Sentencia Contencioso-Administrativo 1090/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1086/2022 de 13 de noviembre del 2023

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES.

1.1 Por el Procurador don Francisco Javier Álvarez Riestra, actuando en nombre y representación de GRUPO CAMIN LAVANDERA, S.L. se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de fecha 30 de septiembre de 2022, dictada en las reclamaciones acumuladas 53/00004/2021 y 52/00150/2021 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias mediante la cual se desestimaban las reclamaciones interpuestas contra el Acuerdo dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Gijón, con fecha 30 de noviembre de 2020, en relación en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015 y la resolución sancionadora derivada del mismo, de fecha 16 de marzo de 2021.

1.2 La mercantil recurrente expone como antecedentes fácticos que considera esenciales, los siguientes:

1º El 23 de abril de 2019 fue notificada la actuación inspectora de comprobación general respecto a los siguientes impuestos y ejercicios:

- Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS): 2016 a 2017

- Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, IVA): 1T/2016 a 4T/2017

Las actuaciones se iniciaron, previa autorización judicial, mediante comparecencia de la Inspección en el domicilio de la Compañía. En unidad de acto, y con base en la misma autorización judicial, se procedió a su registro.

2º Durante dicho registro la Inspección incautó documentación no solo de los ejercicios 2016 y 2017, ejercicios comprendidos en la autorización judicial, sino también de 2015.

3º El 24 de enero de 2020 se notificó a esta parte la ampliación de las actuaciones con respecto al IS de 2015 y al 4T del 2015 respecto del IVA.

4º El 25 de junio de 2020, la Compañía firmó en disconformidad el Acta Nº A02-73179401 en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015 y el Acta Nº A02-73179435 en relación con el IVA correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2015, por entender que las regularizaciones se basaban en información y documentación incautada en el registro del domicilio autorizado judicialmente para la inspección de los ejercicios 2016 y 2017. A tal efecto, la Compañía presentó en plazo legal las correspondientes alegaciones, que fueron desestimadas por la Inspección.

5º El 10 de diciembre de 2020 fue notificado a la Compañía el Acuerdo de Liquidación con número de referencia A23-73179401, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, del que resultaba un importe a ingresar de 91.546,05 euros.

6º Como consecuencia de dicha Liquidación, se acordó el inicio del procedimiento sancionador, dictándose el 11 de diciembre de 2020 propuesta de resolución en la que se recogía que el obligado tributario dejó de ingresar la cantidad de 78.735,15 euros por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, constituyendo infracción tributaria prevista en el artículo 191.1 de la LGT. Finalmente, el 16 de marzo de 2021 se dictó acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, en el que se confirmó la propuesta y se acordó imponer una sanción de 98.418,94 euros.

7º Frente a estos acuerdos de liquidación y sancionador se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas, desestimadas por la Resolución del TEARA aquí combatida.

1.3 En atención a estos antecedentes, argumenta, como motivo de la nulidad que pretende:

1º Improcedencia de la liquidación por no haber sido notificada la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación relativas a 2015 con anterioridad a la entrada y registro en el domicilio de la Sociedad.

En este apartado invoca la jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de entrada y registro domiciliario en el marco de un procedimiento inspector, que viene a exigir, para que se produzca válidamente dicha entrada, que se haya notificado previamente al obligado tributario la apertura de dicho procedimiento inspector. Es decir, no se permite que se acuda al domicilio del contribuyente para efectuar el consiguiente registro sin que con anterioridad a ello se le haya comunicado el inicio de las actuaciones inspectoras ( STS 23 de septiembre de 2021 (RCA/2672/2020) y 10 de noviembre de 2022 (RCA/3570/2020) que se remiten a la sentencia de 1 de octubre de 2020). Y en este caso la comunicación previa se refería únicamente a los ejercicios 2016 y 2017, no al 2015. Así, de cara a incautar cualquier tipo de documentación, la Inspección debería haber iniciado y notificado a la Compañía un procedimiento de investigación y comprobación respecto de 2015 con anterioridad a la obtención de un auto de entrada y registro que se refiriera expresamente a dicho ejercicio.

Se opone a los razonamientos que aduce el TEARA por:

A/ En la aplicación de la doctrina jurisprudencial está en juego el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio garantizado por el artículo 18.2 de la C. E.

B/ Señala que el art.113 de la LGT establece la disyuntiva entre el consentimiento del obligado tributario y la autorización judicial, no siendo de recibo fundar la entrada y registro en esta última, según se desprende sin duda alguna del expediente administrativo, para ulteriormente afirmar que la entrada y registro se ha basado en el consentimiento del interesado. El interesado actuaba bajo la coacción de la existencia de la autorización judicial, sin que mediara consentimiento informado, libre y espontáneo.

C/ El hecho de que la recurrente haya manifestado su conformidad a la regularización practicada por la Inspección en los ejercicios 2016 y 2017 no implica conformidad a la entrada en domicilio en los términos efectuados por la Administración -y prueba de ello es el recurso interpuesto contra el Auto judicial-. Ni mucho menos a la extensión de los efectos de dicha entrada y registro a ejercicios cuyo procedimiento de inspección se inició meses después.

2º Nulidad de la liquidación al fundarse en información recabada en el domicilio del obligado tributario sin la necesaria autorización judicial.

Aquí razona:

A/ La utilización por parte de la Administración de la información recogida durante el registro desborda el contenido del Auto judicial, pues el mismo solo autorizaba para recabar información respecto a los ejercicios 2016 y 2017 en lo relativo al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido, aun cuando el Auto no recoge de forma expresa que la autorización de entrada y registro domiciliario se otorga únicamente para los ejercicios 2016 y 2017, el mismo hace referencia " al inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance general de dichos obligados tributarios".

B/ consecuentemente, el Auto autorizaba a recabar información respecto a los ejercicios 2016 y 2017. Por ende, cuando la Administración utiliza información recopilada durante la entrada y registro del domicilio de la Compañía para dictar una liquidación relativa al ejercicio 2015, está sobrepasando los límites para los que se le habilitó en el Auto judicial. Ni siquiera solicitó la Inspección autorización del órgano judicial para utilizar la información recabada en la entrada y registro respecto de otros ejercicios, a fin de que dicho órgano pudiera valorar los derechos y bienes jurídicos en juegos, garantizando la tutela judicial preventiva del obligado tributario.

C/ De esta forma, la Administración vulneró el art. 18.2 de la C.E., tal y como señalan las SSTC de 26 de abril de 1999 (rec. 2824/1995) y el 13 de septiembre de 2004 (rec. 3371/2001).

D/ razona que si la autorización judicial emitida para ejecutar un acto administrativo que se encuentra delimitado tanto material como temporalmente otorgara facultades ilimitadas a la Administración, se infringiría el principio de proporcionalidad exigido por la doctrina constitucional para autorizar la limitación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio.

E/ Afirma que solamente podría la Administración regularizar el ejercicio 2015 si la información recopilada relativa a este periodo se hubiera incautado de forma imprevista y fortuita, esto es, si se hubiera producido un hallazgo casual, conforme la jurisprudencia del Tribunal Supremo. En este sentido, hay que entender el hallazgo casual como un hallazgo de material probatorio que se produce de manera imprevista y fortuita, en el curso de una inspección realizada en virtud de una orden de investigación dictada con una finalidad distinta. Pues bien, se niega que en esta supuesto estemos ante un hallazgo casual, puesto que la documentación relativa al ejercicio 2015 no se ha producido de manera imprevista y fortuita, sino que los actuarios incautaron dicha documentación de forma claramente consciente, rebasando los límites que el contenido del Auto le imponían, es decir, sin vigilar el límite temporal y material contenido en la habilitación. Se remite a las Diligencias nº 1 y nº 2 de 23 de abril de 2019. Los actuarios copiaron el archivo de correos entero para su posterior análisis, conteniendo información desde el ejercicio 2011 a 2019. Es evidente que tal copia masiva de información impide colegir que el hallazgo ha sido casual, puesto que los datos no se han obtenido de forma imprevista y fortuita.

F/ Concluye que la incautación de correos e información realizada por la Inspección en el domicilio de la Compañía, en relación con un ejercicio económico al que no se refiere el auto judicial y respecto del cual no existía un procedimiento de investigación y comprobación abierto, para posteriormente ampliar el alcance de sus actuaciones inspectoras y basar la liquidación impugnada en dicha documentación, constituye una flagrante extralimitación por parte de la Administración de los términos autorizados judicialmente.

3º Improcedencia del Acuerdo sancionador por ausencia del elemento objetivo y, adicionalmente, por vulneración del derecho a la no autoincriminación recogido en el artículo 24.2 de la Constitución Española.

En relación con el Acuerdo sancionador aduce:

A/ La anulación de la liquidación con relación al ejercicio 2015 conlleva necesariamente la ausencia de cantidad alguna dejada de ingresar que pueda integrar el tipo infractor contenido en el art. 191 de la LGT.

B/ La sanción resulta improcedente por haber sido impuesta habiendo obtenido la información de manera coactiva, vulnerando el derecho a la no autoincriminación que asiste a la Compañía, y que se recoge en el artículo 24 de la C.E. Expone que el derecho a la no autoincriminación ha sido aplicado ampliamente en el ámbito penal, ahora bien, la jurisprudencia comunitaria ha recogido la aplicabilidad del referido derecho al ámbito sancionador administrativo. De esta forma, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestó la operatividad del derecho a la no autoincriminación en el ámbito administrativo sancionador por primera vez a través de la sentencia de 18 de octubre de 1989 (Caso Orkem contra Comisión), y en la sentencia del TJUE de 2 de febrero de 2021, nº 42, (Asunto C-481/19). En este punto, considera de especial relevancia que la Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación se exhibiera de forma simultánea al Auto. Los representantes de la Compañía ante la exhibición del Auto judicial no tenían otra opción que permitir la entrada, so pena de incurrir en responsabilidades administrativas e incluso penales.

1.4 El Abogado del Estado combate los argumentos de la recurrente, y en relación con el primer motivo de impugnación cita la doctrina contenida en las Sentencias 1210 y 1236/2021, de 17 y 22 de diciembre de 2021, de la Sala. En cuanto al segundo motivo, señala que tanto en el acuerdo de liquidación, como en la resolución del TEARA, se expone que la autorización judicial de entrada y registro no definía el ámbito temporal al que se extendía, y que puede claramente deducirse, a la vista de la documentación e información aportada con la solicitud de autorización, que era referida a los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, tal y como se deduce del propio contenido del Auto, en el que se mencionan expresamente estos ejercicios.

Por último, en referencia al Acuerdo sancionador sostiene la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, que consistió en la indebida acreditación de bases imponibles negativas, a compensar en la base imponible de declaraciones futuras, lo que consta acreditado en el expediente y así figura en la liquidación. Además, niega la ilicitud de la prueba obtenida.

SEGUNDO .- NORMATIVA APLICABLE Y DOCTRINA JURISPRUDENCIAL SOBRE LA COMUNICACIÓN DE INCIO A ACTUACIONES INSPECTORA Y LA AUTORIZACIÓN JUDICIAL.

2.1 El art. 113 de la LGT establece: " Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial"; el art. 142 señala: " 1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley..."; el art 145 regula: " 1. El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

2. La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones.

3. La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios"; y el art. 147: "2 . Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".

Por otro lado, el art. 34 de la LGT impone: " 1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes:... ñ) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley"; y el art. 99 define: " 7. Las actuaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento.

Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.

Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias".

2.2 En la interpretación de esta normativa, como bien señala la mercantil recurrente, nuestro TS desde la Sentencia de 1 de octubre de 2020 (recurso 2966/2019) ha venido estableciendo como doctrina jurisprudencial la necesidad, para sustentar la competencia judicial en materia de autorización de entrada para ejecución de una actuación administrativa previa, que exista la misma, y en concreto, en materia Tributaria, un procedimiento previo de inspección y comprobación comunicado al interesado. Así señala el Alto Tribunal: " Del conjunto de este rudimentario y escueto sistema procesal -por comparación con la necesidad e importancia de la protección de un derecho fundamental, que con tal entrada quedaría sacrificado-, resulta con una claridad meridiana que la competencia judicial se ha de sustentar en la existencia de un acto administrativo previo, de cuya ejecución se trata.

Parece obvio concluir, en armonía con lo expresado, que la ausencia de ese acto de decisión -máxime si es deliberada- impide el ejercicio de la competencia judicial, pues decae la finalidad explícita que justifica, en la ley, la autorización a la Administración a entrar en el domicilio de las personas cuyo acceso requiera consentimiento del titular. Si no hay nada que ejecutar, amparado en un acto precedente, difícilmente se puede acceder a lo pedido"; y, añade: " 3.- En conclusión de lo anterior, se necesitaría -para evitar la grave precariedad e inconcreción de las normas que hemos de manejar- una ley de desarrollo del artículo 18.2 CE , cuyo contenido no es per se suficiente para regular todos los aspectos y límites del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, sin perjuicio de considerar que, aparte del rango, sería necesaria una ley (ahora en sentido material) habilitante de la entrada para casos distintos de la ejecución forzosa de actos de la Administración (vid. 100.3 Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común - LPAC -).

En ese preciso concepto difícilmente puede encuadrarse una actuación de entrada y registro, precinto o retirada de material probatorio en un domicilio protegido para la práctica de actos de inspección, porque tales amplios apoderamientos rebasarían con creces la noción de "...ejecutar un acto administrativo" definitivo y susceptible de ejecución (y lo será menos aún en los casos en que la Administración anuncia que abrirá en el futuro, o notificará al interesado, el inicio del procedimiento inspector), con que se define la competencia del juez (de nuevo, 8.6 LJCA)...

Sucede, sin embargo, que ese esquema no contencioso solo sería válido y aceptable cuando la falta de litis obedeciera a la naturaleza de los intereses suscitados, no contradictorios, pero no así cuando lo que resulta de tal calificación - aunque la denominación es deducción nuestra- es que a quien podría razonablemente oponerse a la solicitud de entrada el ordenamiento no le es permitido, al no ser parte en el procedimiento ad hoc . Tal ablación entraña la imposibilidad de desplegar una mínima defensa, como la que se desarrolla al efectuar alegaciones, pedir pruebas de refutación o interesar medidas cautelares anteriores a la ejecución del acto. Cabe la duda intensamente razonable de si la regulación procesal satisface, pues, también las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE )". En el Fundamento Quinto, concreta la siguiente doctrina: " 1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ).

2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido.

3) No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra , como aquí sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado...".

2.3 No obstante esta doctrina se matiza, en cuanto al valor de los elementos probatorios obtenidos en una entrada sin previa notificación del inicio de actuaciones inspectoras, en SSTS posteriores, entre otras en la Sentencia de 26 de junio de 2023 (recurso 2450/2022), que se remite íntegramente a la doctrina establecida en las sentencias de 9 de junio de 2023, pronunciadas en los recursos nº 2086 y 2525/2022, y reproduciendo uno de los Fundamentos de estas, señala: " SÉPTIMO.- El juicio de la Sala sobre los criterios de exclusión de la prueba obtenida. La aplicación al caso del art. 11.1 LOPJ .

Descartadas las anteriores infracciones abordamos el núcleo de la cuestión debatida que radica en determinar si, en las circunstancias de caso litigioso, las pruebas y evidencias obtenidas en la entrada y registro autorizada judicialmente, aun con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio ( art. 18.2 CE ) en los términos ya expuestos, deben ser, por esta única razón, excluidas del proceso, sobre la base del art. 11.1 LOPJ , como hace la sentencia recurrida. En efecto, la sentencia recurrida fundamenta su decisión de excluir la "[...] información obtenida derivada de una diligencia [de entrada y registro con autorización judicial] que no respetó los postulados de procedimiento previo inspector abierto y notificado [...]" porque considera que la misma adolece de "[...] vicio de nulidad radical [...]", por vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio del obligado tributario, art. 18.2 CE , "[...] y no debe tener efecto alguno al haberse obtenido sin las garantías constitucionales y legales para producir efecto - ex art. 11 LOPJ [...]" (FD 3, apartados iii y iv).

Por tanto, la sentencia recurrida aplica de manera absoluta e incondicionada la denominada "regla de la exclusión" de la prueba ilícita. Sin embargo, ello afecta a un proceso actual y distinto de aquel en que se produjo la lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, es decir, se proyecta una lesión del aquel derecho sobre un proceso posterior, que no tiene por objeto remediar aquella vulneración. Sin duda la regla de la exclusión es una forma de protección muy intensa del derecho a la inviolabilidad del domicilio, porque invalidando la prueba obtenida mediante intromisiones ilegítimas en ese derecho fundamental, se desincentiva la eventual utilización de actuaciones que vulneren un derecho fundamental por funcionarios y autoridades. Ahora bien, esta regla de exclusión requiere la necesaria ponderación de sus consecuencias, lo que resulta tanto más necesario cuando, como ocurre en este caso, las pruebas y evidencias se obtuvieron en el curso de una actuación autorizada judicialmente, en un proceso en el que, sin perjuicio de las precisiones que luego se harán, se observaron las garantías y presupuestos para otorgar la autorización, a tenor del estado de interpretación jurídica establecido por la jurisprudencia en ese momento.

Pues bien, la doctrina del Tribunal Constitucional ha declarado en la STC 97/2019, de 16 de julio , que "[...] [l]a constatación de la violación originaria del derecho fundamental sustantivo [...] no determina por sí sola, sin embargo, la automática violación del derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE ), generando la necesidad imperativa de inadmitir la correspondiente prueba. La apelación al art. 24.2 CE sería superflua si toda violación de un derecho fundamental sustantivo llevara consigo, per se, la consiguiente imposibilidad de utilizar los materiales derivados de ella. Si así fuera, la utilización de tales materiales dentro del proceso penal sería, de por sí, una violación del derecho sustantivo mismo (en este caso, la intimidad) sin que el recurso al art. 24.2 CE para justificar la exclusión tuviera ninguna relevancia o alcance. Nuestra doctrina, como ya se ha expuesto, no impone semejante automatismo, sino que lleva, antes bien, a la realización de un juicio ponderativo de los intereses en presencia [...]" (FJ 4, apartado b), juicio ponderativo que omite la sentencia recurrida, lo que pudiera resultar en una eventual exclusión de los medios de prueba pertinentes en el proceso, sin suficiente fundamento en la protección del derecho a un proceso con todas las garantías tutelado por el art. 24.2 CE , así como una indebida aplicación del art. 11.1 LOPJ .

Profundizando en la estructura y elementos de ese juicio ponderativo que requiere la exclusión de prueba ilícita relacionada con la lesión de un derecho fundamental sustantivo o libertad fundamental, la doctrina del Tribunal Constitucional ha establecido desde la STC 114/1984, de 29 de noviembre , un conjunto de principios generales de la doctrina constitucional sobre la prueba ilícita, en línea con la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, principios que, la STC 97/2019, de 16 de julio (FJ 3) sintetiza como sigue:

"3. [...] La interdicción constitucional de la valoración judicial de la prueba ilícitamente obtenida constituye una garantía objetiva de nuestro sistema de derechos fundamentales, vinculada a la idea de un proceso justo ( art. 24.2 CE ), sobre la que este Tribunal dispone de un amplio cuerpo de doctrina [...].

a) La inadmisión procesal de una prueba obtenida con vulneración de un derecho fundamental sustantivo no constituye una exigencia que derive del contenido del derecho fundamental afectado. [...]

b) La pretensión de exclusión de la prueba ilícita deriva de la posición preferente de los derechos fundamentales en el ordenamiento, tiene naturaleza estrictamente procesal y ha de ser abordada desde el punto de vista de las garantías del proceso justo ( art. 24.2 CE ) [...]

c) La violación de las garantías procesales del art. 24.2 CE ha de determinarse, en relación con la prueba ilícitamente obtenida, a través de un juicio ponderativo tendente a asegurar el equilibrio y la igualdad de las partes, esto es, la integridad del proceso en cuestión como proceso justo y equitativo [...]" (FJ 3).

Conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional "[...] son necesarios dos pasos para determinar la posible violación del art. 24.2 CE como consecuencia de la recepción probatoria de elementos de convicción ilícitamente obtenidos: a) se ha de determinar, en primer lugar, si esa ilicitud originaria ha consistido en la vulneración de un derecho fundamental sustantivo o de libertad; b) se ha de dilucidar, en caso de que el derecho fundamental haya resultado, en efecto, comprometido, si entre dicha vulneración originaria y la integridad de las garantías del proceso justo que nuestra Constitución garantiza ( art. 24.2 CE ) existe un nexo o ligamen que evidencie una necesidad específica de tutela, sustanciada en la exclusión radical del acervo probatorio de los materiales ilícitamente obtenidos [...]" ( STC 97/2019 , FJ 4).

Sobre el primer aspecto, el recurso de casación de la abogacía del Estado en realidad no cuestiona que se ha producido una vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio, aunque enfatice que ello tan solo se aprecia en una aplicación retrospectiva de un requisito, el de la existencia de un procedimiento de inspección tributaria notificado al obligado tributario que, dada la interpretación jurisprudencial predominante a la fecha del auto de entrada, no era presupuesto necesario con el alcance que posteriormente se le otorgó. Pero eso no excluye que, si se mantiene que tal presupuesto es exigible, extremo que no se cuestiona en el recurso de casación, la lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio se ha producido. Quien sea responsable de ello no resulta relevante para el titular del derecho, y en última instancia, siempre la responsabilidad final será del órgano judicial que actúa como contrapeso y garantía de los derechos fundamentales del individuo, ante el ejercicio de la potestad exorbitante de la Administración, ya que es su cometido y función verificar los presupuestos para la validez de la solicitud de autorización.

No obstante, ya se ha dicho que no toda lesión del derecho fundamental sustantivo, en este caso la inviolabilidad del domicilio, se traduce automáticamente en una vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías. La aplicación del art. 11.1 LOPJ requiere, en la secuencia que antes hemos reseñado con cita de la STC 97/2019 , de un juicio ponderativo que verifique si existe una conexión o ligamen entre el acto determinante de la injerencia en el derecho fundamental sustantivo y la obtención de fuentes de prueba, y, además, si tal conexión requiere, para el debido equilibrio y garantías de proceso justo, que se excluya tal material probatorio, como declara el Tribunal Constitucional en su STC 97/2019 , ratificando la doctrina expuesta, entre otras, en la STC 22/2003, de 10 de febrero .

Si bien estamos ante un caso en que la obtención de las pruebas y evidencias se produce directamente como consecuencia del acto que ha lesionado el derecho a la inviolabilidad del domicilio, y, en principio, la tutela del derecho a un proceso con todas las garantías opera con mayor intensidad, no cabe olvidar las circunstancias absolutamente excepcionales a que se debe la ilicitud del auto de autorización de entrada que declara la sentencia recurrida.

En efecto, la causa de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio radica en este caso, exclusivamente, en la falta de la notificación previa al obligado tributario de la incoación del procedimiento inspector para el que se solicitó la autorización de entrada. Se trata por tanto del incumplimiento de un elemento que pertenece al ámbito de los requisitos de legalidad ordinaria del acto que se pretendía ejecutar, aunque ello, sin duda, conlleve la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Es patente que la autorización judicial a la que se refiere el art. 18.2 CE no es cualquiera, sino la otorgada en los casos previstos por las leyes y con los requisitos establecidos en las mismas. Ahora bien, la parquedad de la regulación legal sobre el procedimiento y condiciones para otorgar la autorización de entrada para el desarrollo de actuaciones de la inspección tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos ( arts. 113 y 142.2 LGT ) se ha tenido que suplir por una doctrina jurisprudencial que ha colmado la escasa densidad normativa de la regulación legal. En la evolución de esa doctrina jurisprudencial, se enmarca nuestra STS de 1 de octubre de 2020 , cit., y otras que han seguido a la misma, entre ellas, la STS de 23 de septiembre de 2021 (rec. cas. 2672/2021 ), que, junto a la anterior, cita la sentencia recurrida. Pero como toda doctrina jurisprudencial, se construye a partir de las cuestiones litigiosas planteadas y para resolver los conflictos jurídicos planteados, en los términos de las alegaciones de las partes, y en la etapa en que se produjo la solicitud de entrada y el auto de autorización de este caso, la doctrina jurisprudencial no excluía la posibilidad de simultanear la notificación de aquel acto con la entrada en el domicilio. No es extraño, por ello, que la ausencia del presupuesto de la notificación previa del procedimiento inspector no fuera una cuestión suscitada en el procedimiento de autorización de entrada seguido en este caso, ni en el auto que lo resolvió o la sentencia que confirmó aquel auto, pues deriva de la proyección retrospectiva de la profundización jurisprudencia de uno de los presupuestos de la autorización judicial de entrada. En este tipo de situaciones no existe la necesidad de intensificar la protección del derecho a la inviolabilidad del domicilio a través del efecto invalidante de las pruebas, pues el derecho a la igualdad procesal de las partes ( art. 24.2 CE ) no se ve quebrantado cuando, como declara la doctrina del Tribunal Constitucional en la STC 22/2003 de 10 de febrero , respecto a una situación que guarda gran semejanza con la que nos ocupa, "[...] el origen de la vulneración se halla[ba] en la insuficiente definición de la interpretación del Ordenamiento, en que se actúa por los órganos investigadores en la creencia sólidamente fundada de estar respetando la Constitución [...]"". Y tras esta cita, señala la STS de referencia: " TERCERO .-La doctrina jurisprudencial que se establece.

Dada la identidad de razón entre el objeto de los procesos resueltos en casación mediante las dos sentencias mencionadas y los hechos y pretensiones que se articulan en el que ahora corresponde decidir, procede una remisión íntegra a la doctrina establecida en aquellos.

Así, cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por sí misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE , por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados".

2.4 En el caso que nos ocupa no nos encontramos ante la ausencia de comunicación del inicio del procedimiento inspector. Este existía, y se comunica a la mercantil actora con el auto judicial de autorización de entrada. Lo que acontece es que en el desarrollo de la obtención de documentación de naturaleza tributaria, dado que se recogen documentos sobre la actividad comercial de la inspeccionada con terceros, que daría lugar a la exigencia de facturación, y por ende de declaraciones fiscales, en concreto en el IS, se recogen datos de operaciones realizadas en el ejercicio 2015, es decir, en un ejercicio distinto y anterior a aquél que especificaba el Acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras por IS e IVA. Por ende, cierto es que esa documentación no iría referida a aquellos ejercicios de 2016 y 2017, que sustentaban la solicitud de la autorización judicial de entrada y registro y, por ende la notificación del inicio de actuaciones inspectoras no se extendía hasta el ejercicio pro el que se gira la liquidación y la sanción que aquí nos ocupa.

2.5 Ahora bien, esta cuestión nos dirige directamente a la extensión del Auto de autorización de entrada, en tanto que la Administración sostiene que al no fijarse en él un marco temporal, la documentación hallada, al ser de naturaleza tributaria, estaría amparada por dicha autorización. Sin embargo, no podemos obviar que aun cuando el Auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Gijón de 10 de abril de 2019, no hiciera mención expresa a dicho ámbito temporal, es lo cierto que daba respuesta a una petición de la Administración Tributaria que se articulaba en el seno de un procedimiento de inspección, como exige la doctrina jurisprudencial expuesta, procedimiento que si tenía establecido su marco, tanto en los tributos inspeccionados (IS, e IVA), como en los específicos ejercicios a analizar (2016 y 2017). De esta forma, la autorización judicial no podía extenderse, dada esa necesaria vinculación a la propia solicitud de la AEAT y al propio expediente inspector, más allá de ese marco, habilitando para aquello no se ha solicitado. Esta Sala ya tuvo ocasión de pronunciarse en tal sentido en la Sentencia de Fecha 16 de febrero de 2022 (Autos de P.O. nº 603/2020), aun cuando refiriéndose a la identificación de los inmuebles a registrar: " Aun cuando en la parte dispositiva del auto se autoriza a la AEAT la entrada en los inmuebles, instalaciones y dependencias que constituyen el domicilio social, fiscal y de administración de los domicilios de la actividad empresarial y mercantil de El Campanu SC y de sus dos socios sitos en la CALLE000 nº NUM003 de Ribadesella, sin hacer referencia, por tanto, a las referencias catastrales de dichos inmuebles, lo cierto es que dicha resolución judicial no pudo otorgar autorización sobre lo que no se había solicitado, y lo solicitado contenía una concreción individualizada de las referencias catastrales de los locales a inspeccionar".

2.6 Por otro lado, tampoco puede acogerse el argumento de la Administración en orden a sustentar que la incautación de documentación estaría amparada por el consentimiento del propio representante de la mercantil recurrente, conforme se recoge en las diligencias 1ª y 2ª que obran en el E.A. A este respecto, volviendo a recodar el contenido del art. 113 de la LGT cabe recordar que Pues bien, acerca del aquí controvertido consentimiento, la sentencia del Tribunal Constitucional 54/2015, de 16 de marzo , contiene la siguiente doctrina:

"Debemos, por tanto, analizar si se han cumplido los requisitos del consentimiento del titular del derecho cuando, como en este caso, el consentimiento actúa como fuente de legitimación constitucional de la injerencia en el ámbito de los derechos fundamentales del art. 18 CE . En este ámbito, hemos afirmado en la STC 173/2011, de 7 de noviembre , FJ 2, que el consentimiento eficaz del sujeto particular permite la inmisión en su derecho a la intimidad, si bien no precisa ser expreso, admitiéndose también un consentimiento tácito; en supuestos referentes al derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE , hemos indicado asimismo que este consentimiento no necesita ser expreso ( STC 22/1984, de 17 de febrero ) y que, salvo casos excepcionales, la mera falta de oposición a la intromisión domiciliar no podrá entenderse como un consentimiento tácito ( STC 209/2007, de 24 de septiembre , FJ 5).

Ahora bien, en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente. Así, en el ámbito del derecho a la intimidad, hemos apreciado la vulneración de dicha garantía en los casos en que la actuación no se ajusta a los términos y el alcance para el que se otorgó el consentimiento, quebrando la conexión entre la actuación que se realiza y el objetivo tolerado para el que fue recabado el consentimiento (en este sentido, SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 8 , y 70/2009, de 23 de marzo , FJ 2).

(...)

Tal como se ha expresado anteriormente, la entrada en las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos al interesado, por lo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios actuantes no podían considerar que la falta de oposición del obligado tributario fuera suficiente, pues su Reglamento de actuación les obligaba a despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado, advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para llevar a cabo la actuación inspectora".

Sobre esta misma materia, la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2012, rec. 2269/2010 se expresa en los siguientes términos: " la validez del consentimiento exige, de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Segunda de este Tribunal que expresamente cita (sentencias, entre otras, de 1 de abril de 1996 , 4 de marzo de 1999 y 18 de febrero de 2005 ), que esté absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño; por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere". Y la sentencia del Tribunal Supremo de 1-10-2020, recurso 2966/2019 afirma que: "Si se trata de una entrada inaudita parte -como es el caso- se tiene que solicitar expresamente el consentimiento - bien informado- del titular del derecho, y dejar referencia a la posibilidad de su revocación en cualquier momento, pues es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional -sentencias núms. 22/1984, de 17 de febrero , 209/2007, de 24 de septiembre , y 73/2011, de 7 de noviembre - que el consentimiento puede ser revocado de tal manera, antes o durante la entrada o registro, pues ello no es más que el ejercicio de un derecho constitucional que, obviamente, no puede ser objeto de sanción por considerarla una actitud obstruccionista de la labor inspectora".

De la anterior doctrina jurisprudencial se desprende que el consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria exige: 1.- Que sea prestado por el titular de la actividad económica. 2.- Que sea libre, espontáneo e inequívoco. 3.- Que tenga como presupuesto la información expresa y previa sobre el alcance de la actuación inspectora que justifica la entrada y sobre el derecho del contribuyente a negarse u oponerse a la misma.

Pues bien, en el presente supuesto no consta que al representante de la sociedad que se encontraba en el domicilio inspeccionado se le explicase de una forma clara, meridiana que podía prestar el consentimiento al margen del Auto de autorización de entrada que se le notifica paralelamente al acuerdo de inicio de la actuación inspectora; y que este, con capacidad suficiente conforme a los estatutos sociales emitiera un consentimiento libre y espontáneo, teniendo perfecto conocimiento del alcance de aquella actuación. No podemos obviar que se le notifica una autorización judicial que es la habilitación alternativa a ese consentimiento, de forma que poco le cabe hacer a quien recibe esa notificación, más que habilitar la posibilidad de la labor de los inspectores, so pena de responsabilidades, incluso de orden penal, por lo que difícilmente puede afirmarse que, en este caso, concurran los requisitos que acabamos de exponer.

2.7 Además, y en cuanto al primer motivo de impugnación, hay que acoger el razonamiento de la actora en cuanto que el hecho de manifestar su conformidad a la regularización practicada por la Inspección en los ejercicios 2016 y 2017 no implica conformidad a la entrada en domicilio en los términos efectuados por la Administración, siendo prueba de ello es el recurso interpuesto contra el Auto judicial, recurso de apelación desestimado por esta Sala, que determina la conformidad a derecho del Auto del Juzgado nº 1 de Gijón.

TERCERO .- SOBRE LA EXTENSIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. Y LA DOCTRINA DE LOS HALLAZGOS CASUALES.

3.1 Lo expuesto anteriormente, nos conduce necesariamente, por su intrínseca relación, a la doctrina del "hallazgo casual", dado que si no considerásemos que nos encontramos ante esta figura, o no se ha seguido el procedimiento que es exigible en estos casos, procedería la estimación del recurso.

Se hace preciso citar, en este punto, la STS de 25 de febrero de 2019 (recurso 6461/2017), que se remite a la STS de 6 de abril de 2016 (casación 113/2013 ), referencia en esta cuestión, y así expone el TS: " TERCERO.- Jurisprudencia de esta Sala en relación con el "hallazgo casual".

La jurisprudencia de esta Sala en relación con el "hallazgo casual" viene condensada en nuestra sentencia nº 790/2016, de 6 de abril de 2016 (casación 113/2013 ). Y aunque ya la sentencia recurrida ofrece una amplia cita de dicha sentencia, interesa reproducir aquí las consideraciones que expusimos en el F.J. 4º de la citada sentencia de 6 de abril de 2016 , cuyo contenido, en lo que ahora interesa, es el siguiente

<< (...) CUARTO.- Sobre el alcance de los hallazgos casuales en el ámbito sancionador administrativo.

Hemos de avanzar que en lo sustancial, tiene razón el Abogado del Estado en cuanto al alcance del derecho a la inviolabilidad domiciliar respecto de una entrada y registro en la sede de una empresa y de la utilización del material obtenido. En el ámbito del derecho de la competencia, el órgano regulador (la Comisión Nacional de la Competencia en el caso de autos, en la actualidad la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia) tiene la facultad, dentro de sus competencias inspectoras y con el correspondiente mandamiento judicial, de proceder a la entrada y registro de las sedes de las empresas investigadas, al objeto de recabar la documentación o material que puedan constituir prueba de actividades ilícitas. El alcance de la entrada y registro viene determinado por la autorización judicial, que por lo general se remite al objeto de la investigación propuesto por la Administración, aunque sin duda puede, de entenderlo pertinente, limitar o modificar dicho objeto.

El supuesto litigioso se plantea por la posibilidad -que efectivamente se dio en el caso de autos- de que en la práctica del registro se obtengan documentos o material que resulten ajenos al objeto de la investigación que determinó la autorización judicial, pero que sean reveladores de otras posibles actividades ilícitas. Pues bien, con algunas matizaciones, la doctrina sentada por la jurisprudencia penal que invoca el Abogado del Estado es de aplicación también al ámbito administrativo sancionador. En este sentido, lo que determina la regularidad del registro y la posibilidad de utilización del material incautado viene determinado, en primer lugar, por la conformidad a derecho de la entrada en el domicilio y, en segundo lugar, por el objeto y finalidad de la investigación y el correcto desarrollo de la actuación de registro. Así pues, si una entrada y registro están debidamente autorizados por el correspondiente mandamiento judicial y si el registro y la incautación de documentación se producen de forma adecuada y proporcionada al objeto de la entrada y de la investigación, el material obtenido casualmente y ajeno al objeto de la investigación puede ser legítimamente empleado para una actuación sancionadora respecto de una actividad ilegal distinta a la que determinó la autorización judicial de entrada y registro, en el supuesto de que dicho material sea indiciario de una tal actuación ilegal y siempre que el procedimiento seguido con el mismo tras su hallazgo sea a su vez procedimentalmente adecuado.

Lo anterior debe ser acompañado de alguna precisión. Por un lado, no puede admitirse con carácter general la prevención que formula el Abogado del Estado de que en la práctica resulta inviable circunscribir la recogida de material al objeto de la investigación. Antes al contrario, debe hacerse hincapié, de acuerdo con la jurisprudencia de este Tribunal y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en que el desarrollo del registro debe tratar en todo momento de restringirse al objeto de la investigación autorizada, mediante la colaboración del personal de la empresa, si se presta a ello y, en todo caso, mediante una actuación proporcionada y encaminada a dicho objetivo. Ello no obsta, como es obvio, a que el registro y requisa de documentación se realice con toda la minuciosidad requerida, y no supone que sólo pueda ser intervenido el material previamente identificado o que en el propio momento del registro resulte plenamente acreditado que corresponde al objeto de la investigación, pues tal pretensión sí convertiría un registro en una actuación de muy compleja realización y probablemente ineficaz en numerosas ocasiones. Pero lo que sí se requiere es que el registro y requisa de documentos estén encaminados al objeto de la investigación y que se realicen de forma proporcionada, excluyendo requisas generales e indiscriminadas de material o de aquello que manifiestamente sea ajeno a la investigación.

Dicho lo anterior también es preciso añadir una distinción en relación con el ámbito penal. En dicho ámbito el hallazgo casual de elementos que puedan posteriormente constituir cuerpo delictivo está afectado por lo general del carácter de fragancia, lo que evita problemas en cuanto a la legitimidad de su requisa. Tal carácter resulta más improbable, aunque no imposible, en el caso de una investigación en materia del derecho de la competencia. Pero partiendo de una entrada y registro ajustada a derecho, esto es, autorizada judicialmente y realizada en términos proporcionales y adecuados, los datos o documentos que revelen o sean indiciarios de actuaciones ilícitas distintas a las que determinaron la investigación pueden ser legítimamente empleados por la Administración en una ulterior actuación sancionadora. Y ello bien porque en el examen del material requisado se encuentre accidentalmente elementos que constituyan indicios de otras actuaciones irregulares -como ocurrió en el supuesto de autos-, bien porque en el propio registro - desarrollado en los términos adecuados que ya se han indicado- el personal investigador se encuentre con material que prima facie sea revelador de actuaciones ilícitas.

Sentados los anteriores criterios interpretativos, el supuesto de autos no ofrece dudas de que la Administración actuó de manera adecuada en el registro producido en la sede de (...), así como que la utilización del correo electrónico del que trae causa el litigio fue conforme a derecho. Es claro que el objeto de la investigación se circunscribía a las posibles actuaciones colusorias verticales entre (...) y sus distribuidores y que, por tanto, el material de todo tipo que los inspectores debían reclamar y buscar para requisar se limitaba a dichas relaciones verticales y no, por tanto, a las relaciones con los competidores de la mercantil investigada. De acuerdo con las actas de inspección, los inspectores se circunscribieron a dicho objetivo y debido a dificultades técnicas de carácter informático y a la imposibilidad de filtrar en el acto una documentación muy amplia, se recabó gran parte de la misma para su posterior análisis. No consta que la empresa considerase abusiva dicha actuación como lo prueba el párrafo del anexo del acta de la inspección [...] .

Lo anterior prueba más bien una colaboración del personal de la empresa investigada al objeto de depurar la documentación requisada de cualquier material que no resultarse pertinente para la investigación.

Desarrollado por tanto el registro de forma conforme a derecho, por cuanto contaba con la preceptiva autorización judicial idónea y su práctica fue idónea y proporcionada a su objetivo, el hecho es que un inspector de la Dirección de Investigación comprobó, al examinar el material incautado, la existencia de un mensaje a otra sociedad competidora (...) que incluía un listado de precios, con base en el cual se inició una investigación reservada por presunta colusión horizontal entre empresas competidoras que dio lugar a otro expediente (S/0280/10). El presente litigio tiene su origen precisamente en la impugnación de que dicho mensaje fuese incorporado a las actuaciones del referido expediente. Pues bien, habida cuenta de que el hallazgo casual del citado documento se produjo en el marco de un registro practicado de forma regular y conforme a derecho, nada hay que objetar a que la Comisión Nacional de la Competencia procediese a iniciar dicha investigación y abriese un expediente sancionador distinto encaminado a depurar otras conductas ilegales, así como que dicho documento fuese incorporado a tales actuaciones.

Digamos como conclusión, que la habilitación para la entrada y registro y la práctica del mismo en forma idónea y proporcionada, permite que un hallazgo casual pueda ser utilizado de forma legítima para una actuación sancionadora distinta, la cual habrá de ajustarse a las exigencias y requisitos comunes de toda actuación sancionadora y en la que la empresa afectada podrá ejercer su derecho de defensa en relación con las nuevas actividades investigadas. No ha habido, por consiguiente, lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio, cono entendió la Sala de instancia, y se ha infringido el artículo 18.2 de la Constitución por aplicación indebida del mismo>>

Esta doctrina que expusimos en sentencia nº 790/2016, de 6 de abril de 2016 (casación 113/2013 , F.J. 4º) debe ser ahora reafirmada, pues no advertimos razones para matizarla y, menos aún, para corregirla".

3.2 La STS de 14 de julio de 2021 (recurso 3895/2020) recuerda: " QUINTO.- Interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión, a efectos de jurisprudencia.

La cuestión interpretativa que la Sección de Admisión de esta Sala nos propone, debe ser contestada del siguiente modo, a efectos de fijación de doctrina jurisprudencial:

1) La Administración tributaria no puede realizar válidamente comprobaciones, determinar liquidaciones o imponer sanciones a un obligado tributario tomando como fundamento fáctico de la obligación fiscal supuestamente incumplida los documentos o pruebas incautados como consecuencia de un registro practicado en el domicilio de terceros (aunque se haya autorizado la entrada y registro por el juez de esta jurisdicción), cuando tales documentos fueron considerados nulos en sentencia penal firme, por estar incursos en vulneración de derechos fundamentales en su obtención.

Aun cuando tal declaración penal no se hubiera llevado a cabo formalmente, la nulidad procedería de lo establecido en el art. 11 LOPJ , conforme al cual "no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales" .

2) El exceso de los funcionarios de la Administración tributaria sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a derecho y deber ser controlado, a posteriori, por el propio juez autorizando, a través del mecanismo de dación de cuenta que la Administración está obligada a realizar, art. 172 RGAT, sin que la infracción de dicho trámite deba perjudicar al afectado por él.

3) Se consideran hallazgos casuales los documentos referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización judicial de entrada y registro y, por tanto, supeditados en su validez como prueba y en su idoneidad para servir de base a las actuaciones inspectoras y sancionadoras a la licitud y regularidad del registro de que se trate, lo que afecta tanto a su adopción y autorización como al modo de efectuarse su práctica...". En el mismo sentido la STS de 26 de julio de 2022 (recurso 5427/2020).

CUARTO .- APLICACIÓN AL CASO DE AUTOS.

4.1 Pues bien, partiendo de esta doctrina jurisprudencial, hay que dar respuesta al interrogante que plantea la recurrente en relación con el uso de la información así recogida para dictar una liquidación relativa al ejercicio 2015, y determinar si se habrían sobrepasado los límites de la autorización judicial. Aduce la actora que se ha vulnerado el derecho a la inviolabilidad de domicilio. Se invoca la doctrina del fruto envenenado, y se negó que fuere un hallazgo casual, pues no tuvo lugar de forma imprevista y fortuita, sino que fue incautada de forma consciente pues se obtuvo de forma indiscriminada información, recogiendo por ejemplo, un disco duro y un DVD-RW así como toma de correos que comprendían albaranes y facturas desde 2011 a 2017, de manera que si tuvo lugar una copa masiva de correos no puede hablarse de hallazgo casual. Se añade por la demanda que, si la Administración observó la fecha de los emails, datados en 2015, no necesitaba proceder a su apertura. Añadió que los actuarios tenían tiempo para analizar la información en las dependencias de la compañía en vez de copiar sin filtrar. En consecuencia, considera que la información así obtenida es inválida y no cabe basar liquidación alguna en ella.

4.2 En primer lugar, en la hipótesis manejada por el demandante de que la referencia de la Comunicación de inicio de actuaciones, refería solamente a los ejercicios 2016 y 2017 e integraba los términos de la autorización, hemos de señalar dos aspectos sumamente relevantes que caracterizan la indagación. Primero, la ausencia de requisa general e indiscriminada, y segundo, la concurrencia de los requisitos del "hallazgo casual".

4.2.1 Ausencia de requisa general e indiscriminada.

No se trató de una acceso indiscriminado ni general, pues las actuaciones de comprobación fueron encaminadas derechamente al acceso al Servidor donde estaban las aplicaciones de gestión y administración, siendo el propio compareciente quien facilitó la clave de acceso al mismo, y se pudo visualizar una carpeta de la aplicación Golden, y otra carpeta de la aplicación SQL para gestión y facturación, denominación GESTIÓN TRABANCO V.1.0. Por otra parte, la diligencia nº 2 refleja que se encuentra un DVD+RW rubricado "CONTA2016 Sidra, Lagares, TDE,LGE" y un disco duro interno de un portátil que "ante la imposibilidad de poder leerlo en el momento se recogen para su análisis en las oficinas de la AEAT".

Asimismo, el acceso a los correos electrónicos tuvo lugar por ser el cauce natural de comunicación, transacciones y vicisitudes de facturación, o sea, medida razonable, proporcionada y congruente con el objeto de investigación.

Ello evidencia que en modo alguno la inspección actuante accedió a equipos, dependencias o cajas fuertes que anunciasen o advirtiesen con rótulo de información, cuestiones ajenas a los ejercicios 2016 y 2017, como tampoco medió advertencia oral en tal sentido por el empleado de la empresa presente en la visita, sino que los actuantes focalizaron su atención en aquéllos equipos y dispositivos que sugerían por su ubicación, funcionalidad y rotulación, la existencia de contabilidad o facturación con trascendencia tributaria.

No estamos por tanto en el supuesto reprochado por la STS de 23 de noviembre de 2021 (rec.5060/2020) cuando señala: " que admitiéndose en el ámbito administrativo la validez y eficacia de los hallazgos casuales para motivar un nuevo procedimiento de inspección, no todo vale porque la práctica del registro debe realizarse en forma idónea y proporcionada, excluyéndose requisas generales e indiscriminadas de aquello que manifiestamente sea ajeno a la investigación". En el caso de autos, ni hay requisa general ni indiscriminada, ni se obtuvo nada "manifiestamente ajeno" a la investigación, pues se trató de una requisa puntual, precisa, relativa a facturación y transacciones, manifiestamente vinculado a la investigación del impuesto concernido.

4.2.2 Hallazgo casual

Con ocasión de la visita de los actuantes es cuando se accede a los correos electrónicos y con su apertura es cuando aflora información de ventas en B no facturadas a DASTUR 94 SL, entre ellas, del ejercicio 2015, se produce el calificado jurídicamente como "hallazgo casual".

Es aquí donde brota la información de sopetón. Estamos ante un caso típico de hallazgo casual. No existía malicia de la Administración, ni maquinación o actuación a sabiendas de lo que podía hallar.

En este punto, se descarta la necesidad de reclamar nueva autorización judicial para la misma por dos razones de fuerza autónoma. Una fáctica y otra jurídica.

A) La razón fáctica radica en que estamos ante casos de dispositivos de acceso instantáneo por lo que el mero acceso revela la información, sin que resulte preciso recabar una autorización para algo que ya está manifestado.

Hemos de resaltar que el registro de dispositivos de almacenamiento masivo de información o archivos digitales, convierte su acceso en una medida de ejecución instantánea, sin que una vez obtenida la autorización para acceso al equipo, pueda detenerse el examen sobre la conjetura de la información que puede cobijar, pues no es posible separar el acceso al archivo del conocimiento instantáneo de lo allí albergado por el actuante. Se excluyen los supuestos, claro está, en que de forma indubitada y clara se acredite que el dispositivo o el archivo advierta a quien pretenda acceder de la naturaleza de la información, lo que implicaría que si queda fuera del ámbito autorizado, debería recabarse la ampliación de la autorización judicial, pero sin que pueda presumirse en análisis retrospectivo y a la vista de la información obtenida que la inspección podía adivinar su contenido y paralizar el examen.

En el caso que nos ocupa:

a) No puede compartirse la argumentación del demandante de que los actuarios tenían tiempo para analizar el ingente volumen de información in situ, pues es una mera conjetura procedente del investigado, pero no de quienes desde su especialización labor, saben por experiencia la importancia, precisamente para garantía del contribuyente, de un estudio serio y riguroso. Una cosa es advertir documentación indiciariamente reveladora de irregularidades y otra su análisis minucioso para confirmarlo o desecharlo.

b) No puede aceptarse la argumentación del demandante de que la fecha de los correos electrónicos captados, al estar fechados en 2015, resultaban irrelevantes para la investigación de los ejercicios 2016 y 2017, pues es máxima de experiencia que para investigar la situación de una empresa de gran facturación en un ejercicio, puede y suele ser preciso, analizar los antecedentes contables, transacciones y facturaciones de ejercicios anteriores. Ello de igual modo, que los correos electrónicos de 2015, o anteriores, pueden ofrecer indicios de estrategias, ideación o maquinación de actuaciones defraudatorias futuras.

B) La razón jurídica, consiste en que el hallazgo se mueve en el ámbito de homogeneidad propio de la infracción tributaria examinada (impuesto de sociedades e IVA). En efecto, en la hipótesis de que el auto limitara la investigación del IVA e IS para los ejercicios 2016 y 2017, se descubrieron datos para investigar el ejercicio 2015.

En el presente caso, valorando bajo la sana crítica las diligencias y lo actuado y documentado, consideramos probado plenamente el hallazgo casual en los términos jurisprudencialmente acotados.

En particular la STS de 6 de junio de 2023 (rec. 854/2021) precisó que: « Se consideran hallazgos casuales los documentos referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización judicial de entrada y registro y, por tanto, supeditados en su validez como prueba y en su idoneidad para servir de base a las actuaciones inspectoras y sancionadoras a la licitud y regularidad del registro de que se trate, lo que afecta tanto a su adopción y autorización como al modo de efectuarse su práctica. 4) La acreditación, por la Administración tributaria, de que la prueba obtenida, como hallazgo casual, en el registro de un tercero, con finalidad de determinar otros tributos, no es la misma utilizada en la ulterior regularización y sanción, a efectos de determinar el alcance y extensión de la prueba nula, es carga que corresponde a la Administración, dado su deber de identificar y custodiar pertinentemente la prueba obtenida en un registro, máxime si pertenece o afecte a terceros».

Nótese que la referencia a " otros impuestos y ejercicios distintos" cubre el concepto de hallazgo casual en casos como el de autos en que se trata del mismo contribuyente, del mismo impuesto y de datos relativos a un ejercicio distinto.

4.3 Recordaremos que la reciente sentencia de la sala tercera de 29 de septiembre de 2023 (rec. 4542/2021) sienta doctrina casacional tutelando la información existente en ordenadores y otros dispositivos electrónicos (móviles, tabletas, memorias, etc), y precisando que no le resulta aplicable la regulación de la autorización de entrada en domicilio, aunque reclamando la aplicación analógica de la protección penal porque están en juego los derechos fundamentales a la intimidad personal (en nuestro caso, ningún derecho a la intimidad de entidad recurrente "Grupo Camin Lavandera S.L. ha estado en peligro).

Así pues, en la jurisprudencia se desvincula el "hallazgo casual" de la vulneración del derecho a la inviolabilidad domiciliaria, aun cuando no se hubiere instado un nuevo auto judicial, por entender que aquel derecho fundamental queda salvaguardado con el inicial auto que autorizaba la entrada y registro, independientemente del objeto delictivo que lo hubiere motivado, y por asimilar el hallazgo casual al supuesto de flagrancia, que autoriza la incorporación de lo encontrado casualmente al proceso.

En efecto, hemos de partir de la Sentencia del Tribunal Constitucional 41/1998, de 24 de febrero, que afirma: " La Constitución no exige, en modo alguno, que el funcionario que se encuentra investigando unos hechos de apariencia delictiva cierre los ojos ante los indicios de delito que se presentaren a su vista, aunque los hallados casualmente sean distintos a los hechos comprendidos en su investigación oficial, siempre que ésta no sea utilizada fraudulentamente para burlar las garantías de los derechos fundamentales"; y también que: "... se están investigando unos hechos delictivos no impide la persecución de cualesquiera otros hechos delictivos distintos, que sean descubiertos por casualidad al investigar aquéllos. Los funcionarios de policía tienen siempre el deber de poner en conocimiento de la autoridad penal competente los delitos de que tuvieren conocimiento, practicando incluso las diligencias de prevención que fueran necesarias por razón de urgencia, tal y como disponen los arts. 259 y 284 LECrim ".

Asimismo, la Sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2015 (Pte. Marchena Gómez): «Hemos dicho en la STS 48/2013, 23 de enero -con cita de la STS 110/2010, 23 de diciembre; 167/2010, 24 de febrero y 315/2003, 4 de marzo - que esta Sala, no sin ciertas oscilaciones, admitió la validez de la diligencia cuando, aunque el registro se dirigiera a la investigación de un delito específico, se encontraran efectos o instrumentos de otro que pudiera entenderse como delito flagrante. La teoría de la flagrancia ha sido, pues, una de las manejadas para dar cobertura a los hallazgos casuales, y también la de la regla de la conexidad de los arts. 17.5 y 300 LECrim, teniendo en cuenta que no hay novación del objeto de la investigación sino simplemente "adición". La Constitución no exige en modo alguno, que el funcionario que se encuentre investigando unos hechos de apariencia delictiva cierre los ojos ante los indicios de delito que se presentasen a su vista, aunque los hallados casualmente sean distintos a los hechos comprendidos en su investigación oficial, siempre que ésta no sea utilizada fraudulentamente para burlar las garantías de los derechos fundamentales ( STC 49/1996, 26 de marzo). Del mismo modo, el que se estén investigando unos hechos delictivos no impide la persecución de cualesquiera otros distintos que sean descubiertos por casualidad al investigar aquéllos, pues los funcionarios de policía tienen el deber de poner en conocimiento de la autoridad penal competente los delitos de que tuviera conocimiento, practicando incluso las diligencias de prevención que fueran necesarias por razón de urgencia, tal y como disponen los arts. 259 y 284 LECrim.)».

Sobre la cuestión de si procedía detener la indagación y solicitar nueva autorización judicial o ampliación de la preexistente, hemos de traer a colación por lo didáctico, claro y vigente, lo dicho por la sentencia de la Audiencia Provincial de Toledo de 22 de abril de 2008 (rec.90/2006):

« Antes de concluir este apartado conviene hacer una mención al tema del denominado hallazgo causal o problema de la posible disociación entre el delito o delitos que originariamente motivó la obtención de un medio de prueba, teoría que tiene origen en la doctrina alemana bajo la denominación de "Zufallsmunden" (descubrimientos casuales o hallazgos fortuitos). Dicha situación puede surgir cuando, con ocasión de una investigación de naturaleza privada legítimamente encargada y ejecutada, tiene lugar el descubrimiento de hechos y circunstancias no relacionados con el fundamento o fin de la misma. Inicialmente los hallazgos casuales se producen por una razón puramente material a diferencia de las razones de tipo jurídico, pudiendo observarse en la práctica múltiples combinaciones de diferentes elementos o factores (sujetos, fundamento y objeto de la investigación.

Aunque las soluciones que ofrece la doctrina y jurisprudencia alemana no son trasladables sin más a nuestro Ordenamiento Jurídico sí es adecuado acudir al criterio de conexión necesario entre el hecho investigado y el hecho delictivo descubierto imputable al propio sujeto pasivo o a un tercero y homogeneidad cuya prudente invocación permitiría el que esos hechos nuevos pudieran ser objeto de investigación en un mismo y único procedimiento, de conformidad, todo ello, con lo dispuesto en los artículos 300 y 17 de la L.E.Cr . Fuera de estos casos el hallazgo de nuevos hechos presuntamente delictivos debe ser comunicado al Organo Jurisdiccional adquiriendo la cualidad de "noticia criminis", la cual podrá dar lugar, naturalmente, a la apertura de una instrucción independiente, dentro de la cual podrá ampliarse o completarse la investigación tendente a la identidad de los posibles partícipes en su perpetración».

Y en esta línea, la Circular de la Fiscalía 1/2019, de 6 de marzo aclara que "Únicamente resultará necesario incoar un nuevo procedimiento cuando el descubrimiento casual revele un delito heterogéneo al investigado o cuando, en los casos previstos en el art. 17.3 LECrim, el Ministerio Fiscal no considere conveniente el enjuiciamiento conjunto de los hechos".

En consecuencia, volviendo al caso que nos ocupa, en la hipótesis más favorable al demandante de que el auto solo cubriese la investigación del Impuesto de Sociedades e IVA de los ejercicios 2016 y 2017, el hecho de haber accedido a información que permitiese regularización del ejercicio 2015, tuvo lugar de forma casual y se mueve dentro del mismo tributo, misma investigación y de lo razonable, sin el menor atisbo de indefensión.

Ello sin olvidar que la administración tributaria debe aplicar el principio de regularización íntegra, esto es, comprobar al hilo de la inspección tributaria, todos los aspectos relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos y contexto tributario ( STS de 17 de diciembre de 2020, rec. 4055/2019).

Por todo lo expuesto, consideramos probado el escenario del hallazgo casual en el marco del mismo tributo objeto de investigación, por lo que ningún reproche cabe hacer a lo actuado. Y con ello, hemos de desestimar esta vertiente impugnatoria.

QUINTO .- SOBRE EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.

5.1 En cuanto a la pretendida desprotección del recurrente y la falta de respeto a su derecho a la no autoincriminación, no cabe acoger dicho argumento en tanto, como se ha señalado, la actuación inspectora estaba amparada en la autorización de entrada y registro, y en el hallazgo casual de información respecto de 2015, habiéndose seguido el procedimiento establecido en la LGT, en tanto se le notifica el acuerdo de ampliación de la actividad inspectora, con audiencia y plena posibilidad de ejercitar su derecho de defensa. No puede obviarse la posibilidad de recabar información en el curso de un procedimiento inspector, y el correlativo deber de colaboración que deriva del artículo 142 de la LGT, en el ejercicio de funciones orientadas a determinar las capacidades económicas susceptibles de gravamen en el marco de las funciones encomendadas en el artículo 141. Y así lo recuerda la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ de La Comunidad Valenciana en la Sentencia de 29 de marzo de 2023 (recurso 752/2022), cuando afirma: "Por otro lado, no podemos más que reproducir lo ya expresado por esta misma Sala y sección en Sentencia 32/2019 de 9 de enero recaída en el procedimiento de protección jurisdiccional de los derechos fundamentales seguidos bajo el número 397/2018 a instancia del recurrente, y Sentencia en la que se declara sobre dicho derecho en los siguientes términos:

"Por otra parte, al respecto de la eventual infracción del derecho a no autoinculparse que derivaría del requerimiento coercitivo de documentación al recurrente, no consta acreditado que el requerimiento de documentación al actor haya comprometido las posibilidades de su defensa en el proceso penal. La posibilidad de recabar información en el curso de un procedimiento inspector está contemplada en el artículo 142.3 de la actualmente vigente LGT , y es función orientada a lograr la correcta determinación de las capacidades económicas susceptibles de gravamen en el marco de las funciones encomendadas en el artículo 141 del citado texto legal , incumbiendo al administrado un deber genérico de colaborar con la Administración Tributaria, y no puede entenderse sin más que la existencia de un proceso penal seguido en principio por un supuesto delito de blanqueo de capitales , suponga un impedimento para el desarrollo de la labor inspectora encaminada a la liquidación de una deuda tributaria referida al IRPF, IVA y averiguación de bienes en el extranjero".

La STSJ de Castilla La Mancha de 3 de febrero de 2023 (recurso 632/2020) hace un análisis de la doctrina del TC y del TEDH en este punto, señalando: " TERCERO.- La supuesta vulneración del derecho a no autoincriminarse. Doctrina General.

Sobre este motivo de impugnación traemos a colación el análisis efectuado en la sentencia dictada en Autos nº 310/2019 (FJ 8):

"La actora dice que se vulnera el derecho a guardar silencio y no declarar contra uno mismo, recogido en el art. 24 CE (nemo tenetur se ipsum accusare), cuando se obtiene documentación de forma coactiva en procedimiento penal que posteriormente es la base de la actuación administrativa tributaria -liquidación por el IVA de 2015 y sanción -

Consideramos sentencias relevantes para tratar de esta cuestión las sentencias del Tribunal Constitucional 110/1984 (FJ 2 º), 76/1990 (FJ 10 º), 18/2005 ( FJ 3 º), 68/2006 (FJ 3 º y 4º) y 54/2015 (FJ 7º). Al mismo tiempo habrá que tener presentes las sentencias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 25 febrero 1993 (caso Funke contra Francia , parágrafo 44 ), de 17 de diciembre de 1996 (caso Saunders v. Reino Unido, parágrafo 69) y de 3 mayo 2001 (caso J. B. contra Suiza, parágrafos 64 a 70). También se citará la STS de 26 de enero de 2021, rec. 5758/2019 .

A partir de las anteriores referencias, realizaremos la siguiente exposición de ciertas reglas o principios que nos deberán acercar a una solución al caso concreto planteado:

a) En el procedimiento de liquidación la Administración puede reclamar, con la amenaza implícita o explícita de la sanción del art. 203 LGT , los documentos precisos para la llevarla a cabo; y el sujeto pasivo está obligado a aportarlos.

En efecto, consideramos indiscutible que pesa sobre el sujeto pasivo la obligación de entregar la documentación que se le solicite en el proceso de gestión o inspección correspondiente, con la posibilidad, incluso, de aplicación de las sanciones del art. 203 LGT en otro caso. El problema, pues, no es ese. El problema que se plantea es si la documentación así obtenida puede utilizarse no solo para liquidar, sino también, después, para sancionar. Pues es lo cierto que nuestro Tribunal Supremo ha declarado en la sentencia de 26 de enero de 2021 (rec. 5758/2019 ) con cita de la STC 54/2015 y de varias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, lo siguiente:

"...de acuerdo con el Tribunal Europeo de Derechos Humanos el derecho a no autoincriminarse es un derecho que puede manifestarse de dos formas distintas, en función de las circunstancias concurrentes: de una parte, puede manifestarse como el derecho de todo imputado en un procedimiento punitivo ("acusado en materia penal") a no aportar si no lo desea información autoincriminatoria que le reclame el poder público (entre otras, en este sentido, SSTEDH de 25 de febrero de 1993, asunto Funke c. Francia ; de 21 de diciembre de 2000, asunto Heaney y McGuinness c. Irlanda ; y de 3 de mayo de 2001, asunto J. B . c. Suiza ); y, de otra parte, puede concretarse en el derecho de toda persona a que la información que se ha visto obligada o inducida a aportar al poder público sin su consentimiento en el curso de cualquier procedimiento no se emplee para fundamentar ulteriormente contra ella una condena penal o una sanción administrativa ( SSTEDH de 17 de diciembre de 1996, asunto Saunders c. Reino Unido; de 19 de septiembre de 2000, asunto I.J.L., G.M.R, y A.K.P. c. Reino Unido; o, en fin, de 27 de abril de 2004, asunto Kansal c. Reino Unido).

A esta segunda manifestación del derecho a no autoincriminarse se ha referido nuestro Tribunal Constitucional en la STC 54/2015, de 16 de marzo , que resuelve un recurso de amparo interpuesto en materia específicamente tributaria. En el FJ 7 de ese pronunciamiento señala, expresamente, lo que sigue: "En relación a la garantía de no autoincriminación en el ámbito tributario, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos se ha pronunciado, entre otras, en las Sentencias de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido , y de 19 de septiembre de 2000, caso I.J.L . y otros c. Reino Unido, donde advierte que, si de acuerdo con la legislación aplicable la declaración ha sido obtenida bajo medios coactivos, esta información no puede ser alegada como prueba en el posterior juicio de la persona interesada, aunque tales declaraciones se hayan realizado antes de ser acusado" (el énfasis es nuestro).

Así pues, y pese a lo que afirma el Tribunal de instancia, la necesaria salvaguarda del derecho a no autoincriminarse no reclama adelantar el inicio del procedimiento tributario sancionador al momento en el que se pueda atribuir al sujeto inspeccionado, más o menos fundadamente, la realización de una infracción tributaria. Reclama que la información que ha sido obtenida bajo medios coactivos -concurriendo la coacción legal que se deriva del artículo 203 LGT - en el procedimiento inspector no sea utilizada posteriormente en el seno del procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario y, más concretamente en el caso que nos ocupa, para fundamentar por parte de la Administración tributaria la imposición de cualesquiera de las sanciones que se cuantifican en función del importe de la cuota liquidada al término del procedimiento de inspección.

Defender lo contrario supondría desposeer a la Administración Tributaria de una facultad que le corresponde en el seno del procedimiento inspector con fundamento en el deber constitucional establecido en el artículo 31.1 CE -a saber, la facultad de requerir al sujeto inspeccionado cuanta información con trascendencia tributaria sea necesaria para llevar a buen término las actuaciones de comprobación e investigación- en aras de la supuesta salvaguarda de un derecho fundamental del obligado tributario -el derecho a no autoincriminarse- que no surte efectos en el seno del procedimiento inspector y que nuestro Tribunal Constitucional ha considerado aplicable, en exclusiva, a los procedimientos que pueden concluir en su seno con la imposición de sanciones (tributarias o de cualquier otra naturaleza)".

Así pues, lo que el Tribunal Supremo está dejando claro es que el interesado no puede negarse a aportar documentación en el procedimiento inspector, a la vista del deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Pero también que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional y TEDH, hay que plantear si la documentación así obtenida puede ser utilizada en un ulterior procedimiento sancionador.

b) El concepto de "aportación coactiva".

A juicio de la Sala, toda la documentación cuya aportación reclama la Administración en un procedimiento de gestión o de inspección, y que el interesado aporta, es una documentación obtenida coactivamente. En efecto, el art. 29.1.f de la LGT establece explícitamente como obligación tributaria la de "aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido". La letra g), por su parte, establece "La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas". Otros artículos recuerdan esta obligación para el procedimiento de comprobación limitada (art. 138.2) o inspección (art. 142.3). Y, de hecho, desde la misma comunicación de inicio de actuaciones, de 3 de julio de 2014, se indicó al interesado que le incumbía la obligación de aportación.

Por su parte, el art. 203.1 LGT , en sus apartados a y b, tipifica como infracción el no facilitar el examen de documentos y cualquier dato con trascendencia tributaria o el no atender a un requerimiento.

De modo que, si hay una obligación de aportación, y la falta de aportación puede ser sancionada, es claro que todo requerimiento se está haciendo bajo la amenaza (explícita o implícita) de sanción y, por tanto, su obtención es coactiva.

c) La prohibición de utilización de los documentos en un ulterior procedimiento sancionador no afecta a todos los documentos obtenidos en el procedimiento de liquidación.

A nuestro juicio, la prohibición de utilización en un ulterior procedimiento sancionador no se extiende a todos los documentos obtenidos coactivamente en el proceso de gestión o inspección.

Por supuesto, en primer lugar, no se extiende a los obtenidos de terceros, pues en tal caso no está comprometido el derecho a no autoincriminarse; según la STC 110/1984 , ni siquiera se extiende a los obtenidos del sujeto pasivo pero que podrían haber sido obtenidos con total seguridad de un tercero, como una entidad bancaria.

En segundo lugar, tampoco se extiende a los libros de contabilidad, registros fiscales, facturas y otros documentos, en su caso, de confección y llevanza obligatoria por ley (véase el art. 29.2.d y e LGT ), aunque la Administración los haya recabado del sujeto pasivo bajo amenaza de sanción.

Por el contrario, no podrá utilizar para sancionar manifestaciones del sujeto pasivo o bien documentos diferentes de los que hemos señalado, que se le haya compelido a aportar en el procedimiento inspector bajo amenaza implícita o explícita de sanción.

Que lo anterior es así lo deducimos de lo siguiente. Aunque, como ya vimos, es indudable que la doctrina del TEDH prohíbe la utilización a efectos sancionadores de la documentación obtenida del sujeto pasivo en la forma indicada, es lo cierto que el TEDH realiza ciertas matizaciones que es preciso tener presente. En efecto, en la STEDH Saunders contra Reino Unido (parágrafo 69) el Tribunal declaró que el derecho a no incriminarse uno mismo primariamente se refiere al derecho a permanecer en silencio, y que, según es comúnmente entendido en los países del Convenio, no se extiende al uso en asunto criminal de material que aunque pueda haber sido obtenido del acusado coactivamente, tiene una "existencia independiente de la voluntad del inculpado", tales como, entre otros, documentos obtenidos en virtud de un mandato, o bien las muestras de aliento, sangre, orina o tejidos corporales. Por el contrario, en el caso JB contra Suiza el Tribunal Europeo se refería a la compulsión que se había hecho sobre el interesado para aportar documentos relativos a las sociedades en las que había invertido dinero y para que declarara la fuente de sus ingresos; pues bien, en relación con estos requerimientos, el Tribunal indicó (parágrafo 68) que ese tipo de información difiere de los "datos que existen con independencia de la voluntad de la persona afectada", como eran los evocados por el Tribunal en el asunto Saunders y, por lo tanto, tales documentos no se podían obtener recurriendo a medios coercitivos o contrarios a la voluntad de esa persona y usar luego para sancionar.

Aunque hay que admitir que los términos utilizados por el TEDH (como el de "documentos obtenidos en virtud de un mandato" o el de "elementos con existencia independiente de la voluntad del inculpado") presentan un indudable halo de incertidumbre, creemos que, no obstante, nos permiten distinguir, como hemos dicho antes, entre documentos de llevanza obligatoria en virtud de normas mercantiles y fiscales ajenas por completo al ámbito de lo sancionador, y que como tales, no dependen de la voluntad del sujeto, sino de la obligación legal, y aquellos otros documentos (y por supuesto declaraciones de conocimiento) que dependen de la voluntad del sujeto, como en el caso JB contra Suiza eran los documentos relativos a sociedades y declaraciones sobre las fuentes de sus ingresos.

En un sentido aproximado, cuando el TEDH declaró vulnerado el derecho en el caso Funke contra Francia, se refería no a documentos contables obligatorios de los que se conoce su existencia, sino a "determinadas pruebas que presumían que existían pero de las que no tenían certeza" (parágrafo 44), esto es, a documentos ajenos a los obligatorios que podían existir o no y que en suma eran pruebas inculpatorias que se quería que aportase el propio investigado (en este caso las autoridades francesas habían reclamado extractos bancarios, un plan de ahorro y documentación relativa a la financiación de un apartamento, todo ello en relación con bancos situados en el extranjero).

Todas estas ideas engarzan con la que luce en la STC 76/1990 , cuando se indica que "la Sala parte en su razonamiento de una equívoca comprensión de lo que supone la aportación de documentos contables en el art. 83.3 f) de la LGT . Los documentos contables son elementos acreditativos de la situación económica y financiera del contribuyente; situación que es preciso exhibir para hacer posible el cumplimiento de la obligación tributaria y su posterior inspección, sin que pueda considerarse la aportación o exhibición de esos documentos contables como una colaboración equiparable a la «declaración» comprendida en el ámbito de los derechos proclamados en los arts. 17.3 y 24.2 de la Constitución . Del mismo modo que el deber del ciudadano de tolerar que se le someta a una especial modalidad de pericia técnica verbi gratia, el llamado control de alcoholemia) no puede considerarse contrario al derecho a no declarar contra sí mismo y al de no declararse culpable ( SSTC 103/1985 , 145/1987 , 22/1988 , entre otras muchas), cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad. Se impone aquí de nuevo la prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo, como es, en este caso, el de gestión tributaria. Desde esta perspectiva, tiene razón el Abogado del Estado cuando resalta que el citado art. 83.3 f) no es, en realidad, más que una garantía del cumplimiento de los deberes formales de los sujetos pasivos que se enuncian en el art. 35.2 de la propia LGT : llevar y conservar los libros de contabilidad, registro y demás documentos que en cada caso se establezca..."

d) La falta de aportación por el interesado de documentos, sea de un tipo, sea del otro, puede interpretarse como ausencia de los mismos y extraerse las consecuencias correspondientes sin que ello suponga necesariamente vulnerar el derecho a guardar silencio.

Si la Administración, con los datos de que dispone (obtenidos de terceros o bien documentos obligatorios del inspeccionado) ha generado una prueba suficiente de infracción fiscal, y, requerido el interesado para que aporte documentos que expliquen determinados extremos, no los aporta, es posible, simplemente, entender que no se ha desvirtuado el conjunto probatorio aportado por la Administración, sin que suponga vulneración del derecho a guardar silencio. Como dice la sentencia del TEDH de 8 de febrero de 1996 (Murray contra Reino Unido ), aunque una condena no puede basarse exclusivamente en el silencio del inculpado, "es evidente para el Tribunal que esas prohibiciones no pueden y no deberían impedir tener en cuenta el silencio del interesado, en situaciones que requieren seguramente una explicación por su parte, para apreciar la fuerza de persuasión de los elementos de cargo". Con esto queremos significar que en muchas ocasiones en las que la Administración reclama documentación extracontable lo que está haciendo, más que buscar una prueba incriminatoria, es dar al interesado la oportunidad de exculparse frente a una apariencia indiciaria de infracción que ya se deriva de los documentos que la Administración ha obtenido lícitamente (de terceros, documentación contable, etc). Si nada aporta, entender que no hay una contraprueba puede facilitar la admisión de las pruebas de cargo recogidas por la Administración sin que ello implique utilizar el silencio en contra del imputado. Obviamente, cualquier acusado es libre de dar una explicación alternativa, pero, si no la da, el constatar que no hay versiones alternativas no significa utilizar su silencio en su contra.

e) Si el interesado imputa a la Administración que ha utilizado documentación obtenida bajo amenaza de sanción de la que no debe utilizarse en el procedimiento sancionador (según lo que hemos dicho hasta ahora), debe de exponer con claridad ante el tribunal cuál es esa documentación en concreto y qué relevancia se le ha dado en el procedimiento sancionador.

Como indica la STC 68/2006 , "Como hemos señalado, a juicio del recurrente en amparo, la vulneración del derecho a no autoincriminarse se habría producido, en esencia, porque, no habiéndosele informado de su derecho a no declarar contra sí mismo desde el inicio del procedimiento inspector que se siguió en relación con él, la documentación que proporcionó bajo coacción en el curso de dicho procedimiento fue empleada finalmente para condenarle por la comisión de varios delitos contra la hacienda pública. Ya en este punto es de señalar, como con acierto advierte el Abogado del Estado, que el recurrente no ha mencionado concretamente las «admoniciones, requerimientos y advertencias» que le dirigió la Inspección, ni cuáles fueron los documentos que ante tales intimaciones entregaron, ni por consecuencia, en qué medida esos documentos que aportó coaccionado pudieron tener razonablemente alguna virtualidad para su condena. Resulta, pues, así, que el demandante no ha atendido la carga que sobre él pesa y que va referida no sólo a abrir la vía para que este Tribunal pueda pronunciarse sobre las vulneraciones de la Constitución alegadas, sino también, y esto es lo que ahora importa, a «proporcionar la fundamentación fáctica y jurídica que razonablemente quepa esperar, y que se integra en el deber de colaborar con la justicia del Tribunal Constitucional, sin que le corresponda a éste reconstruir de oficio las demandas» ( STC 91/2000, de 30 de marzo , FJ 9)".

5.2 En el presente supuesto, la documentación obtenida lo ha sido en amparo en una resolución judicial, como es el Auto de autorización de entrada y registro del Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Gijón, confirmado por esta Sala, por lo que no cabe considerar que se ha vulnerado el principio de autoincriminación, pues ello sería lo mismo que negar la posibilidad de que las pruebas de un procedimiento penal obtenidas en una entrada y registro con autorización del Juez de Instrucción pudieran constituir elementos de cargo en el procedimiento penal, so pena de vulnerar el derecho a no declarar contra sí mismo del investigado. Por ende, no cabe aplicar la doctrina invocada por la recurrente, en tanto la Inspección tuvo un acceso lícito a la documentación intervenida, documentación de naturaleza tributaria, y contaba con la preceptiva autorización judicial para realizar la comprobación y la regularización de la situación tributaria de la actora.

5.3 Y como quiera que nada se invoque en referencia a la calificación, graduación o elemento subjetivo de la conducta, amén de que el elemento subjetivo es inherente a la propia ocultación de las ventas realizadas sin la correspondiente facturación, debe desestimarse la demanda también en este apartado.

SEXTO .- COSTAS.

Dadas las dudas que surgen en la presente litis en cuanto a la interpretación normativa, en aplicación del art. 139 de la LJCA, no procede hacer expresa imposición en costas.