Sentencia Contencioso-Administrativo 1213/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 213/2023 de 12 de diciembre del 2023

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 11 de enero de 2023, por la que se declara la inadmisibilidad del recurso extraordinario de revisión nº 00-06307-2020 y acumulado 00- 01957-2021 (concepto: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) interpuesto contra la liquidación practicada por la Jefatura del Área de Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias derivada de acta de disconformidad número NUM000 de fecha 26 de junio de 2012 de expediente NUM001 y relativa a la herencia causada por el fallecimiento de doña Gregoria acaecido el 17 de noviembre de 2007.

La Resolución del TEAC que se impugna, tras hacer una breve referencia a los antecedentes del recurso de revisión, y trascribir el art. 244.1.a) de la LGT, razona: "A tales efectos debe señalarse que la Ley General Tributaria 58/2003 a diferencia de la antigua Ley General Tributaria de 1963 y del recurso extraordinario previsto en el ámbito administrativo general ( art 125 Ley 39/2015 ) no contempla ya el error de hecho como supuesto de admisibilidad del recurso de revisión, siendo numerosas las resoluciones de este Tribunal Central en armonía con reiteradas decisiones jurisprudenciales del Tribunal Supremo en las que se pone de relieve que el recurso de revisión, dada su naturaleza excepcional y extraordinaria, no puede ser eficazmente interpuesto más que por alguno de los motivos taxativamente señalados en las leyes, los cuales son materia de interpretación estricta, estando vedada su aplicación analógica y extensiva a supuestos no contemplados por el legislador". Seguidamente hace referencia a la doctrina jurisprudencial sobre el concepto de documentos a los que se refiere ese art. 244.1.a) de la LGT, y afirma: "Por dichas razones en ningún caso este recurso extraordinario puede ser utilizado para reabrir vías de recurso que debieron y pudieron haber sido ejercitadas en el momento procedimental oportuno, no pudiendo servir para volver a entrar en el fondo del asunto de un acto firme, aunque consista en alegaciones o argumentaciones nuevas, no pudiendo por ello en definitiva ser utilizado para suplir la falta de ejercicio de las acciones pertinentes en sus momentos oportunos.

Tampoco puede servir para entrar en cuestiones relativas a la tramitación del procedimiento, como inadmisiones por extemporaneidad, para lo cual se habilitan los correspondientes recursos ordinarios de anulación, o falta de notificaciones tanto en vía voluntaria como ejecutiva para cuyo caso se habilitan los correspondientes recursos o reclamaciones en vía ordinaria que procedan contra el acto posterior al correspondiente a la notificación omitida".

A lo anterior, en referencia al plazo fijado en el apartado 5º del art. 244 de la LGT, señala: "Debe pues, declararse inadmisible el presente recurso planteado, puesto que el mismo fue interpuesto transcurrido el plazo de los tres meses que marca el legislador, puesto que las resoluciones judiciales son de 9 de Octubre del 2017 y de 23 de julio de 2020 mientras que el recurso extraordinario de revisión fue promovido el 28 de Octubre de 2020".

En definitiva, son dos los motivos de inadmisión que recoge la Resolución del TEAC, por un lado, la ausencia de uno de los motivos que sustentan el recurso extraordinario de revisión, no dándose el supuesto invocado del art. 244.1.a LGT; y la extemporaneidad en su interposición.

Como antecedentes fácticos, no controvertidos, de la presente Litis podemos destacar los siguientes:

1º Doña Gregoria, tía del recurrente, falleció el 17 de noviembre de 2007, viuda y sin descendientes, habiendo otorgado testamento a favor de nueve herederos, en cuanto al 45 por 100 de las acciones de la entidad Frigoríficos Fandiño, S.A.

2º El 15 de mayo de 2008, los causahabientes presentaron ante la Administración tributaria del Principado de Asturias, declaración del Impuesto sobre Sucesiones de la herencia de la Sra. Gregoria, a fin de que se les practicasen las correspondientes liquidaciones, en la que se relacionaban los bienes y derechos de la fallecida, entre ellos, 236 acciones de la sociedad Frigoríficos Fandiño, S.A., valoradas en 19.256.932,12 euros, respecto de las cuales se solicitaba que se aplicase la reducción del 95 por 100 de su valor, prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

3º Con fecha 30 de marzo de 2010, el Área de Gestión de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias notificó al recurrente, una liquidación provisional por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por la herencia de Doña Gregoria, con una cantidad a ingresar de 800.808,59 euros, que fue abonada por el actor el día 3 de mayo de 2010.

4º Posteriormente, la Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, inició actuaciones de comprobación e investigación por la liquidación del impuesto de Sucesiones y Donaciones en relación con el fallecimiento de Doña Gregoria; y concluye que a las acciones de la entidad Frigoríficos Fandiño, S.A. no les era de aplicación la exención regulada en el apartado 8º del art. 4 de la LIP y, por consiguiente, tampoco la reducción prevista en el art. 20.2 c) de la LIS, de forma que el día 26 de junio de 2012, se incoa el acta de disconformidad (modelo A02) nº NUM000, en la que se fija una deuda tributaria de 6.223.907,15 euros. En fecha 20 de diciembre de 2012 se practicó liquidación definitiva, por 6.259.924,87 euros.

5º Frente a este Acuerdo de Liquidación Definitiva, el actor interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, (Reclamación económico-administrativa número NUM002). Los demás coherederos también interpusieron las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, sustanciadas todas ellas con números correlativos, decretándose además la acumulación de todas ellas.

6º Una vez agotada la vía administrativa, uno de los causahabientes, concretamente don Higinio, también sobrino de la causante, y que se encontraba en las mismas circunstancias que el demandante, respecto del que se tramitó de manera acumulada su reclamación económico-administrativa junto con la de los demás causahabientes, decidió acudir a la vía judicial, por cauce de recurso ordinario, en impugnación de la liquidación definitiva practicada por la Inspección. Y el resultado de ese recurso que se tramitó como P.O. nº 682/2016 en esta misma Sala del TSJ de Asturias, fue la Sentencia dictada el 9 de octubre de 2017, por la que se estimaba el citado recurso, y se declaraba la nulidad de la liquidación impugnada. La Sentencia de esta Sala, establece como cuestión controvertida en esa Litis, si puede la inspección, antes de que transcurra el plazo de prescripción, dictar nueva liquidación modificadora de la formulada por la oficina gestora, basada en idénticos hechos, con la única diferencia de la distinta consideración jurídica que la inspección les otorga, y la respuesta es negativa, en cuanto razona: "la Administración disponía de todos los datos para liquidar el impuesto, y aprobó la oportuna liquidación provisional, que el recurrente abonó, siendo regularizada y liquidada de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando los datos a los que no atendió en su momento, pese, y nada se acredita en contra, de poder hacerlo al disponer de los mismos, y con ello este Tribunal, en el alcance del artículo 140.1 de la LGT y normas de desarrollo, estima procedente seguir, en el caso que nos ocupa, el criterio mantenido en la STS de 30 de octubre de 2016 (más recientemente la sentencia de 18 de enero de 2017), dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, pues, en efecto, el hecho de que en aquellos supuestos se hubiese resuelto un recurso de reposición es intranscendente, si ha mediado una resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, que devino además firme, el artículo 140.1 citado impide efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución, es decir, no cabe efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria a elementos de la misma en la forma establecida...".

7º Esta Sentencia fue objeto de recurso de casación, que tras su admisión, fue resuelto por la STS nº 1103/2020, de fecha 23 de julio de 2020. En ella, el TS acoge los razonamientos de la Sala y sostiene el mismo criterio, en orden a que de los artículos 115.3 LGT y 133.3 RGGIT se desprende que los órganos de inspección tributaria no pueden valorar nuevamente las acciones y denegar la reducción de la base imponible prevista en el art. 20.2 c) LISD por la concurrencia de determinados requisitos exigidos al momento de su concesión -y no condiciones futuras- puesto que dichos requisitos ya fueron comprobados en el procedimiento de gestión iniciado por declaración siendo, en particular, dicho beneficio fiscal reconocido entonces, habida cuenta de que en el procedimiento de comprobación o investigación posterior no se han descubierto nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la liquidación provisional mediante la que terminó el procedimiento iniciado mediante declaración.

8º Esta Sentencia fue notificada a don Higinio, el 28 de julio de 2020, conforme a certificación del Letrado de la Administración de Justicia de la Sala Tercera del TS, y declarada firme por diligencia de ordenación de fecha 28 de septiembre de 2020.

9º El día 28 de octubre de 2020 se interpuso ante el TEAC recurso extraordinario de revisión, por parte del recurrente, en relación con la referida liquidación del ISyD, que fue inadmitido por la Resolución impugnada.

SEGUNDO.- Partiendo de los antecedentes expuestos, el escrito de demanda centra su motivación en desvirtuar los argumentos expuestos por el TEAC para acordar la inadmisión del recurso extraordinario de revisión, y así señala:

1º La citada Sentencia firme del Tribunal Supremo constituye el documento/hecho nuevo, esencial y decisivo para evidenciar el error de la administración tributaria y el vicio en que incurre el acto administrativo firme cuya revisión se pretende, y tiene perfecto encuadramiento en el supuesto definido en el art. 244.1.a) de la LGT. Esta Sentencia pone de manifiesto, según afirma el actor, el trato desigual y discriminatorio dado a los distintos herederos, de forma que sufren, los que no recurrieron a la vía jurisdiccional, un agravio comparativo, lo que vulnera el art. 14 de la C.E. Además se genera un enriquecimiento injusto a favor de la Administración Tributaria. De esta forma, sostiene, la solución alcanzada, por la que se anula la liquidación, ha de aplicarse por igual a todos los coherederos de esta misma herencia, por el principio de "regularización íntegra".

2º Por otro lado, razona que la concepción del recurso extraordinario de revisión, permite reabrir el debate sobre la legalidad, aun cuando no se haya agotado la vía jurisdiccional, y deviniera firme la resolución que se impugna, y cita la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de fecha 14 de junio de 2022 (Rec. nº 5405/2020).

3º Rebate la extemporaneidad del recurso, dado que la STS fue notificada al heredero que fue parte el 28 de julio de 2020, y su firmeza no se declaró hasta el mes de septiembre de ese mismo año, por lo que no se traspasó el límite temporal del art. 244.5 de la LGT.

La Abogado del Estado alega, en primer término, la improcedencia manifiesta del pedimento principal de la demanda, esto es, la condena a la Administración a la devolución de un importe con los intereses legales que estiman adeudados. Y ello en cuanto que acordada la inadmisión a trámite, y atendido en todo caso el carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa de conformidad con el art. 2 de la Ley 29/1998 de 13 de julio de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, la decisión judicial queda necesariamente constreñida a determinar si ese acto de inadmisión fue o no correcto, ordenando en este caso la retroacción de actuaciones a fin de que el órgano administrativo competente se pronuncie respecto del fondo. Ello además teniendo en cuenta que, en el ejercicio de lo previsto en el artículo 244.4 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, la decisión de inadmisibilidad se ha adoptado por el órgano económico-administrativo actuando de forma unipersonal. Por lo tanto, sería en todo caso la Sala la que tiene la competencia para pronunciarse acerca de si realmente concurre o no el supuesto contemplado en el art. 244.1.a) LGT, siendo este en todo caso un extremo excluido de la actuación unipersonal.

Seguidamente, defiende, en todo caso, la legalidad de la Resolución del TEAC, remitiéndose a su Fundamento Tercero. Por otro lado, argumenta que la fecha a tener en consideración a efectos de plazo, es la de esta Sala, que fue posteriormente confirmada por el TS, y no la firmeza de esta última, tal y como exponen las SSAN que cita de 22 de septiembre de 2021 y de 30 de marzo de 2022.

La Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias se opone igualmente a las pretensiones de la parte actora, y, remitiéndose a los razonamientos de la Resolución del TEAC hace las siguientes consideraciones: 1º Aun cuando todos los herederos, entre ellos el recurrente, agotaron la vía administrativa e interpusieron las reclamaciones económico-administrativas, tan solo una de las liquidaciones resultó finalmente anulada y revocada como resultado de la impugnación en vía jurisdiccional, ejercitada por el heredero al que se le giró dicha liquidación que fue objeto de anulación. 2º La STS no puede tener la consideración que pretende el demandante, al amparo del art. 244.1.a) de la LGT por: a) El actor dejó firme la Resolución de 7 de julio de 2016 del TEAR desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta frente a la liquidación a él practicada al no ejercitar en tiempo y forma los recursos jurisdiccionales que le asistían; b) La sentencia que se pretende hacer valer para justificar la admisión del recurso extraordinario de revisión es una sentencia del TS que puso fin a otro proceso, ya que dicha sentencia no analiza la situación del recurrente ni se refiere a la liquidación a él practicada; c) Tal y como establece la jurisprudencia del TS, las sentencias judiciales sólo pueden tener la consideración de documentos esenciales cuando establezcan hechos referidos al acto impugnado y no sólo si contienen un criterio jurídico, como sucede en este caso.

Razona también que la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2022 (recurso 5405/2020) invocada de contrario para tratar de justificar su inactividad de no haber agotado todas las posibilidades de recurso en la vía jurisdiccional ordinaria no ampara la pretensión ejercitada, puesto que se refiere a un supuesto muy concreto y completamente distinto: cuando, frente a una resolución firme en vía administrativa, se haya iniciado la vía judicial, y por la fase o estado en que se encuentra dicho proceso judicial, los motivos del recurso extraordinario de revisión no se puedan alegar en el mismo, y el caso que nos ocupa es diferente, la parte actora no ha interpuesto en tiempo y forma recurso en vía judicial frente a la resolución desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta frente a la liquidación a él practicada permitiendo voluntariamente que la misma adquiriera firmeza. De esta forma, no puede el recurrente tratar de corregir su inactividad judicial mediante la interposición del recurso extraordinario de revisión cuyos motivos de interposición deben ser interpretados restrictivamente por la necesidad de salvaguardar y garantizar la seguridad jurídica ( sentencia del TS de 19 de mayo de 2020 (rec. 1571/2018)).

Finalmente, respecto de la alegación relativa a que el recurso extraordinario de revisión se interpuso en plazo, razona que en este caso, se está alegando el motivo contemplado en el apartado a) del artículo 244.1, -por lo que el plazo se ha de contar desde el conocimiento de los documentos- y no los motivos contemplados en los apartados b) o c), en los que -ahí sí- el plazo se ha de contar desde la firmeza de las sentencias judiciales a las que en ellos se hace referencia.

TERCERO.- Centrados los términos del debate, y dado que la Resolución del TEAC contiene un pronunciamiento de inadmisión del recurso extraordinario de revisión planteado por el aquí demandante, procede establecer, con carácter previo, cual es el marco normativo y jurisprudencial de este recurso extraordinario.

Pues bien, el art. 244 de la LGT establece: "1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico- administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.

b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.

c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

2. La legitimación para interponer este recurso será la prevista en el apartado 3 del artículo 241.

3. Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior.

4. Será competente para resolver el recurso extraordinario de revisión el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Para declarar la inadmisibilidad el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.

5. El recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial.

6. La resolución del recurso extraordinario de revisión se dictará en el plazo de seis meses. Transcurrido ese plazo sin haberse notificado resolución expresa, el interesado podrá entender desestimado el recurso".

Lo primero que debemos destacar es la naturaleza de recurso extraordinario, que sólo puede prosperar en determinados casos o circunstancias regulados en el artículo 244.1 de la LGT, lo que implica que los motivos han de examinarse con rigor e interpretarse en sentido estricto. Se trata de un medio de impugnación destinado a revisar actos y resoluciones firmes respecto de los que se manifiestan ciertos vicios o defectos en aquellos casos en los que ya no están disponibles los medios de revisión ordinarios ( sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, nº 136/2019, recurso 20/2017, sentencia de la AN de 24/1/2020, recurso 753/2018), y su finalidad no es otra que destruir la firmeza de un acto de gestión, inspección, o de la resolución que se impugne, al objeto de que el órgano competente conozca de nuevo sobre el fondo del asunto, teniendo en cuenta nuevas consideraciones que antes no existían o que no se conocían por el interesado y que son las que fundamentan el recurso.

Pues bien, como recuerda la STSJ de Galicia de 7 de julio de 2021 (Recurso 15011/2020), siguiendo la línea de la STS de 19 de mayo de 2020 (recurso 1571/2018): "el Tribunal Constitucional declara que el recurso de revisión es, por su propia naturaleza, un recurso extraordinario y sometido a condiciones de interpretación estrictas, que significa una derogación del principio preclusivo de la cosa juzgada derivado de la exigencia de seguridad jurídica, que, en los específicos supuestos determinados en la Ley como causas de revisión, debe ceder frente al imperativo de la Justicia, configurada en el artículo 1.1 de la Constitución Española como uno de los valores superiores que propugna el Estado Social y Democrático de derecho en que se constituye España ( SSTC, entre otras muchas, 124/1984). El recurso de revisión está concebido para remediar errores sobre los presupuestos fácticos de la infracción y, desde luego, no puede promoverse como consecuencia únicamente de un error iuris ( SSTC 245/1991, de 16 de diciembre y 150/1997, de 29 de septiembre).

Para que prospere el recurso extraordinario de revisión ha de subsumirse el motivo invocado en alguno de los citados en el precepto transcrito, pues se encuentra vedada la aplicación analógica a supuestos no contemplados por el legislador, según consignan distintos dictámenes del Consejo de Estado (por ejemplo, los de 18/10/2000 o de 19/1/2001) y la jurisprudencia plasmada en las sentencias del Tribunal Supremo de 19/5/2020, recurso 1571/2018, o la de 20/10/2011, o sentencias de la AN de 11/7/2019 o 26/9/2019, entre otras muchas". Igualmente la STSJ de Baleares, Sala de lo Contencioso-administrativo de 21 de abril de 2023 (recurso 568/2022) resalta el carácter excepcional y restrictivo de un recurso dirigido contra un acto firme, en aquél caso liquidaciones del IBI, "siendo pacífica la doctrina sobre el acto consentido, o del recurso tardío o extemporáneo o bien del principio de seguridad jurídica, de manera que puede afirmarse que en aras del principio de seguridad jurídica, el ejercicio de las acciones que en defensa de los derechos e intereses legítimos puede ejercer el particular, según lo dispuesto en el art. 24 CE, conduce a la exigencia de los plazos, términos y formalidades, y omitir la observancia de éstos vulneraría el ordenamiento y daría lugar a una indeterminación del plazo para hacer efectiva la tutela".

CUARTO.- Como quiera que son dos los motivos de inadmisión que recoge el TEAC, debemos analizar cada uno de ellos, comenzando, por razones lógicas, por el de naturaleza temporal, pues si concluyésemos que el recurso extraordinario de revisión se presentó de forma extemporánea, ello nos evitaría realizar cualquier otra consideración.

Pues bien, el apartado 5º del art. 244 de la LGT establece que "El recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial". Dada la redacción de los apartados a) a c) del art. 244.1, cabe acoger el razonamiento de los escritos de contestación a la demanda, en cuanto a la aplicación de la referencia a la Sentencia firme, a los supuestos de los apartados b) y c). No obstante, en relación con el apartado a) habrá que estar a cuando se acredita que el recurrente tuvo conocimiento del documento. Y no cabe duda, que no siendo él parte en el procedimiento en el que se dictaron las Sentencias de referencia, no pudo conocer la Sentencia del Tribunal Supremo, que cerraba la vía de recursos en sede jurisdiccional, antes de la notificación a quien sí fue parte, lo que aconteció el 28 de julio de 2020. Por ello, aun cuando le hubiera comunicado don Higinio en ese mismo día el Fallo del Alto Tribunal, cuando el 28 de octubre de 2020 se presenta el recurso extraordinario de revisión, no habían transcurrido esos tres meses computados, al ser un plazo mensual de fecha a fecha conforme al art. 30.4 de la LPACAP ("4. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo.

El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes").

No puede acogerse el argumento de la Abogacía del Estado de fijar como día inicial del cómputo el de la Sentencia de esta Sala, puesto que presentado contra ella recurso de casación, no devino firme, por lo que era susceptible de casación, de forma que no se podía sustentar ese instrumento extraordinario de revisión en una resolución que carecía de firmeza, y cuyo fallo podía ser modificado.

En definitiva, sí cabe acoger este motivo de impugnación en referencia a la concreta causa de inadmisión.

No obstante, como quiera que se inadmite el recurso extraordinario por no concurrir alguno de los motivos tasados en el art. 244.1, concretamente en la letra a), se hace necesario analizar esta cuestión, dado que si se rechazan los argumentos de la demanda, en este punto, habría que dictar un pronunciamiento desestimatorio, aun acogiendo que el recurso se presentase en plazo.

Partiendo de lo expuesto en el anterior Fundamento, se puede afirmar que no nos encontramos ante una vía procedimental ordinaria para combatir resoluciones administrativas, sino que se trata de obtener una revisión de actos firmes (en este caso por consentidos, al no acudir a la vía jurisdiccional), de forma que no cabe acoger dicha posibilidad de forma generalizada y con una interpretación amplia que pugne con el principio de seguridad jurídica, y haga superfluas las normas procesales que articulan y regulan los instrumentos ordinarios de impugnación, y los plazos de interposición.

El actor invoca en este supuesto, la causa de revisión que define el art. 244.1.a) de la LGT, que como dijimos hace referencia a "Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido". En general, los documentos deben aparecer posteriormente al acto y no elaborarse a instancia de quien recurre, pues serían fruto de una aparición forzada o buscada, en vez de espontánea. La vigente LGT permite incluir en la causa examinada los documentos posteriores, siempre que los mismos tengan un valor esencial para la resolución del asunto, a la vez que evidencien el error de la resolución recurrida. Estos documentos han de poner de relieve una realidad que era la que debía tomarse en consideración al tiempo de dictarse la resolución.

Por ende, cuando se pretende incluir una Sentencia judicial firme, dentro del concepto de documento al que se refiere el precepto, surge la duda interpretativa, en tanto que pueden existir resoluciones judiciales en las que se haga un pronunciamiento sobre antecedentes fácticos, por su existencia o inexistencia, que sí pudieran determinar e incidir en el error cometido. Por ello se hace preciso discernir entre las sentencias judiciales que hacen aflorar tal situación fáctica, que sí se incardinarían en tal concepto, de las que son interpretativas del ordenamiento jurídico aplicado por la resolución, aunque se trate de sentencias dictadas en litigios idénticos o que guarden íntima relación entre sí ( SSTS de 24/6/2008, recurso 3681/2005, 17/6/2009, recurso 4846/2007). Así, y directamente vinculado con esta vía extraordinaria en el ámbito tributario, la STS de 19 de mayo de 2020 (Secc. 2ª; rec 1571-2018), haciéndose eco de otras resoluciones anteriores de la propia Sala, dice:

"TERCERO.- Sobre la infracción del artículo 244.1.a) de la LGT/2003 .

La STS de 24 de junio de 2008 (Rec. 3681/2005 ) razona que: "(...) esos documentos, aunque sean posteriores, han de ser, como dice el artículo 118 y decía el artículo 127, "de valor esencial para la resolución del asunto"; y han de ser unos que "evidencien el error de la resolución recurrida". Estos términos apuntan a la idea de que los documentos susceptibles de incluirse en la repetida causa 2ª, aunque sean posteriores, han de ser unos que pongan de relieve, que hagan aflorar, la realidad de una situación que ya era la existente al tiempo de dictarse esa resolución, o que ya era la que hubiera debido considerarse como tal en ese momento; y, además, que tengan valor esencial para resolver el asunto por tenerlo para dicha resolución la situación que ponen de relieve o que hacen aflorar. Son documentos que, por ello, han de poner de relieve un error en el presupuesto que tomó en consideración o del que partió aquella resolución. En este sentido, sí es posible que sentencias judiciales que hagan aflorar la realidad de tales situaciones lleguen a ser incluidas entre los documentos a que se refiere la causa. Pero lo que no cabe incluir son sentencias que meramente interpretan el ordenamiento jurídico aplicado por esa resolución de modo distinto a como ella lo hizo. Ni tan siquiera aunque se trate de sentencias dictadas en litigios idénticos o que guarden entre sí íntima conexión" -doctrina reiterada por la STS de 17 de junio de 2009 (Rec.4846/2007 )-. Por último, la STS de 12 de noviembre de 2001 (Rec. 6752/1997 ) sostiene que lo que "no es institucionalmente posible, es que pretenda invocarse una sentencia dictada en casación con el carácter de documento público que demuestre el error de la Administración al resolver, pues de la dicción literal del núm.2 del art. 118 LRJ-PA , y de la propia significación de la revisión administrativa, viene a inferirse que los documentos a que se refiere ese precepto, han de referirse a hechos o circunstancias pertenecientes al círculo que configura la situación en que se produce la resolución administrativa recurrida en revisión, que, de haber sido conocidos por la Administración en el momento de resolver, hubieran dado lugar a un pronunciamiento favorable a quien de esa forma extraordinaria recurre ". (...)".

Igualmente, la STS de 18 de julio de 2018 (rec. casación 17/2017) señalaba como "una resolución judicial no puede considerarse como documento a los efectos de un recurso de revisión, según reiterada jurisprudencia, por todas la STS de 21 de septiembre de 2006 (Rec. de revisión num. 21/2005): "(...) Esta Sala se ha manifestado siempre contraria a considerar una sentencia como "documento" a los efectos del artículo 102.1.a) de la Ley Jurisdiccional (...)" Y la STS de 3 de noviembre de 2011 (Rec. de revisión núm, 34/2010): "(..) una resolución judicial no puede considerarse como "documento" a los efectos del artículo 102.1.a) de la Ley Jurisdiccional en la medida en que contenga interpretaciones, apreciaciones o valoraciones que son privativas de cada Juez o Tribunal y producidas en virtud de circunstancias concurrentes en cada caso y del material probatorio obrante en autos (...)"."

La jurisprudencia citada, nos obliga a determinar si estamos ante una mera sentencia interpretativa, y sí, por el contrario, las Sentencias que aduce la parte recurrente pueden considerarse como documento esencial a los efectos del artículo 244.1.a) LGT/2003, es necesario que dicha sentencia inmediatamente se refiera al hecho base que dio lugar a esa liquidación. Si analizamos el contenido y motivación, tanto de la Sentencia de esta Sala de 9 de octubre de 2017, como la del TS de 23 de julio de 2020, que ya mencionamos en el Fundamento de Derecho Primero, no cabe sino concluir que nos encontramos ante sentencias interpretativas, de estricto contenido jurídico, que resuelven el debate en términos de interpretación de la norma, sin que contengan pronunciamiento alguno sobre los hechos considerados por la Administración al dictar la liquidación. Por ende, no puede sostenerse, en este concreto supuesto, que concurra el motivo tasado del apartado a) del art. 244.1 de la LGT, de forma que resulta inhábil para reabrir el debate sobre la legalidad de la liquidación.

Tampoco pueden acogerse los argumentos del actor, cuando invoca el trato discriminatorio, con vulneración del art. 14 de la C.E.; el principio de regulación íntegra; y el de buena administración, por los siguientes motivos:

1º En la aplicación del principio de igualdad que nace de la proclamación que contiene el art. 14 de la C.E., tanto la jurisprudencia del Tribunal Supremo como la del Constitucional han precisado perfectamente sus características y han establecido su delimitación, señalando al efecto que el mismo encierra y presta contenido a una prohibición o discriminación de tal manera que ante situaciones iguales deban darse tratamientos iguales, por lo que sólo podrá aducirse ese principio de igualdad como violado cuando, dándose los requisitos previos de una igualdad de situaciones entre los objetos afectados por la norma, se produce un tratamiento diferenciado de los mismos en virtud de una conducta arbitraria no justificada de los poderes públicos quedando "enmarcados con rigurosa precisión los perfiles dentro de los cuales ha de desenvolverse la acción promovida en defensa de ese derecho fundamental de igualdad, que ha de entenderse entre iguales, es decir, entre aquellos que tienen circunstancias de todo tipo iguales ..." ( STS 23 de junio de 1989). Pues, "no toda disparidad de trato significa discriminación, sino que es necesario que la disparidad de soluciones sea ante situaciones absolutamente iguales" ( STS 15 de octubre de 1986). Esto es, que "tal principio ha de requerir... una identidad absoluta de presupuestos fácticos..." ( STS 28 de marzo de 1989). En consecuencia, que tal principio "requiere que exista un término de comparación adecuado, de forma que se haya producido un tratamiento desigual en supuestos sustancialmente idénticos ya que es presupuesto esencial para proceder a un enjuiciamiento desde la perspectiva del artículo 14 de la Constitución Española, que las situaciones que quieran traerse a la comparación sean efectivamente equiparables y ello entraña la necesidad de un término de comparación ni arbitrable ni caprichoso..." ( STS 6 de febrero de 1989). Esto es, que lo que el principio de igualdad en la aplicación de la ley exige no es tanto que la ley reciba siempre la misma interpretación a efectos de que dos sujetos a los que se aplique resulten siempre idénticamente afectados, sino que no se emitan pronunciamientos arbitrarios por incurrir en desigualdad no justificada en un cambio de criterio que pueda reconocerse como tal" ( STC 49/1985, de 28 de marzo y 1/1990, de 15 de enero)".

En el caso de autos, aun cuando la situación jurídica inicial del actor y de don Higinio era idéntica, es lo cierto que procesalmente, en el ejercicio de la defensa de sus derechos fue bien distinta, en tanto que el actor, tras la desestimación de la reclamación económico-administrativa, dejó firme y consentida la Resolución del TEAC, no acudiendo a la jurisdicción contencioso-administrativa, a diferencia del segundo, que sí ejercito los instrumentos de impugnación jurisdiccional previstos en la LJCA, realización de una actividad procesal que no siguió el aquí demandante, con los consiguientes costes que ello conllevaba, de forma que no pueden considerarse idénticas las situaciones procedimentales, desde el momento que para uno de los herederos no se generó ese acto firme; y para el otro sí.

2º El principio de regulación íntegra aparece vinculado con principios sustantivos (como el de justicia tributaria, del que son corolarios el evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto), y con principios de orden procedimental (eficacia, economía y proporcionalidad) en el ámbito de una organización al servicio de los intereses generales. Se aplica a supuestos en los que se regularizan situaciones tributarias de forma estanca, sin tener presente el conjunto de la situación tributaria del afectado, de forma que pueden darse esos supuestos de doble imposición, o enriquecimiento injusto. Pero este principio no es aplicable aquí, en cuanto a cada heredero se le emite una liquidación individualizada, sin que se les trasmitan las vicisitudes de las liquidaciones del resto, por más que las diferentes reclamaciones económico-administrativas, por motivos de eficacia, se resolviesen de forma acumulada. Cada una de esas liquidaciones siguió un camino procedimental, en atención a la actitud adoptada por cada sujeto pasivo, sin que entre ellas se generen sinergias generadoras de esas situaciones que deban ser corregidas por la aplicación del mencionado principio, no pudiendo amparar a quien dejó la liquidación firme y consentida la prohibición del enriquecimiento injusto, puesto que la solución dada a otro heredero nace de la interpretación jurídica de la norma realizada en un proceso judicial al que acudió, y no al reconocimiento de la existencia de un hecho, o su inexistencia, que debería haber tenido en cuenta la Administración a la hora de emitir la liquidación, tal y como hemos razonado.

3º Y lo anterior es aplicable al principio de buena administración, que como concepto jurídico general (incluso como principio general del "quehacer" administrativo, si se le quiere conceder tan relevante naturaleza) se despliega en abanico por el campo del Derecho procreando otros principios más específicos y encarnándose en reglas jurídicas precisas que enuncian derechos de las personas y correlativas obligaciones de la Administración; y es expresamente recogido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea de diciembre de 2000.

La aplicación de este principio no conlleva la infracción de normas de procedimiento, o competenciales, pero sí una interpretación flexible y acorde a la mayor eficacia en la actuación administrativa, evitando decisiones sustentadas en un exacerbado formalismo que conducen al ciudadano a peregrinar por caminos complejos ante hechos acreditados y perfectamente contrastados que deberían evitar esta situación. Pero no estamos en esa situación, sino, simplemente, en la eficacia de actos firmes y consentidos que únicamente pueden ser combatidos por los procedimientos de revisión expresamente recogidos en la LGT, con los requisitos que en ellos se establecen. En el presente supuesto, según lo razonado no concurre el supuesto habilitador para el recurso extraordinario de revisión, supuesto legalmente previsto que no puede ser de interpretación tan laxa que acoja supuestos distintos a la propia finalidad de la norma.

QUINTO.- Todo lo hasta aquí razonado nos conduce a la desestimación del recurso, si bien, dadas las dudas que los supuestos encuadrados en la norma pueden generar, no procede hacer expreso pronunciamiento en costas, por aplicación del art. 139 de la LJCA.