Sentencia Contencioso-Administrativo 1094/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1000/2022 de 13 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Por la representación procesal de don Juan se impugna, a través del presente recurso jurisdiccional, la Resolución del TEARA de 30 de septiembre de 2022, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra:

-Acuerdo de 12 de junio de 2020 por el que se practicó liquidación definitiva por el concepto de IP ejercicios 2014-2017, con una cuantía global de 66.901,31 euros.

-Acuerdo sancionador derivado de la anterior de fecha 2 de septiembre de 2020, por el que se impone sanción de 43.900,01 euros.

Como antecedentes relevantes a la hora de abordar el estudio de la presente controversia jurisdiccional, y derivados del expediente administrativo, consignamos los siguientes: El recurrente no presentó autoliquidación del IP en los ejercicios correspondientes. En fecha 12 de noviembre de 2018 se inicia procedimiento inspector respecto de los ejercicios 2014 a 2017 ambos inclusiva, dictándose acuerdo de 12 de junio de 2020 en el que se practica liquidación, incluyéndose en la Base imponible del Impuesto, en lo que aquí importa, las participaciones sociales de la entidad "Yeguada el Carbayón" por importe de 1.891.328,47 euros (2014), 1.997.002 euros (2015), 1.963.668,95 (2016) y 1.939.744,44 euros en 2017. Argumenta la Administración que la entidad, pese a estar dada de alta en diversos epígrafes del IAE únicamente se dedica al alquiler de inmuebles, careciendo de empleados por cuenta ajena en los ejercicios 2014,2015 y parte de 2016. Desde septiembre de ese año figura de alta el hijo del recurrente, señalándose que la mayoría de las retribuciones devengadas en 2017 figuran a cierre de ese ejercicio pendientes de pago, resultando además que tiene el domicilio fiscal en Madrid. Se rechaza la aplicación de la exención del artículo 4.8.2 de la LIP pues no se realiza una actividad económica, se incumple igualmente el requisito de que la persona que realice funciones de dirección perciba una remuneración superior al 50 por ciento de sus rendimientos.

El TEARA en la resolución que ahora se combate ratifica las consideraciones del órgano gestor.

Disconforme con el pronunciamiento del órgano económico administrativo, el recurrente acude a esta vía jurisdiccional.

SEGUNDO.- En el escrito rector de demanda, el recurrente sostiene lo siguiente:

I.- La entidad Yeguada El Carbayón ejerce actividad económica. Y así se alude a que el hijo del recurrente, con los documentos que deja señalados, ejerce como empleado a tiempo completo y alude a los ingresos por arrendamiento que percibe la sociedad.

II.- En segundo lugar, afirma que también cumple con los requisitos del artículo 4.8.2.c) de la LIP, ya que las funciones de dirección son ejercidas por la hija del recurrente.

III.- Reitera la improcedencia de la sanción por ausencia de culpa.

TERCERO.- Por el Sr Letrado del Servicio Jurídico del Principado se presentó escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la misma con reiteración de los argumentos del TEARA y del órgano gestor. Idéntico sentido es de apreciar en la contestación del Sr. Abogado del Estado.

CUARTO.- Expuesto de la manera antecedente, el acto recurrido y las posiciones de las partes, la cuestión esencial que se somete a la consideración de la Sala es si conforme a derecho fue la decisión administrativa que liquidó por el IP de los ejercicios 2014-2017, al considerar que no es de aplicación, en relación a las participaciones sociales de la sociedad Yeguada el Carbayón, la exención del artículo 4.8 de la LIP. Es por ello, que debemos principiar señalando lo siguiente. La Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en su artículo 4, en su apartado Ocho declara exentos de este impuesto:

"Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

Tres. Reglamentariamente se determinarán:

a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades"

Por su parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, establece en su artículo 4 que "1. Quedarán exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo, siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente..."

Y en el artículo 5 se regulan las condiciones de la exención en los siguientes términos:

"1. Para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, habrán de concurrir las siguientes condiciones:

a) Que la entidad realice de manera efectiva una actividad económica y no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad económica cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.

Cuando la entidad participe a su vez en otras entidades, se considerará que no realiza una actividad de gestión de un patrimonio mobiliario, si disponiendo directamente al menos del 5 por 100 de los derechos de voto en dichas entidades, dirige y gestiona el conjunto de las actividades económicas de éstas mediante la correspondiente organización de medios personales y materiales, siempre que las entidades participadas no tengan a su vez como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o concurra, en las mismas, alguno de los supuestos previstos en los párrafos a ) y c) del apartado 1 del artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , salvo que se trate del recogido en el párrafo b) del apartado 1 de dicho artículo o que resulte de aplicación lo previsto en el último inciso del párrafo a) anterior.

c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 15 por 100, computada de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.

Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

En ningún caso será de aplicación esta exención a las participaciones en instituciones de inversión colectiva.

2. Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.

A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades."

QUINTO.- Partiendo de lo expuesto, la Sala avanza que comparte el criterio de la Inspección, por relación a la prueba desplegada por el recurrente quien no olvidemos que, al estar ante una exención y por mor de lo normado en el artículo 105 de la LGT, debe acreditar los hechos que dan lugar a la misma.

El primero de los requisitos para aplicar la exención es el previsto en la letra c) del artículo 4.8, esto es, Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. En el presente supuesto, es llano y ninguna alusión se hace a ello en el escrito rector, que no se da esta circunstancia en el recurrente, sujeto pasivo del impuesto, sino que el demandante hace referencia a que tales requisitos se cumplirían en relación a su hija Lidia. Para que pudiera ser aplicable la exención se debería cumplir en la persona de su hijo un doble orden de requisitos de forma cumulativa: que efectivamente ejerza funciones directiva y que la remuneración percibida por dichas funciones representa más del 50 por ciento de sus percepciones. Pues bien, al margen de lo exiguo de las remuneraciones que se señalan en al acuerdo recurrido (inexistentes en 2014 y 2015, 600 euros en el años 2016 y 2.4000 en el año 2017), lo cierto es que en ningún caso se acredita las funciones de dirección, pues frente a la constatación de la inexistencia de contrato alguno en relación a doña Lidia, requisito que se establece en el RD 1704-99 al disponer Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa. Nada de esto se aporta, ni se endereza prueba que venga a acreditar la efectividad de dichas labores.

Con ello ya se no cumpliría el requisito primero para la exención.

Aunque ello ya sería suficiente para descartar la aplicación de la exención, tanto la Inspección como el TEARA también ponen en tela de juicio el requisito de contar con un empleado a tiempo completo en relación a la efectividad de la actividad económica. Ciertamente, lleva razón el recurrente en que la existencia de un vínculo familiar no excluye este requisito. Ocurre sin embargo, que hay dos hechos no suficientemente explicados por el recurrente. El primero de ellos, es las bajas retribuciones percibidas, algunas devengadas pero no pagadas, que se compadecen mal con la existencia de esa relación laboral a tiempo completo. Y el segundo es que radicando la supuesta actividad económica en Asturias, el empleado tenga su domicilio en Madrid.

Razón por la cual confirmamos la liquidación, sin que tenga incidencia alguna la discrepancia en torno a la participación, pues como señala el TEARA los porcentajes tomados en consideración por la Inspección son los propios declarados por la entidad, de tal modo que es un hecho propio.

SEXTO.- Por lo que hace a la sanción impuesta, cuestiona el recurrente el elemento culpabilístico. Hemos de partir en el análisis de este aspecto de que, como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio, estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente supuesto, el acuerdo sancionador se basa en la ausencia de presentación de autoliquidación. Y es criterio que la Sala comparte, pues si el recurrente albergaba dudas, lo menos que debía hacer era presentar la autoliquidación si bien aplicando la exención. El hecho de no presentarla presupone la acción culposa, razón por la cual desestimamos el recurso interpuesto.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJ, procede la imposición de costas al recurrente, si bien limitadas a 500 euros.