Sentencia Contencioso-Administrativo 1197/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 820/2022 de 14 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Es objeto de recurso contencioso-administrativo por el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado el acuerdo adoptado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias el 24 de junio de 2022) por el que se estimó la reclamación económico- administrativa interpuesta por don Jesús Carlos contra el acuerdo de liquidación dictado por el Jefe del Área de Inspección del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, que determinó una deuda tributaria de 52.882,30 €, derivada del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones relativo al fallecimiento del 19 de febrero de 2014, de don Eulalio.

La demanda formulada por el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias se fundamenta en negar la prescripción de la acción liquidadora de la administración tributaria, que fue acogida por el acuerdo del TEARA impugnado, aduciendo sustancialmente, tras exponer los antecedentes y con aderezo de cita jurisprudencial, que los requerimientos de información efectuados por el Área de Inspección son actos preparatorios del procedimiento inspector, pero no forman parte del mismo, que carecen de intención fraudulenta, y que, por lo tanto, no son susceptibles de suponer el inicio del procedimiento de inspección; este criterio lo sustenta en doble dato: a) que se trata de requerimiento de información referidos a datos de terceros ajenos al requerido, pues se refieren a terceros con los que ha mantenido relaciones económicas, financieras o profesionales; b) que son requerimientos no fraudulentos ni desproporcionados, sino impropios de la investigación, o sea, requerimientos de mera información, tanto formal como materialmente, de ahí que, por su finalidad preparatoria y no sustitutiva, no suponen el inicio de procedimiento inspector. En consecuencia, se solicita se estime el recurso y se declare nula la actuación impugnada, declarando conforme a Derecho el acuerdo de liquidación practicado por el Ente de Servicios Tributarios.

La abogacía del Estado contestó a la demanda y, tras remitirse a los fundamentos del acuerdo impugnado, insistió en que, en el caso concreto, los requerimientos efectuados por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias a la TGSS y entidades bancarias (nueve) son los propios de una actividad de comprobación de la residencia habitual de don Eulalio para la aplicación del Impuesto de Sucesiones devengado a su fallecimiento, cuyo resultado fue determinante para la regularización, pues los cargos y movimientos de cuentas corrientes fueron lo que permitió solicitar información a las entidades de suministro y distribución de prensa, por lo que sería aplicable la doctrina sentada por la STS de 7 de julio de 2020, entre otras, que considera que tales actuaciones eludían la duración máxima del procedimiento inspector. Se señala que, en la fecha en que se formularon los requerimientos de información (junio de 2016), ya existía autorización del Jefe de Área de Inspección de los Servicios Tributarios del Principado (folio 2397 expte.) de fecha 27 de junio de 2016 en la que, en relación a varios obligados tributarios a título de sucesión, se dispone que "Mediante la presente queda incluido en el plan de inspección de referencia el sujeto pasivo arriba indicado, autorizando a la Unidad 4 para realizar actuaciones de comprobación e investigación tributaria relativas a los conceptos : Sucesiones, en relación con el fallecimiento de don Eulalio, con fecha 19 de febrero de 2014, del período o períodos: 19/02/2014 al 19/02/2014 y con carácter general". Finalmente se indica que en un mes se cumplimentaron los requerimientos, y hasta un año después no se inicia formalmente el procedimiento de inspección. En consecuencia, se considera que las actuaciones inspectoras materialmente comenzaron el 30 de junio de 2016 y por tanto operaría la prescripción.

Por la representación de don Jesús Carlos se formuló contestación a la demanda y se opuso: a) Que el inicio de las labores de inspección tuvo lugar el 27 de junio de 2016 pues tuvieron lugar requerimiento de información que fueron numerosos, genéricos y sin referirse a específicos aspectos tributarios, además no limitarse al causante sino incluyendo a su esposa y con petición de movimientos bancarios sin importar origen ni destino, incluyendo tarjetas, de los últimos cinco años; además se realizaron diligencias por la inspección mediante varios agentes tributarios acudiendo al edifico de la CALLE000 para toma de declaraciones testificales a los vecinos, con preguntas personales sobre el causante; se señaló que el procedimiento de información y el que se dice de inspección giraron bajo una misma referencia de procedimiento inspector, el 211/2016, y que el procedimiento previo no solo tuvo una duración superior al de inspección, sino que el Acta de disconformidad se sostiene sobre aquél, lo que demuestra la falta de sustantividad del procedimiento inspector; b) Que el conflicto de competencias con Cantabria no fue generado por la comparecencia de doña María Virtudes pues ya los requerimientos de información previos (junio 2016) indicaban la necesidad de determinar la competencia de Asturias o Cantabria, de manera que el requerimiento de inhibición del Principado de Asturias sería extemporáneo al haberse presentado 481 días fuera del plazo; c) Que no es cierto que el causante residiese en la CALLE000, NUM000, NUM001. De Oviedo, determinando la competencia de Asturias, exponiendo las circunstancias e indicios de su residencia real en Cantabria; se invocó la normativa referida al art.93.3 LGT.

SEGUNDO.- Expuestas las contrapuestas posiciones de las partes en litigio, debemos señalar que el punto de partida es el fallecimiento de don Eulalio, de lo que deriva el hecho imponible previsto en el art. 3.1, letra "a", de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Al no constar en el Ente Público de Servicios Tributarios la presentación de documentación alguna al respecto o la realización de algún ingreso por dicho concepto tributario se iniciaron actuaciones por parte de aquélla encaminadas a verificar la procedencia de la liquidación, como finalmente se dispuso.

La cuestión litigiosa se centra determinar la calificación jurídica de los requerimientos de información efectuados por el Área de Inspección del Ente Público -al amparo de lo previsto en el artículo 141 c) de la LGT- el 29 y 30 de junio y 1 de julio de 2016, es decir, con anterioridad a la comunicación formal de inicio del procedimiento de inspección el 22 de septiembre de 2017, forman parte o no de dicho procedimiento y, en consecuencia, la fecha en la que tuvieron lugar ha de tomarse -o no- como dies a quo para el cómputo del plazo máximo de resolución de 18 meses establecido en el artículo 150.1.a) de la LGT.

Si se entiende, como afirma el acuerdo del TEARA impugnado y la parte codemandada, que forman parte del procedimiento inspector, el inicio del procedimiento inspector habría tenido lugar el 30 de junio de 2016, por lo que habría producido la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

En cambio, si se entiende que fueron meros requerimientos informativos, no computarían a efectos de tener por oficiado el procedimiento inspector hasta la fecha en que formalmente se decretó el inicio el 10 de septiembre de 2017.

Por otra parte, hemos de dejar fuera de la presente sentencia las alegaciones de la parte codemandada encaminadas a la declaración de caducidad del procedimiento de conflicto de competencias, o a plantear y reivindicar que el causante residía en Prellezo, Cantabria y no en Asturias (sosteniendo el principio de unicidad, la incompetencia del Principado o la valoración que le merecen los indicios de la residencia, particularmente las vicisitudes de las notificaciones por el servicio postal). Y ello porque el acuerdo del TEARA recurrido se limita única y derechamente a estimar la reclamación económico-administrativa por apreciar la vulneración formal del agotamiento del plazo del procedimiento de inspección con el efecto de decaimiento de la fuerza interruptiva de la prescripción, por lo que se declara la misma. En esas condiciones, si la parte codemandada deseaba algún pronunciamiento declarativo adicional, o consideraba existente un vicio de incongruencia omisiva, lo suyo sería que hubiese recurrido dicho acuerdo pero en modo alguno puede aprovechare la posición de codemandado para introducir cuestiones o pretender declaraciones más allá de las expresamente planteadas por la parte demandante. Además, el suplico de la contestación a la demanda por la codemandada se limita solicitar que la sentencia desestime el recurso, confirme el acto impugnado y declare contrario a derecho el acuerdo de liquidación dictado el 11 de marzo de 2019. De ahí que la presente sentencia ha de centrarse únicamente en el examen de si concurren los presupuestos para la citada prescripción.

TERCERO.- Con carácter previo traeremos a colación la STS de 30 de septiembre de 2019 (rec.4204/2017) que con cita de las SSTS de 8 de abril de 2019 (rec.4632/2017) y 22 de abril de 2019 (rec.6513/2017) que confirma la siguiente doctrina casacional "La doctrina de interés casacional que debe ser fijada, como consecuencia de lo anteriormente razonado, es que en un caso como el examinado, los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no suponen el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas".

Ahora bien, dicha sentencia precisa los límites y consiguiente excepción cuando dice que "La compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil ) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias ( art. 150.1 de la LGT ) o de la de comprobación ( arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT ), que en tales supuestos deberá ser aplicada. Ahora bien, para ello será preciso que se constate esa finalidad de incurrir en fraude de la limitación temporal legalmente establecida, lo que no se aprecia en el presente litigio". Finalmente en el caso concreto, rechaza el inicio del procedimiento de comprobación s i "la actividad de información no suplantó ni pretendió sustituir a la de investigación, que tuvo sustantividad propia, pues las actuaciones para recabar información no desbordan el ámbito propio de este tipo de diligencias y, por tanto, no incurren en modo alguno en desproporción o fraude de ley para conseguir eludir la prescripción de derecho a liquidar".

CUARTO.- Descendiendo al caso de autos, no estamos ante meros requerimientos individualizados de información sino ante actuaciones materialmente reveladoras de actividad inspectora y que como tales, pertenecían al procedimiento de inspección.

Esta conclusión se alcanza con el examen del amplio expediente y del alcance de los citados requerimientos, sin olvidar que, frente a los hechos afirmados por la codemandada sobre las actuaciones pesquisitivas de la administración, tanto en su forma y contenido, como en cosecha de datos, la administración no ha aprovechado para proponer prueba en contrario al amparo del art.60.2 LJCA, como tampoco ha usado el escrito de conclusiones para argumentar discutiendo la valoración probatoria de la contraparte.

Así pues, como prueba elocuente de la actividad materialmente inspectora de los calificados de requerimientos individualizados de información en junio de 2016, constatamos los siguientes factores o perspectivas (cuantitativa, cualitativa, temporal y formal):

a)Cuantitativamente. Se trata de requerimientos numerosos a diversas entidades con distinta actividad, abordando la dimensión sanitaria (Servicios de Salud del Principado), social (TGSS) y económica (cinco bancos).

b) Cualitativamente. Se formulan como requerimientos de información por arrastre, genéricos y solicitando información indiscriminada. Resultan significativos los requerimientos bancarios solicitando los datos de movimientos bancarios de toda naturaleza y origen, referidos a cinco años antes. En efecto, el 27 de junio de 2016), los Servicios Tributarios del Principado de Asturias remiten escrito a la TGSS (folio 2.179 del expediente), y a los Servicios de Salud del Principado de Asturias, a los que se le pide si el finado figuraba con tarjeta sanitaria, centro de salud correspondiente y si fue atendido en el período comprendido entre el 19/2/2009 y 19/02/2014 (folio 2178).

En ellos requieren diversa documentación a dichos organismos afirmando que están verificando el domicilio del fallecido D. Eulalio (NIF NUM002) con el fin de liquidar el impuesto de sucesiones. Simultáneamente se remiten requerimiento a numerosos bancos, exigiendo los detalles de los extractos bancarios de las cuentas del fallecido (folios 1955, 1965, 1968, 1990, 2006, 2049, 2054). Además se requieren certificaciones atinentes tanto a movimientos bancarios como de las tarjetas de débito o crédito de que fuere titular, identificando receptores de pago y domicilio. Como complemento se acomete la toma de declaraciones testificales a los vecinos del inmueble sito en la CALLE000.

Se extienden las actuaciones informativas por un lapso temporal amplísimo, sin que pueda la Administración escudarse en la tramitación del conflicto de competencias con Cantabria, porque ciertamente ya en aquellas originarias actuaciones exponía la necesidad de determinar la competencia, pese a lo cual dejo transcurrir el plazo fijado para promover tal conflicto de competencias requiriendo de inhibición a la Administración Cántabra (20 de noviembre de 2018).

Formalmente. Se echa en falta una diferencia formal, del procedimiento informativo del procedimiento de comprobación en cuanto no se han justificado advertencias, cautelas o indicaciones registrales o documentadas que evidencien la separación entre el bloque de actividad preparatoria documentada y el bloque de supuesta actividad investigadora que sostiene la liquidación, y en cambio constan documentadas dos circunstancias que en sí mismas no son determinantes pero si indicios a considerar. De un lado, que todas las actuaciones giran bajo un mismo número ordinal de procedimiento (procedimiento inspector 211/2016); de otro lado, que ya existía en la fecha de formulación de los requerimientos de información, la autorización del Jefe de Área para la incorporación al Plan de Inspección de las actuaciones necesarias, pese a lo cual se continuó con dicha actividad preparatoria durante un año largo. La confusión entre procedimiento informativo y procedimiento inspector se manifiesta en que la parte demandante (Servicios Tributarios del Principado) bajo condiciones de facilidad probatoria ( art.217.7 LEC) bien podría haber identificado el fruto singular de la fase formalmente calificada de inspectora o pruebas concretas de nuevo cuño que ratifiquen o complementen la fase informativa, pero sin embargo se limita a insistir en que los actos preparatorios no forman parte de la fase de inspección con genérica alusión a "otras diligencia y actuaciones para regularizar la situación del obligado tributario", pese a lo cual nada circunstancia y singulariza en demanda que acredite su necesidad, autonomía y entidad para sustentar el subsiguiente acta de disconformidad y a la postre, la liquidación cuestionada. Con ello, concurre situación similar a la marcada por la STSJ Cataluña de 6 de abril de 2022 (rec.112/2020) en el sentido de que " El proceder administrativo, en tal sentido, se entiende arbitrario, o no justificado, pues del mismo se revela la absoluta indiferencia de haber solicitado la información en el seno del procedimiento inspector o con anterioridad a su inicio, sirviéndose de todo la recurrida, entendiendo que con ello se colman las exigencias del fraude de ley, esto es, que la actuación de la Administración se dirija a burlar dicha regla general de duración del procedimiento mediante la intención fraudulenta de alargar el tiempo de duración del procedimiento inspector con esas actuaciones anteriores a la comunicación formal del inicio de actuaciones inspectoras."

En definitiva, existe un sólido panorama indiciario de que los Servicios Tributarios eludieron disponer formalmente el inicio del procedimiento de comprobación, a sabiendas de que estaban realizando una labor investigadora e inquisitiva, persiguiendo pruebas que permitieran tanto confirmar su competencia tributaria como facilitar el material probatorio que sustentase la liquidación, de manera que alzo una pesquisa desproporcionada que desplazaba la carga de la prueba de la moderación y singularización de los requerimientos hacia la Administración, quedando a juicio de la sala clara la desnaturalización de los requerimientos de información por las condiciones intrínsecas en que se practicaron y lo que recabaron.

Ello en un escenario similar, mutatis mutandis, al trazado por la STSJ Valencia de 28 de septiembre de 2022 (rec.1383/2021): "El requerimiento de información fue sustancialmente idéntico al objeto del procedimiento de comprobación limitada, en el que la actuación revisora se produjo sobre la información aportada en el requerimiento de información, pues se trató de comprobar la cuentas bancarias del demandante, sin necesidad de otras actuaciones.

Y si bien es cierto, que el requerimiento de información puede tener lugar al margen del procedimiento de comprobación, y su objeto es el de recabar información con trascendencia tributaria con muy diverso destino, entre el que no cabe excluir, el inicio posterior de un procedimiento de investigación o comprobación en el que la información obtenida sea utilizada. Sin embargo, lo que no cabe, es que a través del requerimiento se obtenga todo el contenido que sustenta la decisión liquidatoria de la administración, tal como acontece en el caso de autos, en el que la actividad de información suplantó y sustituyó a la de comprobación, que ninguna sustantividad propia tuvo. Por tanto, el requerimiento efectuado con fundamento en el art. 93 LGT , no tienen la condición de "requerimiento previo" a los efectos del art. 27 LGT pues está dirigido directamente al reconocimiento, regularización, comprobación y liquidación de la deuda tributaria, y por tanto constituye materialmente en inicio del procedimiento de comprobación."

Por tanto, valorando el material probatorio bajo la sana crítica por esta Sala, coincidimos con la conclusión alcanzada por el acuerdo recurrido relativa a la efectiva iniciación del procedimiento inspector el 30 de junio de 2016, en que se notificaron los requerimientos de información a diversas entidades.

QUINTO.-No procede imponer las costas a la Administración dadas las dudas de hecho razonables en sostener su tesis.