002, aportando a la empresa 38 inmuebles, con un valor superior a los 2.000.000 €. Definieron como objeto social de la mercantil "(...) La tenencia, compra, venta, arrendamiento, rehabilitación y en general la explotación económica de bienes inmuebles independientemente de su naturaleza urbana o rústica; la gestión y administración de patrimonios y capitales, la promoción y construcción (...).

4º En el año 2004, ante elevado volumen de inmuebles a gestionar, contrataron al por aquel entonces marido de doña María Rosa, para realizar las tareas administrativas, con un contrato laboral a jornada completa como auxiliar administrativo.

5º El 22 de junio de 2012, falleció Dª Justa, madre de doña María Rosa, siendo titular de 2.333.927 participaciones de PROMOCIONES E INVERSIONES LUFON S.L.

6º Cuatro años después del óbito, los Servicios Tributarios del Principado de Asturias iniciaron un procedimiento inspector en relación con el Impuesto de Sucesiones. La inspección finalizó mediante Acuerdo de liquidación, de 21 de Julio de 2017, confirmando la propuesta de liquidación practicada en el acta de disconformidad ACTA A02 Nº NUM002, de fecha 19-01-2017, del que resultó una deuda tributaria por importe de 962.475,65 €. En este regularización, los Servicios Tributarios del Principado: a) Excluyeron la reducción por la adquisición de la empresa familiar, prevista en el Art. 20.2 C de la Ley 29/1987 LISD; b) Incluyeron 124.013 participaciones, de una ampliación de capital que por error se había omitido, si bien estarían exentas en un 99%; c) Incluyeron como ajuar el 3% del valor de la empresa familiar.

7º Frente a ese Acuerdo de liquidación se interpone reclamación económico-administrativa, que es desestimada por el TEARA; y frente a la Resolución del TEARA, recurso de alzada, que es estimado parcialmente por el TEAC, en los términos ya expuestos.

8º Como consecuencia de la regularización practicada en el impuesto de sucesiones, se inició un procedimiento sancionador (EXPTE NUM004), que finalizó por resolución, de fecha 6 de noviembre de 2017, por la que se le impuso una multa de 599.931,00 €.

En atención a estos antecedentes motiva la actora en el escrito de demanda: 1º Considera probado que PROMOCIONES E INVERSIONES LUFON, S.L. lleva más de 20 años dedicada al arrendamiento, rehabilitación y compra-venta de inmuebles; 2º La carga de trabajo justifica la necesidad de tener un empleado y un local donde desarrollar su actividad; 3º El auxiliar administrativo trabaja para la mercantil a jornada completa; 4º La empresa tiene un local destinado exclusivamente a oficina; 5º la actora es titular de una oficina de Farmacia, por lo que le resulta imposible atender a las actividades de la empresa. Sobre estas premisas articula todo el razonamiento del escrito demanda, añadiendo la sanción resulta improcedente, puesto que vulnera el principio de presunción de inocencia, buena fe, y no resulta proporcional.

2.2 La Abogada del Estado se opone a las pretensiones y razonamientos del escrito de demanda, afirmando que la actividad esencial de la mercantil LUFON, S.L. es el arrendamiento de inmuebles, y que por ende, se exige para considerar que desarrolla una actividad empresarial, a efectos de aplicar la reducción que se cumplan los presupuestos del art. 27 de la LIRPF, lo que no concurre en este supuesto, y en tal sentido cita la Sentencia 2528/2016 de 29 de noviembre de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, FJ Sexto. Afirma, con el TEAC, que es exigible que el empleado se dedique materialmente a la actividad económica, contribuyendo a la organización de los medios materiales y humanos necesarios para la realización de la actividad de arrendamiento de inmuebles, no siendo suficiente la existencia de un contrato formal, como acontece, en atención a la propia fundamentación de la Resolución del TEAC.

2.3 La Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado, rechaza los motivos de impugnación de la demandante, y destaca que las alegaciones de la demanda coinciden sustancialmente con las formuladas en la reclamación económico-administrativa y en el posterior recurso de alzada, de modo que han sido objeto de contestación en la resolución del TEAC de 31 de mayo de 2022 impugnada, así como en la previa resolución del TEARA de 28 de febrero de 2020, por lo que a ellas se remite. Añade, no obstante, que en el acuerdo de liquidación del Área de Inspección, de fecha 21 de julio de 2017 (folios 57 a 75 del expediente), Fundamento de Derecho Tercero -páginas 14 a 16 del acuerdo- constan detalladas todas las circunstancias que han llevado, tanto al TEARA como al TEAC, a confirmar las actuaciones inspectoras en este punto. Y cita la sentencia dictada el 7 de febrero de 2023 por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (P.O. 1336/2021) en un supuesto equiparable al de autos.

Defiende la legalidad del procedimiento sancionador, y la escasa virtualidad de la prueba testifical aportada.

TERCERO . NORMATIVA Y JURISPRUDENCIA APLICABLE

3.1 Pues bien, centrados los términos del debate, debemos determinar la aplicación de la reducción prevista en el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, en relación con el efectivo desarrollo de una actividad económica, por lo que procede señalar, en primer término que dicho precepto dela LISYD establece: " c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100...".

El art. 4 de la Ley 6/2008, de 30 de diciembre del Principado de Asturias establece: " Artículo 4. Reducción de la base imponible por la adquisición «mortis causa» de empresas individuales, negocios profesionales y participaciones en entidades.

Sin perjuicio de las reducciones establecidas en el artículo 20.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , y al amparo de lo dispuesto en el artículo 40.1.a) de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre , por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, y en el artículo 2 de la Ley 20/2002, de 1 de julio , del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión, cuando en la base imponible de una adquisición «mortis causa» esté incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades, situados en el Principado de Asturias, para obtener la base liquidable se aplicará en la base imponible una reducción propia del 4 por ciento del mencionado valor, siempre que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .

b) Que la actividad se ejerza en el territorio del Principado de Asturias.

c) Que la adquisición corresponda al cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes y colaterales, por consanguinidad, hasta el tercer grado de la persona fallecida.

d) Que el adquirente mantenga en su patrimonio la adquisición durante los diez años siguientes a la fecha de transmisión, salvo que fallezca éste dentro de este plazo. El adquirente no podrá realizar en el mismo plazo actos de disposición ni operaciones societarias que directa o indirectamente puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.

e) Que se mantenga el domicilio fiscal o social de la empresa, negocio o entidad a que corresponda la participación en el territorio del Principado de Asturias durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante.

f) Que el valor de la empresa individual, negocio profesional o participación en entidades no exceda de cinco millones de euros.

La reducción prevista en este artículo será compatible, para una misma adquisición, con la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , y se aplicará con posterioridad a las mismas.

En caso de incumplimiento del requisito de permanencia, el adquirente beneficiario de esta reducción deberá comunicar tal circunstancia a la oficina liquidadora competente, dentro del plazo de 30 días hábiles desde la fecha en que se produzca el incumplimiento, y pagar la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como los correspondientes intereses de demora".

El art. 4 de la Ley 19/1991, del Impuesto Sobre el Patrimonio, regula: " Estarán exentos de este Impuesto:...

Ocho.

Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.

También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.".

A la hora de determinar si se ha realizado una actividad económica o no, es preciso acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El artículo 27 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone en su redacción aplicable de acuerdo al momento de devengo del impuesto:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

Por su parte, el art. 1 del Real Decreto 1704/1999 de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, señala: " 1. Se considerarán como actividades empresariales y profesionales cuyos bienes y derechos afectos dan lugar a la exención prevista en el artículo 4.octavo , uno, de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , aquéllas que tengan la naturaleza de actividades económicas con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica cuando concurran las circunstancias que, a tal efecto, establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias"

3.2 Como bien señala el TEAC, la jurisprudencia del TS, que se recoge, a título de ejemplo, en las sentencias de 28 de octubre de 2010 y 15 de septiembre de 2011 , 20 de Diciembre de 2016, viene estableciendo que las circunstancias del art. 27.2 de la LIRPF, como elementos indiciarios de la existencia de una actividad empresarial, en este tipo de supuestos, han de ser interpretadas teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria, de forma que " querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio".

CUARTO .- APLICACIÓN AL CASO. VALORACIÓN PROBATORIA.

4.1 Aplicando la normativa expuesta, y la interpretación jurisprudencia citada, debemos analizar la actividad probatoria que obra en los presentes autos, en relación a los argumentos de la recurrente.

Antes de entrar en el análisis del contrato de trabajo suscrito por el esposo de la actora con LUFON, S.L., debemos detenernos en un argumento anterior, referente al resto de actividades que en el escrito de demanda se dice desarrolla esta mercantil. Se afirma en el escrito de demanda que LUFON S.L no se dedica solamente a arrendar, sino también a comprar y rehabilitar inmuebles. Consta acreditado que realizó obras de rehabilitación de inmuebles por valor aproximado a 157.000 € (DOCS 8 A 13) adjuntos al escrito de alegaciones presentado ante el TEARA. Sin embargo, frente a esta afirmación cabe hacer varias consideraciones: A) La cantidad referida es el global de lo invertido desde el año 2004 hasta el 2010, es decir, en un periodo de seis años. Y estas cantidades desglosadas resultan de escasa cuantía para el volumen de actividad como titular de los inmuebles alquilados, haciendo referencia a inmuebles puntuales situado dentro de una edificación, sin una continuidad comercial, dado que se realizan dos en 2004, uno en 2007, otro en 2009 y el último en 2010. B) se tratan de inmuebles de los que la mercantil es titular, y se encuentran arrendados, por lo que más bien habrá que considerar que se trata de obras de acondicionamiento de su propio patrimonio inmobiliario. C) esas obras no se acreditan que se hayan llevado a cabo por LUFON, S.L., que únicamente tiene un empleado, según el contrato aportado, y dedicado a tareas administrativas, de forma que ha concertado con terceros dichas obras. D) Además, resulta trascendente que en los libros contables que figuran en el expediente (los correspondientes a los años 2011 y 2012), únicamente figuran contabilizados ingresos por arrendamientos.

En definitiva, de todos estos datos no puede afirmarse que se trate de una actividad a la que la sociedad se dedique comercialmente. Aun cuando se defina en su objeto social, no se acredita su realización de forma efectiva.

Y lo mismo cabe señalar de la compraventa de inmuebles, puesto que en todos los años, desde la constitución de la sociedad (2002), únicamente se afirma haber comprado un ocal comercial sito en la CALLE000 N.º NUM005 de Oviedo, llevada a cabo por LUFÓN el 23 de marzo de 2018(ejercicio muy posterior al fallecimiento de la causante).

4.2.1 En cuanto a la actividad empresarial en el mercado de arrendamientos inmobiliarios, señala en primer término la necesidad de tener un trabajador a tiempo completo debido al importante número de inmuebles alquilados (42), situados en seis comunidades de propietarios diferentes. No discutiéndose la dificultad que supone la gestión de tan importante cantidad de inmuebles, lo cierto es que, como señala el TEARA, la realización de actividades empresariales o profesionales supone, en definitiva, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos dirigidos al cumplimiento del objeto social, lo que implica la existencia de una organización. De esta forma para poder concluir que realmente se desarrolla esa actividad de naturaleza empresarial, tiene que acreditarse la existencia de esa organización propia. Y aquí resulta que aparece acreditado en el E.A. que LUFON, S.L. a las fecha del fallecimiento de la causante, tenía contratado con terceros la gestión de los alquileres. Así refiere el TEARA que aparecen "en el expediente las manifestaciones realizadas por el administrador de la entidad "GESTIÓN DE PATRIMONIO RÚSTICOS Y URBANOS SL" en el que éste manifiesta que su labor era la de la cobranza de los alquileres para la entidad LUFÓN. La actividad de GESTIÓN DE PATRIMONIO RÚSTICOS Y URBANOS SL fue llevada a cabo desde enero de 2009 a febrero de 2012. Después (meses de marzo a junio de 2012) fue la entidad " DIRECCION000 CB" la que se encargó de la cobranza de los alquileres. D. Justiniano (comunero de esta última entidad) manifestó que su actividad comprendía " el cobro de los recibos de alquiler de las viviendas de Promociones e Inversiones Lufón SL y también hacían los contratos de arrendamiento. Hacían la gestión diaria de los arrendamientos con los inquilinos". Por su parte la entidad "CANSECO Y CEPEDA SL" manifestó que se encargaban de " todo el tema de contabilidad. Les llevan facturas y recibos de la sociedad y les hace la contabilidad y el IVA, Sociedades, los libros." .

Además, resulta, como en el propio escrito de demanda reconoce, que una parte de los inmuebles eran de titularidad compartida con las sociedades y comunidades de bienes referidas, no habiéndose producido la escritura de extinción de condominio hasta el 2017.

En definitiva, no aparece en ese ejercicio donde se produce el hecho imponible una necesidad de organización propia de LUFON, S.L. para afrontar la actividad.

4.2.2 Por lo que se refiere al contrato suscrito con don Mario, esposo de la actora, y respecto del que afirma estar separada de hecho desde 2010, teniendo residencia en distinto inmueble, resulta especialmente clarificador, como destaca la Letrada del Principado, el análisis de los datos objetivos que contiene el Acuerdo de liquidación a los folios 14 y 15. Frente a la documental que aporta la actora (contrato laboral, certificado TGSS, informe de alta, vida laboral, nóminas, declaraciones de IRPF), se refiere por la Inspección los siguientes datos: 1º Don Mario está contratado por la Sociedad como auxiliar administrativo, con contrato a jornada completa, 40 horas semanales, de lunes a viernes, lo que conlleva 8 horas diarias. Sin embargo, ejerce al tiempo su profesión de médico. Tal es así que este de alta en el RETA desde el 1 de marzo de 1999; y en las declaraciones del IRPF de los ejercicios 2011 y 2012 declara como rendimientos de trabajo para la sociedad las cantidades de 15.721,08 € y 16.681,66 € respectivamente); y por la actividad de médico (grupo 831) en 2011, 47.415,99 € (42.485.99 de AMECA PT, SL; 4.350 € de Unión de Funerarias, S.A.; 580 € de Funerarias Reunidas, S.A. En 2012, 38.605,98 € (34.020,33 € de AMECA PT, SL; 3.990,65 € de Unión de Funerarias, S.A.; 415 € de Unión de Funerarias, S.A. y 180 € de Unión de Funerarias del Oriente de Asturias, S.A.). Por otro lado, las retribuciones percibidas de AMECA, lo son de forma periódica, con gastos de desplazamiento y kilometraje, de forma que difícilmente don Mario podía realizar una actividad por cuenta ajena de ocho horas diarias, compatibilizando con su profesión de médico que le exigía continuas desplazamientos, elaboración y entrega de informes. Por ende, aun cuando en AMECA no estuviera sometido a un determinado horario, ello no empece que ambas actividades resultaran incompatibles en cuanto a afirmar una dedicación a jornada completa y en la gestión directa y diaria de la actividad empresarial de LUFON, S.L., afirmación que es coherente con el hecho de que en aquellas fechas eran terceros, como se ha dicho, quienes realizaban esa gestión ordinaria. No se trata de negar que don Mario pudiera estar involucrado en las vicisitudes de la actividad de arrendamiento de la mercantil, y tuviera contacto con quienes gestionaban el cobro de alquileres, o realizaban obras de acondicionamiento, y se consultasen con él algunas incidencias, sino que lo que analizamos es si realmente realizaba esa labor administrativa propia de un trabajador por cuenta ajena con un contrato a jornada completa, desarrollando las tareas de control, gestión, emisión de documentación, etc., que son propias de dicha actividad.

4.2.3 Por otro lado, destaca el Acuerdo de liquidación, y ratifica el TEARA y el TEAC, que doña María Rosa estuvo contratada como "Jefe Administrativo" de la sociedad a tiempo parcial, y era quien suscribió el 100% de los contratos de arrendamiento, dato que viene a dar virtualidad a esa ausencia de dedicación plena de don Mario al objeto de la mercantil. El hecho de que la recurrente sea titular de una Oficina de Farmacia no impedía que suscribiera esos contratos, y que estuviera al tanto de la marcha de la actividad de LUFON, S.L., como también lo podía estar su esposo, al margen de su profesión de médico.

Destaca el TEARA la carta (documento 14.4) fechada el 22 de abril de 2013 suscrita por la recurrente y dirigida a la entidad " DIRECCION000 CB", en la que aquélla, entre otras cuestiones, solicita de dicha entidad la realización de las gestiones necesarias ante el Departamento de Urbanismo en relación al " retranqueo legal en cuanto a la superficie del edificio de DIRECCION001 NUM006 "; en la misma carta se hace referencia al incumplimiento de dicha entidad en relación a la realización de una serie de gestiones ante la Dirección General del Catastro. Se recoge igualmente entre la documentación (documento 14.5) "ACTA NOTARIAL DE REQUERIMIENTO" relativas a la gestión de las reparaciones necesarias en los predios arrendados (se recoge copia de un correo electrónico de un inquilino en el que como destinataria figuraba Covadonga; en dicho correo se hace referencia a las reparaciones en las tuberías de la casa objeto de alquiler). Se recoge igualmente (documento 14.7) carta de la reclamante dirigida a la entidad " DIRECCION000 CB" en la que aquélla manifiesta su malestar por el hecho de que el local ubicado en la CALLE001 NUM007 lleve más de un año vacío. Pues bien, difícilmente se explica esta misiva si la mercantil de la que era participe la recurrente tenía una persona, además de confianza y de su círculo familiar, dedicada a la gestión diaria del negocio, puesto que se reprocha la falta de acción en cuestiones que pertenecen al acontecer diario del negocio.

4.2.4 Todo lo expuesto justifica perfectamente las conclusiones obtenidas por la Administración Tributaria, mediante la prueba de presunciones previstae en el art. 108 de la LGT cuando señala " 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano...".

La aplicación de este precepto, y por ende, de la prueba de indicios exige se exige que concurran los siguientes requisitos: 1) Que los indicios estén acreditados por prueba directa; 2) Pluralidad de indicios, salvo que exista un indicio único de singular potencia acreditativa; 3) Los indicios deben ser concordantes y estar concatenados al hecho que tratan de probar; 4) La unión de los indicios, al ser valorados conjuntamente, refuerce el hecho consecuencia o hecho necesitado de prueba. Como razona esta misma Sala en la sentencia de 18-9-2020: " Como hemos dicho en nuestras recientes sentencias de 16 de julio de 2018, dictadas en el P.O. 137/17 y de 29 de marzo de 2019, PO 384/2018 , reiterado a su vez en las de 27 de febrero de 2017, en el P.O. 752/2015 ; el 27 de febrero de 2017, en el P.O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P.O. 767/15 , "La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. (...) Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que "Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). (...) En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.".

Pues bien, frente a la carga probatoria que en aplicación del art. 105 de la LGT incumbe a la actora en orden a acreditar la aplicación de la reducción aplicada, que pretende culminar con la aportación de la documentación citada más arriba surge la prueba de la Administración, en aplicación del art. 108.2 con plena virtualidad y consistencia, desvirtuando la fuerza probatoria de esa documentación, que se limita a acreditar un elemento formal que no se compatibilidad con el requisito material del art. 27.2 del IRPF.

Por lo que respecta a las declaraciones testificales, esta Sala ya ha puesto de manifiesto (17 de febrero de 2023 (recurso 390/2021), que su valoración a efectos tributarios debe acogerse con cautela, máxime cuando concurren vínculos personales o de relaciones comerciales entre los testigos y la parte.

QUINTO .- RESOLUCIÓN SANCIONADORA.

Entrando en el análisis del Acuerdo sancionador, que tipifica la conducta de la recurrente conforme al art. 191 de la LGT " Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción", es preciso señalar que el art. 183.1 de la LGT dispone: " Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: " la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019) , analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : " no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del " ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de " lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria , y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 , correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que " en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: " Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de " ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas en sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, afirma: " la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

La aplicación al presente supuesto de la doctrina expuesta debe llevarnos al análisis de la motivación del Acuerdo sancionador, recordando que no resulta suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia.

No cabe duda que el elemento objetivo del tipo concurre, tras lo expuesto respecto del Acuerdo de liquidación, en tanto la obligada tributaria deja de ingresar dentro del plazo establecido parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con el fallecimiento de la causante.

Por lo que respecta al elemento de la culpa, es lo cierto como señala el TEARA que la actora omitió la declaración de 124.013 participaciones de la entidad LUFÓN, conducta que como mínimo conlleve una evidente falta de diligencia a la hora de cumplir sus obligaciones tributarias, con una repercusión negativa para la hacienda pública, ocultando, aun cuando sea por mera negligencia una parte del haber hereditario, de forma que, respecto de dichas participaciones se aprecia, sin esfuerzo, el elemento subjetivo del tipo, puesto que quien debe conocer el contenido y declarar la totalidad del haber adquirido a título de herencia es la recurrente.

En cuanto al incumplimiento de los requisitos necesarios para aplicar la reducción fiscal contemplada en el artículo 20.2.c) de la LISD, el Acuerdo sancionador razona: " Sentado lo anterior como hechos probados, en cuanto enlace preciso y directo entre los hechos acreditados y el hecho presunto, la conducta de la interesada tratando de ocultar el incumplimiento de las condiciones establecidas para practicar una reducción del 99 por ciento del valor de las participaciones sociales en la entidad Promociones e lnversiones Lufón S.L. en la base imponible del impuesto sobre Sucesiones, mediante la confección de un supuesto contrato de trabajo sin contenido material, pone de manifiesto que era consciente de ese incumplimiento y de la circunstancia concreta (inexistencia de un trabajador a tiempo completo) que invalidaba la pretensión de practicar la citada reducción, obteniendo de este modo una rebaja sustancial en la cuota tributaria del impuesto sobre sucesiones de forma contraria a derecho. Se trata por tanto de una conducta antijurídica, tipificada como infracción tributaria en el art. 191 .1 de la LGT ..."; y continua: " Siendo la normativa indicada clara en su literalidad y comprobadas, dentro de los límites del juicio y criterio humano, las maniobras realizadas con un contrato de trabajo, no parece posible admitir un problema de interpretación razonable de la norma, antes bien, la conclusión lógica es que la interesada siendo precisamente consciente del problema para cumplir todos y cada uno de los requisitos establecidos en la normativa de referencia, se aplicó por tal motivo a ponerle remedio pergeñando un contrato de trabajo que, parece evidente, no respondía ni a la realidad y necesidad del negocio, pues ya disponía de medios suficientes para el desempeño del trabajo administrativo, ni a las características profesionales y de tiempo disponible del supuesto empleado".

Ahora bien, es lo cierto que el contrato de trabajo data de 2004, ocho años antes del fallecimiento de la causante, y por ende del hecho imponible, de forma que difícilmente puede considerarse concertado con el ánimo defraudatorio de aparentar el cumplimiento del requisito del art. 20.2.c) analizado. Y aun cuando el elemento subjetivo se pretenda sustentar en el conocimiento de que la actividad desarrollada por don Mario no correspondía a la naturaleza del contrato, como se ha indicado, su participación en la marcha de la actividad arrendaticia, y el contacto con terceros que llevaban el peso de las gestiones diarias, puede generar la creencia del cumplimiento de tal requisito, de forma que no aparece suficientemente justificado, en este punto, el elemento de culpa. Ello debe llevar a una estimación parcial en relación al Acuerdo sancionador, que debe ser anulado en el sentido de reducir el importe de la sanción, que deberá determinarse en atención, únicamente, al valor de las 124.013 participaciones no declaradas.

SEXTO .- COSTAS.

Dada la estimación parcial del recurso, en aplicación del art. 139 de la LJCA, no procede hacer imposición en costas.