Sentencia Contencioso-Administrativo 1200/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 116/2023 de 14 de diciembre del 2023

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y ANTECEDENTES.

Por el Procurador don Francisco Javier Álvarez Riestra, actuando en nombre y representación de LAGARES ASTURIANOS, S.L., se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de fecha 25 de noviembre de 2022, dictada en las reclamaciones acumuladas con números NUM000 NUM001, NUM002 y NUM003 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias mediante la cual se desestimaban las reclamaciones interpuestas contra el Acuerdo dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) de Gijón, de fecha 18 de diciembre de 2020, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) de los ejercicios 2016 y 2017 y contra la resolución sancionadora derivada del mismo, de fecha 7 de junio de 2021.

Como antecedentes fácticos del presente recurso, siguiendo la Resolución del TEARA, que se sustenta en el E.A., cabe señalar:

1º El día 2 de octubre de 2019 mediante notificación telemática de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de alcance general, respecto de los conceptos: Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 a 2017, Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 3T/2015 a 4T/2017, en relación con la hoy demandante.

2º En fecha 13 de noviembre de 2020, se emitió acta de disconformidad nº NUM004 por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2016 y 2017.

3º El 4 de diciembre de 2020, escrito de alegaciones en el que manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación en base a que la Inspección fundamenta su regularización en presunciones basadas en juicios de valor del actuario, carentes de justificación alguna y en una falta de valoración de todos los elementos probatorios aportados por la recurrente.

4º El 18 de diciembre de 2020, se dicta acuerdo por el Inspector Coordinador por el que se practica liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2016 y 2017, confirmando la propuesta contenida en el acta. En este Acuerdo se recogen como hechos: " 1.- La actividad del contribuyente tiene por objeto la elaboración de sidra natural y espumosa, y su comercialización, así como, muy especialmente en 2016 y 2017, la elaboración y comercialización de vinagre.

Para la elaboración de vinagres se utiliza bien la denominada "sidra vieja", es decir, aquella sidra que:

- no se ha embotellado en un plazo de dos años desde su elaboración,

- la sidra que en su proceso productivo no alcanza los requisitos de calidad necesarios para su comercialización.

La sidra disponible como existencia inicial, 129.000 litros, se ha elaborado en el último trimestre de 2014, y no dispone de existencias iniciales de mosto, por tanto, el contribuyente no dispone de sidra de campañas anteriores". Y tras referir los datos correspondientes a sidra producida y vendida (en las modalidades natural y espumosa), así como litros "no justificados" refiere: " 2. Realizada una comparativa entre los litros de vinagre granel vendido y los litros de sidra cuyo destino no se ha acreditado, se observa que, con pequeñas diferencias, coinciden los litros no justificados con las ventas de sidra a granel para vinagre"; y señala las difrencias en los ejercicios 2015 a 2017, y añade: "En 2015 y 2016 hay una pequeña diferencia de litros, sin embargo, en 2017 son 43.000 litros, que son litros que, si bien figuran en los libros de IIEE como entrada de Sidra Trabanco SA, no se han contabilizado ni facturado por Sidra Trabanco SA ni por el contribuyente, y tampoco figuran en ningún documento de circulación o de acompañamiento específico, por lo que se concluye que se ha falseado el libro de IIEE".

Sigue refiriendo el Acta: " 3. Destaca el actuario en el acta que el vinagre tiene sus propios libros registro, de materias primas, productos elaborados y terminados, y que en los tres años objeto de comprobación en los libros registro de IIEE y en el modelo 553 de operaciones SOLO se declara DESTINAR 23.310 L. de SIDRA NATURAL a VINAGRE, en el 4 trimestre de 2015, el resto de las ventas de vinagre proceden de litros de sidra declarados como terminados pero que se transmiten como litros de sidra a granel para vinagre en el mismo trimestre de su elaboración. Con este mecanismo se oculta la verdadera naturaleza del vinagre, pues se anota o registra en el libro de sidra terminada en lugar de en el libro de materias primas de vinagres.

Los hechos y datos anteriores permiten al actuario llegar a la conclusión de que el contribuyente simula vender su sidra para vinagre cuando en realidad está vendiendo el vinagre procedente de la entidad vinculada Sidra Trabanco SA depositado en sus instalaciones de Sariego, donde se encuentra uno de sus lagares con una capacidad real muy superior a la declarada en IIEE y unas existencias de sidra reales también muy superiores a las declaradas, según comprobaciones de la inspección a las instalaciones de Sidra Trabanco SA, que también fue objeto de actuaciones inspectoras finalizadas en conformidad... ".

Destaca el Acuerdo que " Las conclusiones de la inspección se corroboran especialmente en 2017, año en que el contribuyente carece de producción propia y compra prácticamente toda la sidra a la vinculada SIDRA TRABANCO a un precio de 0,42 céntimos litro, y en el mismo momento se procede a su venta como sidra a granel para vinagre, a un precio de 0,13 céntimos litro, salvo cuatro partidas a 0.18, 0.21 y 0.23 céntimos litro. Lo que pone de manifiesto lo absurdo, en términos económicos, de la operación".

Finalmente, se acuerda practicar la siguiente liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta: cuota 92.258,38 euros, intereses de demora 12.266,53, total deuda tributaria 104.524,91 euros.

5º Igualmente, se acuerda el inicio del procedimiento sancionador, dictándose, con fecha 29 de diciembre de 2020, propuesta de resolución en el que se recoge que se estima probado que el obligado tributario ha dejado de ingresar por el Impuesto sobre el Valor Añadido 6.234,08 euros en el 2T/2016, 30.902,32 euros en el 4T/2016, 20.271,89 euros en el 1T/2017, 6.706,57 euros en el 2T/2017, 4.855,94 euros en el 3T/2017 y 23.287,58 euros en el 4T/2017, infracción tipificada en el artículo 191.1 de la LGT y calificada como de muy grave. Con fecha 7 de junio de 2021 se dicta el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, en el que se confirma la propuesta y se acuerda imponer una sanción, tipificada en el artículo 191.1 de la LGT, por un importe total, de 112.613,48 euros.

6º Frente al Acuerdo de liquidación y a la Resolución sancionadora se interponen sendas reclamaciones económico-administrativas, que son resueltas, en sentido desestimatorio, y de forma acumulada por la Resolución del TEARA aquí impugnada.

SEGUNDO .- POSICIONES DE LAS PARTES.

La entidad actora, después de delimitar el objeto del recurso, combate la Resolución del TEARA y los acuerdos de liquidación y sancionador, aduciendo:

1º La regularización impugnada se basa en hechos inciertos y no acreditados; y en esta apartado afirma: a) El vinagre no es un subproducto; b) La elaboración de vinagre no se produce necesariamente con "sidra vieja"; c) La sidra usada por LAGARES no proviene de la entidad vinculada SIDRA TRABANCO; d) La operativa de elaboración del vinagre tiene un claro sentido económico.

2º Realidad acreditada de las operaciones llevadas a cabo por lagares.

3º Improcedencia de las liquidaciones por estar basadas en meras hipótesis y conjeturas, sin cumplir los requisitos de la prueba de presunciones.

4º Incoherencia de la liquidación por inexistencia de litros injustificados e incoherencia en el precio al que se regularizan los supuestos litros no justificados.

5º Subsidiariamente, necesaria aplicación del principio de regularización íntegra.

6º Improcedencia de la sanción por inexistencia del elemento objetivo y subjetivo (culpa).

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la actora, y reproduce los razonamientos de la Resolución impugnada del TEARA. Además, trascribe el Informe realizado por la Inspección tras el traslado del escrito de demanda, en el que se refiere: " 1.- La información acerca de los modos de elaboración de vinagre se han facilitado por el Grupo Trabanco en el proceso de Inspección, y así constan en la descripción de la actividad aportada por los contribuyentes.

2.- El actuario se limita a facilitar a las instancias revisoras una descripción del proceso de elaboración de vinagre, con mera voluntad informativa, en ningún caso con voluntad pericial.

3.- El único componente especulativo en el acuerdo de regularización es la presunción lógica de que la sidra utilizada para la elaboración de vinagre es la que se ha probado y aceptado como OCULTA en la entidad vinculada Sidra Trabanco, sin más intención que aportar mayor información a instancias revisoras a cerca de la posible procedencia de la materia prima utilizada para elaborar el vinagre. Si del cuerpo del acta se elimina dicha información la regularización no cambia, simplemente se desconocería la procedencia de la sidra utilizada para elaborar vinagre".

Por lo que respecta al precio del vinagre, se rechazan los precios de venta de vinagre expuestos por el letrado << 4.- [...] , pues nada tiene que ver el precio del vinagre embotellado que el vendido a granel, que no incluye los costes adicionales de embotellado, manufacturación, envase, etiquetado..., por lo que se ratifica que el precio de venta del vinagre es el expuesto por el actuario y sustancialmente inferior al precio de venta de la sidra.

Lo que pone de manifiesto que elabora y compra sidra a 0,42 euros y la vende a 0,13, es decir pierde por litro 0, 29 euros, el 69% del valor.

Y en cuanto a la carga probatoria, razona: " lo cierto es que se contabilizan unas pérdidas desproporcionadas e injustificadas, que una vez puestas de manifiesto al contribuyente, determina la necesaria aplicación del artículo 105 LGT , pues dichas pérdidas reducen la base imponible en beneficio del contribuyente".

En cuanto al principio de regularización integra señala: " Lo especulativo se limita a considerar que la sidra para elaborar vinagre podría proceder de Sidra Trabanco, que tiene oculta capacidad productiva de 1.000.000 de litros, y la lógica es que sea esa sidra vieja la utilizada, pero puede ser sidra nueva que no prevean vender. En cualquier caso, la procedencia de la sidra empleada para elaborar vinagre no tiene mayor incidencia en la regularización, es meramente informativo.

Como indica el demandante, no se ha probado que la sidra empleada para fabricar vinagre procede de Sidra Trabanco, en consecuencia, no procede aplicar la regularización integral planteada, que tampoco se ha solicitado en fase de instrucción, y que no varía la liquidación, pues Sidra Trabanco no ha ingresado importe alguno por tal concepto".

Finalmente, defiende la legalidad del procedimiento sancionador y la Resolución que finaliza el mismo.

TERCERO .- CARGA DE LA PRUEBA. PRUEBA DE PRESUNCIONES.

Como bien indica el Acuerdo de liquidación, a cuestión esencial que sustenta la misma radica en determinar si las salidas de sidra natural a granel para vinagre realizadas a las entidades VIMASTUR y GOYVAL en los ejercicios objeto de comprobación proceden de la producción anual de sidra de LAGARES ASTURIANOS que se ha deteriorado, mantenido por la entidad obligada, lo que supondría que más del 40% de la producción de sidra en 2015 se destina a vinagre, o si lo que realmente vende la obligada tributaria a estas vinagreras es la "sidra vieja" procedente de los excedentes de sidra oculta elaborados por la entidad vinculada SIDRA TRABANCO SA, descubiertos por la Inspección en las instalaciones de dicha entidad en el lagar de Sariego y que transcurridos dos años no se ha vendido (sidra vieja), a los que dan salida a través de las distribuidoras del grupo, que simulan vender sidra de su propia producción para vinagre, cuando lo que en realidad venden es vinagre o sidra avinagrada procedente de Sidra Trabanco, no facturando ni contabilizando parte de su producción de sidra natural, que en 2015 alcanzaría a 101.720 litros, reduciendo así la base imponible del IVA.

Como quiera que la Inspección llega a la conclusión de que la recurrente vende sidra para vinagre de procedencia ajena, y no la contabiliza, y lo hace a través de una serie de hechos que constata, que le sirven de soporte para el proceso lógico deductivo, es necesario recordar que conforme al art. 105 de la LGT (" 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria"), cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (rec. 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (rec. 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (rec. 3521/2021)].

Por su parte, en el cumplimiento de la carga probatoria, la Administración puede acudir a lo regulado en el art. 108 de la LGT, que regula: " 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano...".

La aplicación de este precepto, y por ende, de la prueba de indicios exige se exige que concurran los siguientes requisitos: 1) Que los indicios estén acreditados por prueba directa; 2) Pluralidad de indicios, salvo que exista un indicio único de singular potencia acreditativa; 3) Los indicios deben ser concordantes y estar concatenados al hecho que tratan de probar; 4) La unión de los indicios, al ser valorados conjuntamente, refuerce el hecho consecuencia o hecho necesitado de prueba. Como razona esta misma Sala en la sentencia de 18-9-2020: " Como hemos dicho en nuestras recientes sentencias de 16 de julio de 2018, dictadas en el P.O. 137/17 y de 29 de marzo de 2019, PO 384/2018 , reiterado a su vez en las de 27 de febrero de 2017, en el P.O. 752/2015 ; el 27 de febrero de 2017, en el P.O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P.O. 767/15 , "La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. (...) Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que "Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). (...) En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.".

CUARTO .- APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO.

Partiendo de la carga probatoria que corresponde a la Administración, conforme al art. 105 de la LGT para determinar la ocultación de ventas de sidra por parte de la recurrente, con el consecuente incremento de la base imponible del IVA del 4º trimestre de 2015, y ello sin perjuicio de aplicar reglas correctoras como la de facilidad probatoria del art. 217.7 de la LEC; es preciso concluir si se han aportado por parte de la Inspección, aun cuando por vía presuntiva, los elementos suficientes para dar por cumplido ese deber, y sustentar el proceso lógico deductivo.

En este punto, comenzando por las alegaciones de la entidad actora, es preciso poner de manifiesto lo siguiente:

A/ A pesar de lo que esta señala, no aparece acreditado que su actividad exclusiva, sea la producción y venta de vinagre de sidra, aun cuando ocupe un hacer importante en el proceso productivo de la mercantil, especialmente en los dos periodos analizados. En tal sentido, basta apreciar las contestaciones que la actora efectúa a diversas diligencias de la Inspección que obran en el expediente de la AEAT, específicamente, la diligencia 10ª, donde reconoce que vendieron a Vimastur, en el ejercicio 2015, 15.200 L de sidra de baja calidad; y en otro apartado afirma que " Una de las actividades de la compañía es la comercialización de vinagre, para lo cual necesitan sidra como base para su elaboración ". Por otro lado, de los datos contrastados por la Inspección, analizando los correspondientes a la producción de la sidra natural, fundamentalmente los de los libros de IIEE, resulta que LAGARES ASTURIANOS S.L. desarrolla la actividad de producción y comercialización de sidra natural, espumosa, y vinagres, y en 2016, los datos aportados por la actora determinan que de sidra espumosa se vendieron 53.460,00 L, no vendió nada de sidra natural, y no aparecen justificados, en el capítulo de producción 221.050 L; en el 2017, aparecen como vendidos 14.720,00 L de espumosa, ninguno de sidra natural, y sin justificar 328.107 L, de los 342.827 L producidos. Señala la Inspección que " Se han introducido variaciones en el ejercicio 2015 respecto a los datos reflejados en la puesta de manifiesto, pues es necesario incluir la variación de existencias, que si estaba en 2016 y 2017, y se debe reducir la sidra destinada a la elaboración de espumoso, pues una partida sale de productos elaborados y no debe afectar al recuento de productos terminados".

En definitiva, no es la elaboración de vinagre de sidra la única actividad realizada por la mercantil, llamando poderosamente la atención que en 2015 se reflejen como producidos 141.952 L de sidra natural, y se pase a no producir nada en los dos ejercicios posteriores.

B/ A pesar de la disquisición de la Sidra como subproducto; definición que la Inspección no emplea para delimitar las distintas actividades de la mercantil, sino como categoría genérica de los distintos destinos de la destilación de manzanas; lo cierto es que la propia recurrente, en la contestación a la diligencia nº 10, afirma que para la elaboración del vinagre "no utiliza sidras de gran calidad". Por ende, no obstante el esfuerzo probatorio de la parte recurrente, que aporta un informe pericial elaborado por don Raimundo, sobre la elaboración de la sidra, y las bondades de la sidra de calidad para realizar un buen vinagre (cuestión que parece obvia, por otro lado), lo cierto es que son las propias manifestaciones de la parte las que ponen de manifiesto que no se utiliza sidra de calidad, en este caso, y en ese periodo, para realizar dicha elaboración.

C/ Lo que aquí se debate, más allá del sistema de producción del vinagre de sidra, y el tipo de sidra utilizada para ello, es que el nivel de producción de la recurrente, y el volumen de movimiento comercializado, de forma que conforme refiere el Acuerdo de liquidación, del examen de " la contabilidad y registros obligatorios se pone de manifiesto por la inspección la existencia de anomalías sustanciales omisión de ventas de la actividad". Y en tal sentido, destaca la Inspección que la sidra disponible como existencia inicial, 129.000 litros se había elaborado en el último trimestre de 2014, y no disponía de existencias iniciales de mosto, por tanto, el contribuyente no dispone de sidra de campañas anteriores. No obstante, señala el Actuario que el vinagre tiene sus propios libros registro, de materias primas, productos elaborados y terminados, y que en los tres años objeto de comprobación en los libros registro de IIEE y en el modelo 553 de operaciones SOLO se declara DESTINAR 23.310 L. de sidra natural a vinagre, en el 4 trimestre de 2015, el resto de las ventas de vinagre proceden de litros de sidra declarados como terminados pero que se transmiten como litros de sidra a granel para vinagre en el mismo trimestre de su elaboración. Y en el ejercicio en 2017 son 43.000 litros de diferencia entre la producción y lo vendido (a favor de estas), tratándose de litros que, si bien figuran en los libros de IIEE como entrada de Sidra Trabanco SA, no se han contabilizado ni facturado por Sidra Trabanco S.A. ni por el contribuyente, y tampoco figuran en ningún documento de circulación o de acompañamiento específico, por lo que se concluye que se ha falseado el libro de IIEE. Con este mecanismo se oculta la verdadera naturaleza del vinagre, pues se anota o registra en el libro de sidra terminada en lugar de en el libro de materias primas de vinagres.

En la comparativa entre los litros de vinagre granel vendido y los litros de sidra cuyo destino no se ha acreditado, se observa, en 2015 (y 2016), pequeñas diferencias entre los litros no justificados con las ventas de sidra a granel para vinagre, diferencia que en 2017 se hace más palmaria por importante.

D/ Aun cuando inicialmente la Inspección concluye que el contribuyente simula vender su sidra para vinagre cuando en realidad está vendiendo el vinagre procedente de la entidad vinculada Sidra Trabanco S.A. depositado en sus instalaciones de Sariego, donde se encuentra uno de sus lagares con una capacidad real muy superior a la declarada en IIEE y unas existencias de sidra reales también muy superiores a las declaradas, según comprobaciones de la Inspección a las instalaciones de Sidra Trabanco S.A., que también fue objeto de actuaciones inspectoras finalizadas en conformidad, en el escrito de contestación se reconoce por el Abogado del Estado, remitiéndose al Informe de la Inspección que no ha quedado acreditado el origen de la Sidra. Ahora bien, como razona el Acuerdo de liquidación, no se discuten tanto la diferencia de litros, como que se oculta la verdadera naturaleza del vinagre, pues se anota o registra en el libro de sidra terminada en lugar de darle salida en el libro de productos elaborados de sidra con entrada en el libro de materias primas de vinagres, para permitir su control específico, ya que el vinagre tiene sus propios libros registro, de materias primas, productos elaborados y terminados.

E/ Otro dato que resulta especialmente relevante es el rentabilidad económica, que hace escasamente creíble que la sidra del año se destine a la elaboración de vinagres, pues la elaboración de sidra natural tiene un coste en torno a los 42 céntimos litro, si es ecológica supera los 51 céntimos litro (por ejemplo, en 2015 se adquiere para elaborar la sidra de la campaña de 2016, 222.224 L de mosto ecológico a Sixto, a 0,51 ctm/l.) mientras que, el precio de la sidra a granel avinagrada para transformación es de 13 céntimos litro, por lo que resulta claramente inconsistente en términos económicos. Aun cuando la actora pretende rebatir esta afirmación del Acuerdo de liquidación, partiendo de los precios medios del vinagre vendido (granel y embotellado), lo cierto es que, conforme a sus datos, el precio del granel se sitúa en 0,28 €, y el medio en 0,64, lo que considerando otros costes de producción determinan una operación económica escasamente justificable. Ello se pone de manifiesto, con mayor virtualidad en el estudio de los precios de compra y venta de la sidra, natural y a granel para vinagre, del ejercicio 2017 detallado en el acta y en el informe ampliatorio, donde se contienen las compra de sidra realizada a Sidra Trabanco SA, y precios por litro; y las ventas de sidra a granel para vinagre, dando como resultado que se adquieren 209.000 L. de sidra a un precio de 0,42 €, y se venden 223.860 L a 0,13, con el dato revelador que en ese año no se declara producción de sidra natural.

F/ En definitiva, aparece perfectamente justificada, por los datos objetivos contrastados por la Inspección desde los libros de IIEE, y las declaraciones sobre compras de materias primas, productos elaborados y terminados, ventas de esos productos, y ventas para vinagre, así como la comparación de precios, la conclusión que obtiene la Inspección, y se recoge en el Acuerdo de liquidación, en orden a que la recurrente, en realidad está declarando una pérdida sustancial del valor de sus existencias devenida por el deterioro de las mismas, sin aportar ninguna justificación de las causas de dicho deterioro (no tiene lógica utilizar un producto cuyo coste es el propio de la sidra natural o ecológica, para la producción de otro, como es el vinagre de sidra, cuyo valor en el mercado es sustancialmente inferior al que se obtendría del producto elaborado para ese tipo de sidra). Como refiere el Acuerdo " El contribuyente elabora sidra de manera habitual sin acreditar la mala calidad de la misma, incluso elabora sidra ecológica, con el valor añadido que esto supone, por lo que no resulta creíble que se destine a elaborar vinagres la práctica totalidad de la sidra de calidad elaborada en el año ".

Y aun cuando el desarrollo de actuaciones de comprobación sobre la vinculada, según refiere el actuario, ponen de manifiesto la probable procedencia del vinagre, en todo caso, provenga el vinagre de Sidra Trabanco SA o de otro origen oculto, no se altera la conclusión, es decir, la actora factura a precio de vinagre parte de su producción de sidra que no contabiliza ni declara simulando su venta como vinagre.

G/ En cuanto al precio asignado por la Inspección aparece perfectamente explicado en cuanto se trata del establecido como precio en las ventas de Sidra a Granel de los llagares a las distribuidoras del grupo (0,80 €/l), aclarando la Inspección que la referencia de precio debe ser la venta de sidra a granel, pues no se ha acreditado que se haya embotellado, y al precio aplicado en las ventas de este producto en operaciones intragrupo.

H/ Por lo que se refiere a la pretensión subsidiaria, si se discute el origen de la sidra, es decir, que no provenga de una sociedad vinculada, no tiene sentido sostener esta pretensión. Pero es que además la Inspección no hace cuestión de dicho origen, y como señala el informe al que se remite el Abogado del Estado, en todo caso no procedería aplicar la regularización integra, dado que en el caso de determinarse la procedencia de Sidra Trabanco, no varía la liquidación, pues que esta última no ha ingresado importe alguno por tal concepto.

Por todo lo expuesto procede desestimar el recurso en cuanto al Acuerdo de liquidación.

QUINTO .- SOBRE LA SANCIÓN IMPUESTA.

Entornado en el análisis del Acuerdo sancionador, que tipifica la conducta de la recurrente conforme al art. 191 de la LGT " Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas", es preciso señalar que el art. 183.1 de la LGT dispone: " Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: " la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019) , analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : " no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del " ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de " lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria , y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 , correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que " en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: " Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de " ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas en sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, afirma: " la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

La aplicación al presente supuesto de la doctrina expuesta debe llevarnos al análisis de la motivación del Acuerdo sancionador, recordando que no resulta suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia.

El Acuerdo sancionador razona: " En este caso la conducta del obligado tributario no puede ampararse en dudas razonables o en dificultades de interpretación de la normativa contable, sino en una voluntad deliberada y consciente de defraudar a la Hacienda Pública mediante la ocultación de parte de las ventas de sidra no siendo explicable que la venta de sidra sea mínima en 2015 y nula en 2016 y 2017, sin que se pueda justificar el destino dado a la sidra producida, pues resulta acreditado que no es la venta de vinagre, subactividad desarrollada con el residuo o sidra vieja de la actividad principal, que no es viable económicamente como el interesado ha intentado hacer creer al actuario...

De las actuaciones llevadas a cabo se concluye que la conducta del obligado tributario tiene una clara intención de defraudar a la Hacienda Pública al facturar a precio de vinagre parte de su producción de sidra que no contabiliza ni declara simulando su venta como vinagre, con el consiguiente ahorro fiscal y perjuicio para las arcas del Tesoro, conducta que no tiene encaje en ninguna de las circunstancias de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la LGT y que debe ser objeto de la sanción propuesta por el instructor".

Pues bien, la Inspección si realiza una motivación específica tanto de la concurrencia de la conducta típica, que por otro lado resulta de la conducta que justifica el Acuerdo de liquidación, que se confirma; como del elemento subjetivo, con un razonamiento lógico alejado de formas estereotipadas o genéricas, aportando datos individualizados que sustentan su conclusión, de forma que debemos desestimar también este apartado del recurso; y ello máxime, cuando la forma de actuar y el proceso seguido por la recurrente no puede sino responder a una actuación predeterminada, con voluntad clara de ocultar ventar con el objeto de reducir la base imponible del impuesto.

SEXTO .- COSTAS.

Por lo expuesto procede la desestimación del recurso, procediendo, conforme al artículo 139 de la Ley 29/98, la expresa condena en costas a la recurrente, con el límite de 500 €.