Sentencia Contencioso-Administrativo 489/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1111/2022 de 15 de mayo del 2024

PRIMERO.-Por el Procurador Sr. Mora Argüelles-Landeta, en nombre y representación de D. Edison y su cónyuge Dña. Dayana, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 28-10-2022 que desestimó la reclamación, confirmando los actos impugnados, en el procedimiento nº NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014 a 2016, en los términos señalados en la misma.

SEGUNDO.-Alega la parte recurrente en los hechos de su demanda que el obligado tributario se encuentra dado de alta en el epígrafe de IAE 993.1: Enseñanza de Conducción de Vehículos y que las facturas emitidas por dicha actividad figuran bajo la mención Autoescuela Aramo, así como que el obligado tributario declara rendimientos netos negativos en los años inspeccionados en cuanto al IRPF, concretamente en 2014, - 22.607,20 €, en 2015, - 20.707,20 €, en 2016, -18.333,87 € y que en el IVA se declara en consonancia con dichos rendimientos, así como que la Inspección ha regularizado el rendimiento recurriendo a la modalidad de estimación indirecta, según ha dejado señalado, expresando en los apartados siguientes:

I).- En relación al precitado relato fáctico desplegado por la Inspección como por el Tribunal y su valoración probatoria, muestra su disconformidad y que será objeto de prueba, con cita de la prueba pericial en que se apoya.

II).- Sobre el método o procedimiento desplegado por la Inspección que acude a la estimación indirecta.

III).- Sobre las contestaciones de los alumnos en los distintos requerimientos.

IV).- Deficiencias aritméticas y de tratamiento de los datos por parte de la Inspección y que resultan significativos en relación al procedimiento desplegado.

V).- Otras cuestiones procedimentales obviadas por la Inspección.

VI).- Sobre las consideraciones de la Inspección, relativa en sus respuestas al recurso de reposición planteado por el obligado tributario respecto a las fichas de alumno.

VII).- Las matrículas están facturadas en base a los contratos, con error en la valoración de la prueba por el TEAR.

VIII).- Las clases y las matrículas están facturadas en contra de las manifestaciones de la Inspección y del TEARA.

Y en los Fundamentos de Derecho de su demanda, con cita el artículo 50 de la L.G.T. , aduce que el método de estimación objetiva tiene carácter subsidiario y excepcional y que debe de estar claramente motivado, alegando que tanto el TEARA como la Inspección, yerran al aplicar el método de estimación indirecta, debiendo, a su juicio, de aplicarse el método de estimación directa como método principal de aplicación. Indicando asimismo que del resultado de la prueba aportada con la demanda resulta incorrecta la regularización practicada por la Inspección y confirmada por el TEARA. E igualmente que en relación al expediente sancionador, alega que la inaplicación del método de estimación indirecta daría lugar a su archivo y a la inaplicación de sanción alguna, así como que la Inspección está sancionando basándose en meras presunciones, en conjeturas y con total falta de motivación, lo que implica automatismo en su actuación, interesando la anulación del expediente sancionador en su integridad, en los términos que ha dejado señalados.

A dichas pretensiones se opuso la Abogado del Estado en los términos que constan en su escrito de contestación a la demanda, que será examinado a continuación, alegando que la resolución recurrrida es conforme a derecho, interesando la desestimación del recurso.

TERCERO.-Planteados los términos del recurso en el sentido expuesto y vistas las alegaciones de las partes, la cuestión que ha sido sometida a la decisión de la Sala consiste básicamente en determinar si en este caso resulta procedente aplicar el método de estimación indirecta, como se señala tanto por la Inspección, como en la resolución recurrida, al indicar de forma reiterada, así en el F.Dº.6º. "En nuestro caso las circunstancias que imposibilitan una determinación de la Base Imponible con arreglo al método general (estimación directa) aparecen convenientemente explicitadas en el acuerdo de liquidación (...)",y en el F.Dº.7º. que "De otro lado, no hay que olvidar que se trata de un régimen subsidiario y que su aplicación viene determinada por la imposibilidad de conocer los datos necesarios para la estimación directa de la base imponible por causas que no son imputables a la Administración sino al propio obligado tributario, y que en este caso se concretan en el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables"y por la Abogado del Estado; o si por el contrario, como postula la parte recurrente y se expuso anteriormente en el Fundamento de Derecho precedente, muestra su disconformidad con dicho método de estimación indirecta al sostener que debió de aplicarse el método de estimación directa como método principal de aplicación.

Consecuentemente con lo expuesto, la primera cuestión que ha sido sometida a la decisión de la Sala consiste en determinar si el método de estimación indirecta seguido por la Administración demandada resulta ajustado a derecho, en los términos señalados. La Ley 58/2003, General Tributaria, establece en el artículo 50-2 que "La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley."

El artículo 53 de dicha Ley, sobre el método de estimación indirecta, señala que "1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley."

Asimismo, el artículo 105 de la LGT señala que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria"; y el art. 106 regula: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: "7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

Esta misma Sala, en su Sentencia de 18 de septiembre de 2020 (recurso 602/2019). Recordaba: "La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020 , señala que "Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo". Como se ve en la sentencia, la carga de la prueba en favor de quien alega unos hechos, se combina con el principio de facilidad probatoria recogido en el artículo 217 de la LEC y aplicable supletoriamente al proceso contencioso administrativo en virtud de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la LJCA .

Como ha afirmado esta Sala en distintas ocasiones, por todas en su sentencia de 16 de septiembre de 2019, dictada en el PO 1/19 , "Ciertamente el Tribunal Supremo, en sus recientes sentencias de 20 de abril de 2017, recurso para unificación de doctrina núm. 615/2016 ; 24 de junio de 2015, recurso núm. 1936/2013 y 20 de junio de 2012, recurso núm. 3421/2010 , considera que es posible proponer y practicar pruebas en vía económico- administrativa aunque no se hubieran propuesto en vía judicial, siendo así que la sentencia de 10 de septiembre de 2018, recurso núm. 1246/2017 , permite esa proposición y práctica de pruebas "ex novo" en vía judicial aunque no se hubieran propuesto en vía administrativa". Y en la de 31 de enero de 2019 (recurso 668/2017) se decía: "Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2014, recurso 123/2013 , en la que se expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente".

Sentado cuanto antecede, y en orden a dar respuesta a las pretensiones de la parte recurrente, básicamente su disconformidad gira en torno a la aplicación del método de estimación indirecta, al sostener la misma en su F.Dº.I) de su demanda que es un método que tiene carácter subsidiario y excepcional y que tiene que estar claramente motivado, así como que debió de haberse aplicado el método de estimación directa. A partir del cual cabe señalar que la exposición de hechos aducidos en su demanda, enumerados y expuestos en el F.Dº. precedente, no guardan una total correlación con los Fundamentos de Derecho de la demanda; no obstante lo cual, esta Sala de acuerdo con el derecho a la tutela judicial efectiva procederá a su examen, conforme se señala a continuación.

En primer lugar, alega y cuestiona la parte recurrente sobre el muestreo realizado por la Inspección que realiza un análisis sobre 55 alumnos a los que ha efectuado un requerimiento para que aportasen información y en su caso, documentación acerca de los importes pagados por los mismos a la autoescuela en concepto de clases, exámenes o matrícula, al sostener que el tamaño de la muestra utilizado por la Inspección, 55, respecto a la totalidad de contratos firmados entre 2014 y 2017, que asciende a 463, supone una representatividad del 11,87%, que no considera representativa, remitiéndose para ello a la pericial que aporta, y que para alcanzar unos mínimos niveles de confianza y de un error tolerable debió de haberse considerado un porcentaje de un 95 % o los que ha dejado detallados y que, por ello, a su juicio, el muestreo utilizado por la Inspección es insuficiente e inadecuado, con cita del artículo 158 de la LGT y del informe que no se identifica.

Del mismo modo y por estar íntimamente relacionado con el mismo, alega la parte recurrente en el apartado III de los hechos de su demanda que de los 80 requerimientos efectuados por la Inspección se obtuvo respuesta de 55 alumnos y que a pesar de que el 31,25 % no ha contestado, no se ha ampliado el procedimiento y que se desconoce el método de muestreo y la técnica de selección, así como que de los 55 alumnos sólo 5 han aportado parcialmente la documentación conservada de su relación con la autoescuela y que las manifestaciones de los alumnos en sus respuestas a los requerimientos han sido en términos vagos y faltos de concreción, según ha dejado señalado.

Previamente a su resolución, es necesario poner de manifiesto que la resolución que es objeto de este recurso, como se ha indicado anteriormente en el Fundamento de Derecho Primero, es la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Principado de Asturias de fecha 28-10-2022 por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014 a 2016, como así consta en dicha resolución y señalaron la parte recurrente en el suplico de su demanda y la Abogado del Estado en su contestación a la demanda, de tal forma que este recurso ha de girar en torno a dicha resolución.

En el Acuerdo de Liquidación acotado a dicho período 2014, 2015 y 2016 por el IRPF, se recoge en los Antecedentes de Hecho, que los sujetos pasivos solicitaron la devolución en dichos ejercicios de los importes que detalla y que la actividad principal está clasificada en el epígrafe de I.A.E. 9.331, enseñanza de conducción de vehículos.

Indicando asimismo en el Fundamento de Derecho Cuarto que resultan una serie de circunstancias cuyo análisis conlleva la apreciación de incongruencias que permiten concluir que la contabilidad no refleja fielmente la imagen fiel de la situación patrimonial y financiera del obligado.

En dicho Acuerdo de Liquidación se señala con nitidez, tanto en el Antecedente de Hecho Tercero como en el Fundamento de Derecho Cuarto que se requirieron los contratos firmados con los alumnos entre 2014 y 2017, y que se aportaron 365, si bien tras ordenarlos y compararlos con los datos de la D.G.T., la Inspección detectó que faltaban 98, lo que motivó que fueran requeridos de nuevo, siendo aportados y en total, se firmaron 463 contratos. A lo que cabe añadir que según consta en la página 23 de dicho Acuerdo de Liquidación, "Los contratos firmados por el titular de la autoescuela con sus alumnos entre 2014 y 2017 no fueron entregados hasta medio año después de haber sido requerido".

Asimismo y en relación a lo expuesto, se señala en el citado Acuerdo de Liquidación, página 26, punto 3. "En relación con el número de alumnos requeridos, su representatividad y el contenido y validez de las contestaciones obtenidas", que en contestación a las objeciones de la parte recurrente, los alumnos requeridos fueron 80 y de los cuales se obtuvieron 55 contestaciones que correspondían: al permiso B, 31 contestaciones, al permiso A2, 11 contestaciones, a los permisos B + A2, 1 contestación, alumnos no facturados 12 contestaciones, lo que conlleva a rechazar las alegaciones de la parte recurrente, habida cuenta que fueron contemplados todos los expuestos y asimismo porque el propio perito de la parte recurrente D. Adonis manifestó al minuto 4,29 de las aclaraciones de la prueba practicada acerca de que no constaba el sistema de selección de la muestra, que contemplaba como uno de los mismos que fuera por el tipo de permiso de conducir, como así se recoge también en su informe pericial en conclusiones, punto c).

Por otro lado, sobre las alegaciones relativas a la representatividad o el porcentaje cuestionado por la parte recurrente, tampoco puede llegar a ser acogido, toda vez que no cita qué precepto legal pudo haber sido infringido en orden a poder permitir a la Sala proceder a su examen, pues examinando dicho motivo y enlazando con el relativo a que las manifestaciones de los alumnos en respuesta a los requerimientos, a su juicio, han sido vagos y faltos de concreción, indicando al respecto el perito al minuto 6,13 que son manifestaciones de aproximación o intervalos que no dan seguridad de los importes cobrados o facturados, cabe señalar que no resultan de recibo las pretensiones de la parte recurrente, de conformidad con el artículo 217 de la LEC y la facilidad probatoria que pesa sobre la misma, pues no niega que fueran alumnos y conocía la identidad de los mismos, de forma que pudo haber interesado prueba testifical, lo que no hizo, en aras a avalar su tesis, y sin que tampoco se les pueda pedir a los mismos un esfuerzo desproporcionado, tratándose de terceros y asimismo porque en dicho sentido la prueba pericial que aporta carece de validez a los efectos debatidos, ya que en lugar de apoyarse en razones de carácter técnico contiene más bien valoraciones propias del Tribunal.

Seguidamente, cobran especial importancia las cláusulas contenidas en los contratos, concretamente la cláusula 4ª de las condiciones generales que señala que "Los gastos de inscripción en la escuela se abonarán por una sola vez, independientemente del número de convocatorias necesarias para la obtención del permiso".Y la cláusula 11 de las condiciones particulares que señala que "El alumno abonará a la Escuela anticipadamente los importes por los servicios a recibir, así como el correspondiente a cada examen".Habiendo señalado en dicho sentido el Acuerdo de Liquidación que se requirió a la recurrente para la aportación de las facturas emitidas y que aportó 9 talonarios que contienen las facturas emitidas de numeración consecutiva entre los años 2014 a 2017 y que se constató que el obligado tributario, mayoritariamente, no emitía factura hasta que los alumnos aprobaban el carnet de conducir pese a recibir los importes de matrícula, clases prácticas y tasas de tráfico durante meses, reflejando asimismo que en el 100 % de las contestaciones obtenidas los importes se cobraban en efectivo por una empleada de la autoescuela y que en una ocasión un alumno refirió que cobró el importe el propio obligado tributario.

Del mismo modo en el expresado Acuerdo de Liquidación, indica en la página 28 que "La ausencia de cualquier soporte documental de tales "datos reales" unida al resultado del contraste de los mismos con las manifestaciones de los alumnos requeridos, así como con lo que puede deducirse razonablemente de las facturas aportadas revela que tales números (los de las clases impartidas, "datos reales" es absolutamente incierto". Describiendo a continuación detalladamente los ejemplos que deja señalados en las páginas 28, 29 y 30. Concluyendo a continuación que de tales casos resulta que los cálculos realizados por dicha oficina son incluso más favorables, en lo relativo al número de clases omitidas que los que resultan del cuadro aportado por el interesado. Precisando que los datos totales de todas las respuestas a los requerimientos son igualmente reveladoras, pues el número total de clases prácticas -recibidas y pagadas- reconocido en diligencia y firmado por los 32 alumnos del permiso B ascienden a 840, mientras que el obligado tributario dice haber impartido a tales alumnos 453. Y que en caso del permiso A2 (moto) se obtuvieron contestaciones de 12 alumnos que en su conjunto reconocieron 170 clases prácticas recibidas por la autoescuela (pista y carretera), mientras que el obligado tributario sólo declaró 50 de ellas. Y en cuanto a las matrículas que no se especifica en las facturas aportadas el importe de lo cobrado por este concepto en cada caso y que, sin embargo, sí refiere el interesado qué cobró de matrícula a cada uno de los alumnos incluidos en el anexo 2. del escrito de alegaciones y que la comparación entre los datos que resultan del conjunto de las contestaciones y lo manifestado por el alegante es igualmente reveladora: "los alumnos requeridos refieren haber pagado por matriculación un importe total de 2.534 € y el obligado tributario dice haber cobrado por este concepto 1.434 €".

Indicando asimismo el Acuerdo de Liquidación respecto a la Diligencia 4 que "El compareciente manifiesta que en los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017 la autoescuela no cobraba matrícula a los alumnos". Añadiendo que "En dichos contratos consta -en su gran mayoría- que sí les cobró matrícula".

Visto asimismo el análisis de los contratos aportados de forma minuciosa, diferenciando entre los contratos de la calle Muñoz Degrain y de Padre Suárez, expresando el número de contrato, la fecha, el permiso, la matrícula, clase práctica, renovación y otros e indicando en la página 34 las circunstancias, diferencias e incidencias existentes entre las sedes de Muñoz Degrain y de Padre Suárez, a tenor de los cuales con tan amplia y diversa casuística y de la documentación aportada por el interesado impiden verificar la realidad de los datos pretendidos por el mismo.

Por ello, es preciso acudir a la aplicación de la estimación indirecta, ya que en este caso se tiene en cuenta la falta de contabilización de parte de los ingresos obtenidos en el desarrollo de la actividad empresarial, ingresos que también se han omitido en las correspondientes declaraciones-liquidaciones.

De tal forma que como se señala tanto en el citado Acuerdo de Liquidación como en la resolución recurrida, la Inspección en su estimación incrementa las ventas declaradas con los importes cobrados efectivamente por los alumnos a los que no emitió factura; y respecto de los alumnos a los que emitió factura, teniendo en cuenta que de los requerimientos efectuados se constata que prácticamente siempre facturaba un importe menor al realmente cobrado, se estiman los ingresos no declarados extrapolando la cantidad media no declarada en cada año en función de los requerimientos realizados al total de los alumnos contratados en dicho año. Es más, la resolución recurrida en base a los cálculos realizados considera que la estimación indirecta realizada resulta razonable, pues se encuentra extensamente fundamentada en el acuerdo de liquidación, en el que se analiza de forma pormenorizada todos los datos expuestos y circunstancias concurrentes. Por ello, decaen las alegaciones de la parte recurrente acerca de la falta de informe razonado, habida cuenta de la abundante documental recogida en el extenso expediente administrativo, entre los que se encuentra el informe ampliatorio y del fundamentado y detallado Acuerdo de Liquidación.

Como se señala en el Acuerdo de Liquidación "los registros de ingresos aportados no recogen todas las operaciones realizadas por la empresa obligada y que en algunos casos se contabilizan como aportaciones de los socios entradas en efectivo en la caja del obligado tributario cuya realidad no puede probarse fehacientemente, lo que unido a los demás elementos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones permite aventurar que en realidad se trata de parte de los ingresos no declarados. Acreditada la ocultación, total o parcial, de una serie de operaciones realizadas, nos lleva a la inevitable conclusión de la nula fiabilidad de los importes de ventas declarados y, por ende, de toda la contabilidad presentada, cuyo valor probatorio decae estrepitosamente".

De otro lado, en cuanto a las deficiencias aritméticas de determinados alumnos a los que se refiere, en nada cambia el resultado del recurso, no sólo porque en este recurso ha de estarse, como se dijo anteriormente, a los ejercicios del período 2014, 2015 y 2016, sino porque al margen de la posible inexactitud de escaso y determinado número de alumnos en ese período, ello no elimina la fuerza de convicción de una deficiente contabilidad cuando subsiste una mayoría significativa de esos alumnos requeridos y que contestaron que soportaron pagos no contabilizados desde cuyo prisma han de ser rechazadas las alegaciones de la parte recurrente, tanto respecto de aquéllas como de las alegaciones que giran igualmente sobre facturas o clases, dado lo razonado, habida cuenta del conjunto representativo de alumnos que evidencia un panorama indiciario de desajuste contable.

Considerando asimismo las facturas emitidas a destiempo, vistas las explicaciones contenidas al respecto, así la página 35 del Acuerdo de Liquidación en la que se señala "Sorprende que se esperaran tantos años para emitir las facturas"y el contenido de las cláusulas 4 y 11 de los contratos, ya citadas, que difiere de lo actuado.

Por todo ello y en virtud de los razonamientos expuestos procede desestimar las pretensiones de la parte recurrente.

CUARTO.-Por lo que se refiere al motivo de recurso relativo a la sanción, alega la parte recurrente que la Inspección se basa en meras presunciones, en conjeturas y con total falta de motivación en el acuerdo sancionador. A lo que se opuso la Abogado del Estado alegando que la parte recurrente no identificaba con claridad los motivos de su disconformidad y que en el F.Dº Décimo de la resolución impugnada se examina la concurrencia de la debida motivación y que en el comportamiento del recurrente se manifiesta la culpabilidad en la falta de registro comprensiva de todos los ingresos obtenidos y que no fueron debidamente declarados, dando lugar a la indebida obtención de devoluciones, así como al no ingreso de la deuda tributaria devengada y que mantuvo durante el procedimiento una falta de colaboración en la aportación total de los datos, páginas 23 y 24 del Acuerdo de Liquidación.

La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15-3-2017, rec. 1080/2016:

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En cuanto a la posibilidad de considerar la prueba de presunciones para fundamentar una infracción, la sentencia del Tribunal Constitucional nº 172/2005, de 20 de junio de 2005, ha señalado que "la reiterada doctrina constitucional, según la cual los principios y garantías constitucionales del orden penal y del proceso penal han de observarse, con ciertos matices, en el procedimiento administrativo sancionador y, así, de aquellas garantías procesales hemos declarado aplicables, entre otras, el derecho de defensa, sus derechos instrumentales a ser informado de la acusación y a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, así como, en lo que ahora interesa, el derecho a la presunción de inocencia ( STC 45/1997, de 11 de marzo, FJ 3, por todas)". Añadiendo que "la presunción de inocencia es un principio esencial en materia de procedimiento que opera también en el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora ( SSTC 120/1994, de 25 de abril FJ 2 ; 45/1997, de 11 de marzo, FJ 4, por todas). (...) la carga de probar los hechos constitutivos de cada infracción corresponde ineludiblemente a la Administración pública actuante, sin que sea exigible al inculpado una probatio diabólica de los hechos negativos." Y asimismo que "hemos mantenido que el derecho a la presunción de inocencia, incluso en el ámbito del derecho administrativo sancionador ( SSTC 45/1997, de 11 de marzo EDJ 1997/420 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 2 EDJ 2002/55490 ), no se opone a que la convicción del órgano sancionador se logre través de la denominada prueba indiciaria, declaración parecida a la efectuada por el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que no se opone al contenido del art. 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios EDL 1979/3822 ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia, § 33 EDJ 1992/13849 ; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria, § 5 EDJ 2001/2561). Mas cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar, no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado, sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional.

En suma, ha de estar asentado en las reglas del criterio humano o en las reglas de la experiencia común. Es esa, como hemos dicho, la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una "comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes" ( SSTC 45/1997, de 11 de marzo, FJ 5 EDJ 1997/420 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 2 EDJ 2002/55490 ; 135/2003, de 30 de junio, FJ 2 EDJ 2003/30554 , por todas).

En el Acuerdo sancionador se señala en su F.Dº.3º. tras los razonamientos y preceptos legales aplicables que se han apreciado anomalías sustanciales en la contabilidad y en el F.Dº.4º. en cuanto a la culpabilidad que en este caso "la conducta del obligado tributario debe considerarse como voluntaria y culpable ya que ha presentado declaraciones omitiendo parte de sus ingresos por prestaciones de servicios y las cuotas de IVA devengado en dichas operaciones que no han sido siquiera registradas en los libros obligatorios, con el evidente propósito de minorar la deuda tributaria autoliquidada, sin que para tales omisiones resultantes del procedimiento de comprobación e investigación y para las incongruencias detectadas por la Inspección se haya aportado justificación o explicación verosímil". Rechazando por ello las alegaciones de la parte recurrente, en cuanto a la falta de motivación, pues sí se ha realizado una motivación específica tanto de lo actuado, como de la culpabilidad, con un razonamiento lógico alejado de formas estereotipadas o genéricas, aportando datos individualizados que sustentan su conclusión, ya que en el Acuerdo sancionador se indica, tanto en los Antecedentes de Hecho como en los Fundamentos de Derecho, la fundamentación en que se apoya, por lo que el recurrente ha quedado ilustrado de las razones y fundamento de la decisión, sin que se advierta indefensión alguna, considerando las circunstancias concurrentes anteriormente expuestas, lo que conlleva el rechazo de las alegaciones de la parte recurrente. Y, en consecuencia, de acuerdo con los razonamientos expuestos procede desestimar el recurso.

QUINTO.-Conforme al artículo 139 de la Ley 29/98, las costas de este recurso son de imposición a la parte recurrente, limitadas a la cantidad de 400 euros, más el I.V.A. correspondiente si procediere.