Sentencia Contencioso-Administrativo 639/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 855/2023 de 15 de julio del 2024

PRIMERO.-ACTUACIÓN RECURRIDA Y POSICIÓN DE LAS PARTES.

1.1 Por la Procuradora doña Paula Cimadevilla Duarte, actuando en nombre y representación de don Abner, se interpuso recurso contencioso-administrativo, frente a la Resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 19 de enero de 2024, por la que se desestima la reclamación NUM000, interpuesta frente al acuerdo dictado el 21 de noviembre de 2023, de la Jefa de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Asturias de la AEAT, por el que se estima parcialmente el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación practicada en relación con la autoliquidación presentada por el actor respecto del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 2020.

1.2 Como antecedentes fácticos señala el actor los siguientes: 1º el demandante presentó, junto con su esposa, la declaración del IRPF del año 2020, figurando en la misma como único perceptor de los ingresos habidos y declarados. Con resultado a devolver. La Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT, procedió a verificar la declaración y acordó la devolución del importe solicitado, notificando tal hecho con fecha 28/10/2021. 2º Once meses después, el mismo Servicio de Gestión Tributaria, comunica el inicio de un expediente de comprobación limitada (30-09-2022), que confirma por resolución notificada el 27/10/2022. 3º Frente a esta resolución interpone recurso de reposición, que no es resuelto en plazo, por lo que presenta reclamación económico-administrativa ante el TEAR el 27/01/2023, y ante la falta de respuesta, es reiterado ante el TEAR con fecha 24/07/2023. No obteniendo respuesta, interpone recurso contencioso-administrativo ante esta Sala del TSJ de Asturias, que admite la demanda y solicita el expediente. 4º Después de la admisión de la demanda resuelve Gestión Tributaria el recurso de reposición, mediante la resolución de 21/11/2023 (Documento 11 E.A.), declarando que procede "Anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 9.814,44 euros. Dictar nuevo acto de liquidación, que se acompaña al presente acuerdo, del que resulta una deuda tributaria de 10.094,54 euros. Proceder a la compensación de oficio de los ingresos efectivamente realizados por importe de 9.814,44 euros con la nueva deuda originada como consecuencia de la resolución adoptada. Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes. Se adjuntan los documentos de pago correspondientes".5º Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAR frente a esta última resolución, resuelve finalmente en fecha 19/01/2024, desestimando la reclamación y confirmando el acto impugnado. 6º Destaca que el TEAR no ha examinado ni resuelto sobre los motivos alegados con posterioridad a la última resolución de Gestión, limitando su resolución a los motivos inicialmente alegados en enero de 2023, ante el silencio.

1.3 En atención a estos antecedentes, aduce, en defensa de su pretensión:

1º El órgano de Gestión Tributaria examinó la declaración presentada del IRPF del año 2020, previamente a iniciar el expediente de comprobación limitada, mediante otra actuación, el procedimiento de devolución, dado que la liquidación presentada por el contribuyente daba a devolver una 2.785,78.-€. Se verifica, comunica y ordena abonar el 26/10/2021, dando por terminada la comprobación y procedimiento de devolución. Por ello, afirma que la AEAT no puede, posteriormente, ignorar el anterior expediente, y solicitar el reintegro de lo devuelto, sin declarar previamente, mediante el correspondiente procedimiento al efecto, la anulación o revocación de la resolución acordando la devolución. En este punto invoca el art. 127 en relación con el art. 100.2 de la LGT.

2º El TEAR confunde la notificación de la actuación revisora con la identificación del titular de la misma y responsable de la declaración, al tratar en el punto QUINTO sobre el titular de la renta declarada. Así, la AEAT por medio de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria inicia un expediente de comprobación limitada mediante una notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, dirigido como titular a Priscila, con DNI NUM001, que es la esposa del obligado y declarante, que no es la responsable principal, aunque sea en declaración de la renta formulada conjuntamente, está mal efectuada la identificación del titular y dirigida la comunicación al cónyuge, en vez de al titular y obligado tributario. Aquí considera infringidos los artículos 1 y 2 de la LIRPF, en relación con el 167 de la LGT.

3º Sostiene que el órgano de Gestión Tributaria no puede atribuirse competencias reservadas a otro cuerpo administrativo, y en este caso además invade competencias reservadas a Inspección, que no le son propias. Considera de aplicación lo dispuesto en el art. 117.1 en relación con los artículos 136.2.c, 141 y 145 de la LGT, y ello en tanto se valora la aplicación de un régimen distinto al aplicado, y se precisa un análisis contable, lo que es propio de la inspección.

4º La resolución dictada al resolver el recurso de reposición empeora la situación inicial del reclamante, confirmado por el TEAR, al señalar que procede Anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 9.814,44 euros y dicta nuevo acto de liquidación, del que resulta una deuda tributaria de 10.094,54 euros. Reconocer el derecho a la devolución de los intereses correspondientes.Esta resolución, pese a admitir una factura, empeora la situación del recurrente al hacerle más gravosa la deuda fiscal que la anteriormente resuelta, incurriendo en el defecto de "reformatio in peius" o reforma peyorativa. En definitiva, razona, se efectúa una nueva liquidación al margen sobre los hechos ya resueltos. Lo que viene prohibido por los arts. 139.2 y 140 LGT.

5º No comparte los argumentos respecto a computar como renta la compensación por el IVA recibido por la venta de la madera, del 12% habiendo computado dicho importe como rentas obtenidas por la actividad forestal. La Ley del Impuesto sobre el valor añadido, LIVA, señala el derecho a percibir una compensación en el Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca, REAGP, por no poder deducir las cuotas soportadas por compras de bienes o servicios en dicha actividad. Art. 130 LIVA Uno y Dos.

6º Las facturas, abonos y recibos cumplen los requisitos establecidos para ser considerados como gastos para la obtención de los ingresos habidos en la explotación forestal. Art. 106.4 LGT. La finca rústica y su arbolado proviene de una división de herencias en el año 2020, en la que se adjudican los bienes a algunos herederos y se realizan compensaciones en dinero a los que no se adjudican inmuebles. Página 12 del documento notarial, que adjudica a Abner el bien inventariado nº NUM002, parcela con eucaliptos, por 152.000.- € teniendo que compensar a sus hermanos, Germán con 70.200.- € y a Amalia con 11.600.- €. Constan los justificantes de dichos pagos o parte de los mismos. Tampoco se han contabilizado, ni mencionan como gastos, los desplazamientos en línea regular de autobús a Santander, para examinar el monte y tratar la venta de la madera, justificados con las correspondientes facturas de ALSA a Santander y regreso a Gijón, efectuados en dicho año.

7º Al incumplir su obligación de resolver las reclamaciones en plazo, el tiempo que exceda no puede generar intereses a la parte recurrente. Así lo señala el art. 26.4 LGT.

Gestión tributaria no remite al TEAR el recurso presentado en enero de 2023, contra su silencio, por no resolver en plazo el recurso de reposición, hasta diciembre de 2023. No obstante computa dicho plazo como intereses de demora.

La liquidación de intereses requiere señalar las fechas concretas en que se generan los mismos, sin que aparezca tal información en la resolución dictada por la misma el 21/11/2023, donde únicamente señala las fechas de los intereses adeudados a esta parte, pero omitiendo las fechas estimadas para cargar nuevos intereses por 823,90.-€.

1.4 El Abogado del Estado formula expresa oposición a las pretensiones del actor. Y destaca que en sede judicial se reitera lo ya alegado en las vías administrativa y económico- administrativa previas, por lo que se remite a los argumentos contenidos en la resolución desestimatoria del recurso de reposición y en la Resolución económico- administrativa impugnados, especialmente a esta última.

SEGUNDO.- SOBRE LA POSIBILIDAD DE ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN LIMITADA POSTERIORES A LA DEVOLUCIÓN.

Sostiene el recurrente, como primer motivo de impugnación, la imposibilidad, por parte del órgano de gestión tributaria, de iniciar y tramitar un procedimiento de comprobación limitada, después de haber culminado, con efectiva devolución, el procedimiento iniciado a raíz de la presentación, por su parte, de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2020, sin previamente tramitar un expediente de revisión de aquel acuerdo de devolución.

Pues bien, cierto es que el art. 127 de la LGT establece: "El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección".Ahora bien, la redacción de este precepto no determina que finalizado ese procedimiento de devolución, sustentado en una autoliquidación, no pueda producirse el procedimiento de comprobación, como distinto de aquél que hubiera finalizado con la devolución. Y, tal es así que el art. 125.1 del R.D. 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, señala: "1. Cuando proceda reconocer el derecho a la devolución solicitada, el órgano competente dictará acuerdo que se entenderá notificado por la recepción de la transferencia bancaria o, en su caso, del cheque.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 81.3.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando la devolución reconocida sea objeto de retención cautelar total o parcial deberá notificarse la adopción de la medida cautelar junto con el acuerdo de devolución.

El reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior comprobación de la obligación tributaria mediante los procedimientos de comprobación o investigación".

Este precepto se incorpora a la Sección 1.ª, referida al Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos; del CAPÍTULO II (Procedimientos de gestión tributaria), del TÍTULO IV (Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria), del R.D., cuyo art. 124 fija: "1. Una vez recibida la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, la Administración examinará la documentación presentada y la contrastará con los datos y antecedentes que obren en su poder.

Si la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos fuese formalmente correcta, se procederá sin más trámite y, en su caso, de manera automatizada, al reconocimiento de la devolución solicitada.

2. Cuando se aprecie algún defecto formal en la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, error aritmético o posible discrepancia en los datos o en su calificación, o cuando se aprecien circunstancias que lo justifiquen, se podrá iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección".

Es decir, la regulación reglamentaría prevé, expresamente, que tras el acuerdo de devolución, más allá de los defectos formales, o de los errores aritméticos, la Administración tributaria pueda iniciar un procedimiento de comprobación o de inspección, sin necesidad de acudir al procedimiento de revisión de aquél acuerdo de devolución. Se trata de un procedimiento posterior y distinto, es decir, no se practica una comprobación en el seno del procedimiento de devolución de forma extemporánea; ni en el tiempo legalmente previsto, lo que daría lugar a la finalización de ese procedimiento de devolución; sino que, una vez finalizado este último, en un procedimiento distinto, y reglamentariamente previsto, se procede a realizar una comprobación de aquella autoliquidación.

Pero es que además, en el mismo sentido el art. 103 de la Ley 35/2006 regula: "1. Cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados de este Impuesto, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere el párrafo d) del artículo 79 de esta Ley y, en su caso, de las deducciones previstas en el artículo 81 y 81 bis de esta Ley , sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria practicará, si procede, liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.

Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación...

3. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes".

En este sentido, cabe citar la STS de 23 de mayo de 2024 (recurso 7289/2022) que en materia de IVA, pero en doctrina aplicable, razona: "También nos hace patente que en supuestos como el que nos ocupa, el hecho de haber transcurrido más de seis meses desde la solicitud de devolución sin que la AEAT reaccione, deberá tener como consecuencia el nacimiento de un crédito en favor del sujeto pasivo solicitante y, por ende, el carácter contrario a derecho de una liquidación provisional extemporánea. Por ello, la demanda de HNO deberá prosperar y la AEAT deberá ser condenada a practicar la correspondiente devolución. Sin perjuicio, como ya hemos podido ver, de que la regulación contenida en el art. 115 tres LIVA , no pueda dar origen a una situación irreversible y sí a un derecho al cobro susceptible, eso sí, de verse afectado en un momento posterior por una decisión administrativa capaz de enervar o trastocar -bajo otro título jurídico- los efectos materiales o prácticos de ese mismo cobro".

Es evidente que la Sala de instancia ha considerado correctamente que si bien la liquidación provisional presunta por silencio positivo da derecho al cobro de la suma autoliquidada y, en su caso, a los intereses, no cabe en el procedimiento de devolución que la practica extemporánea de una liquidación expresa que deje sin efecto aquella, no constituye una situación irreversible, pues puede verse afectado por una decisión administrativa, esto es, una liquidación definitiva o provisional practicada en un procedimiento adecuado al efecto; con ello se desvanece la tesis de la Administración de que la liquidación provisional expresa, anulada por la sentencia de instancia, se giró en un procedimiento de comprobación limitada ajeno al procedimiento de devolución".

El Alto Tribunal viene a establecer la posibilidad de esa comprobación, fuera del periodo establecido para poner fin al procedimiento de devolución. Y contrario sensu a lo que acontecía en aquél supuesto analizado, en el que a comprobación se efectúa de forma extemporánea en el mismo procedimiento de devolución, lo que lleva a anularlo, en el caso que nos ocupa, la comprobación se realiza finalizado ya el expediente de devolución, en un procedimiento perfectamente diferenciado y distinto, posibilidad que si admite el TS, y se deriva de la normativa trascrita.

TERCERO.- SOBRE LA IDENTIFICACIÓN DEL OBLIGADO TRIBUTARIO.

Por lo que se refiere a la incorrecta identificación del obligado tributario, en el escrito de demanda se reprocha la confusión entre la notificación, y tal identificación. Acude a la consulta de notificaciones y comunicaciones, Página WEB de AEAT, y a los documentos del E.A. para acreditar que en la propuesta de liquidación, y en la liquidación provisional, figura como titular su esposa, y no él, cuando es el responsable de la obligación tributaria por ser el único que obtiene ingresos declarables.

Señala como infringido el art. 167 de la LGT. No obstante, este precepto regula los motivos de oposición frente a la providencia de apremio dictada en procedimiento de ejecución, lo que no es el caso de autos. Y se refiere a que el contenido de dicha providencia impida identificar al deudor.

El TEARA razona en este apartado: "La primera alegación del interesado hace referencia a la notificación de la liquidación. Dicha liquidación provisional por IRPF 2020 va dirigida a los dos declarantes por IRPF 2020 (recordemos tributación conjunta): 1º declarante, Abner; 2º declarante, Priscila. Por tanto, no es cierto, como se alega, que la liquidación impugnada se hubiese dirigido exclusivamente a uno de los declarantes.

No obstante, la notificación de dicha liquidación provisional se produjo de forma electrónica el 27 de octubre de 2022 AL INTERESADO, tal como consta en el certificado incorporado al expediente:

Abner NUM003, en calidad de destinatario, ha accedido en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al contenido del acto objeto de notificación, con fecha 27-10-2022 y hora 07:38:43, por lo que en esa fecha se han producido los efectos de la notificación. Identificación de la notificación:

Descripción del acto: LIQ. PROVISIONAL IRPF 2020

Nº Certificado: NUM004 Código Seguro de Verificación: NUM005".

Examinado el E.A., efectivamente, la propuesta de liquidación, en su encabezamiento, cita como interesados a los esposos, Abner, y Priscila, con referencia a sus NIF respectivos (N.I.F.: NUM003, y N.I.F.: NUM006) (Expte. NUM007); y lo mismo acontece en la liquidación provisional, donde se indican esos mismos datos.

Además consta (expte. NUM008) una certificación de notificación electrónica de esa propuesta, en la que se especifica: " Abner NUM003, en calidad de destinatario, ha accedido en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al contenido del acto objeto de notificación, con fecha 01-10-2022 y hora 10:22:09, por lo que en esa fecha se han producido los efectos de la notificación".

En definitiva, si aparece perfectamente identificado como responsable, y notificado electrónicamente. Y ello, sin olvidar que el art. 84.6 de la LIRPF establece: "6. Todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos".

CUARTO.- SOBRE LA COMPETENCIA DEL ÓRGANO DE GESTIÓN.

Como tercer motivo del recurso, incide el actor en la incompetencia del órgano de gestión para realizar, a través del procedimiento de comprobación limitada, una determinación de cambio de régimen tributario, y fijar la liquidación, que precisa revisión de datos contables.

Cita la aplicación del art. 117.1 en relación con los artículos 136.2.c, 141 y 145 de la LGT. Cabe recordar que el art. 117 de la LGT establece: "1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.

b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.

c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.

d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.

e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.

f) La realización de actuaciones de verificación de datos.

g) La realización de actuaciones de comprobación de valores.

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.

i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.

j) La emisión de certificados tributarios.

k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.

l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.

m) La información y asistencia tributaria.

n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.

2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo".El art. 136 del mismo Texto Legal señala: "La comprobación limitada.

1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley".

Por su parte, el art. 141 de la propia LGT regula: "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.

d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta ley.

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales...".

La cuestión que se debate alcanza cierto grado de complejidad en atención a la propia redacción de las normas trascritas que dificultan la fijación de los límites entre la labor de gestión y la de inspección en algunos supuestos puntuales, como en el caso del art. 117.1.c) y del art. 141.1.e); y por la práctica extendida en el ámbito de las Administraciones tributarias que vienen vinculando la actuación de unos u otros órganos de la misma en función a la mayor o menor dificultad de la labor a realizar, y de los medios exigidos para ella. De esta forma existe una corriente, aceptada en alguna Resoluciones judiciales, que fija en ese grado de complejidad o dificultad; y en los instrumentos que precisan utilizarse para realizar la comprobación pertinente la frontera competencial entre los órganos de gestión y los de inspección. De esta forma cuando se precise una análisis en profundidad de instrumentos contables, interpretaciones de datos económicos, o se exija la intervención en el domicilio o sede del obligado tributario, se da entrada a los servicios de inspección, y los procedimientos que le son propios; dejando al servicio de gestión controles y comprobaciones más básicas de datos y elementos fácilmente constatabales y obtenibles de la propia documentación que obra en la sede de la Administración Tributaria o puede obtener del examen de otros archivos o registros a los que tiene acceso.

No puede obviarse que nuestro Tribunal Supremo, Sala Tercera, ha dictado en fecha 23 de marzo de 2021 dos Sentencias, en los recursos 5270/2019 y 3688/2019, en las que se resuelven sendos recursos de casación interpuestos frente a dos Sentencias del TSJ de Castilla y León, Sala de Valladolid que estiman otro tantos recursos al considerar la incompetencia de los Servicios de Gestión de la AEAT para comprobar la aplicación de regímenes tributarios especiales. El TS señala que "la cuestión de orden jurídico interpretativo suscitada en el litigio de instancia versa sobre la interpretación del artículo 141.e) LGT , en relación con los demás que se mencionan entre los que la Administración reputa vulneradas en la sentencia, a fin de dilucidar, como nos propone el auto de admisión, si la diferencia de facultades entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de inspección radica, únicamente, desde una vertiente puramente objetiva, en la naturaleza de los medios que para tal fin pueden utilizar uno u otro órgano, de modo que, sólo cuando el órgano gestor precise, para la regularización, utilizar alguno de los medios que le están vedados, existiría un vicio de incompetencia; o, por el contrario, hay una reserva legal específica para que sean los órganos de la inspección los únicos competentes para ejercer las funciones administrativas, dentro del procedimiento de inspección en que se inserta tal artículo, dirigidas a la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el caso, en virtud de una lex specialis de preferente aplicación sobre la regla común".

Ahora bien, partiendo de esta doctrina jurisprudencial, la reciente STS de 5 de febrero de 2024 (recurso 6559/2022), matiza la aplicación de esta doctrina en aquellos supuestos en los que aparezca de forma palmaria, la improcedencia de aplicar el método de estimación objetiva, porque así lo establezca la regulación específica, aclarando, además, que no se trata de un régimen tributario especial. Así, razona esta STS:

" 1. Ya se ha expuesto que el auto de admisión, dictado por la Sección Primera de esta Sala en fecha 8 de marzo de 2023 , identifica como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, determinar si en el marco de un procedimiento de comprobación limitada en el que se detecte la improcedencia de aplicación del método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible de un impuesto, los órganos de gestión están facultados para fijar este elemento mediante la estimación directa y emitir la liquidación tributaria resultante o, por el contrario, solo en un procedimiento de inspección tributaria se puede determinar la base imponible mediante un método distinto al escogido por el obligado tributario.

Hay que partir, como recoge el auto de admisión, de que no existe controversia sobre la superación de los umbrales previstos en la normativa aplicable ( artículos 32 y 34 del RIRPF )para la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, sino solo sobre las facultades de los órganos de gestión que se encargaron de la regularización.

La cuestión, pues, debatida gira en torno a las facultades de los órganos de gestión para, en el curso de una comprobación limitada y una vez constatado, con base en datos obrantes en la Administración, la improcedencia de la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, poder determinarla mediante la estimación directa en su modalidad simplificada.

2.Sobre el alcance de las facultades de los órganos de gestión en el procedimiento de comprobación limitada, se ha pronunciado esta Sala en diversas ocasiones, entre otras, en SSTS de 4 de marzo de 2021, rec. cas. 3906/2019 ( ECLI:ES:TS:2021:839 ), en la que se sostuvo que "(l)a vulneración de los límites del alcance de la comprobación limitada no es un mero defecto procedimental no invalidante, sino que supone una alteración del alcance que el legislador ha previsto para este procedimiento, y en consecuencia produce indefensión al recurrente, en tanto la delimitación del alcance de la comprobación limitada crea en el ciudadano sometido al procedimiento un derecho reaccional a que no se rebase el ámbito del mismo, a partir de un determinado momento que el Reglamento ha establecido", o en la de 16 de octubre de 2020, recurso de casación n.º 3895/2018 ( ECLI: ES:TS:2020:3409 ), en la que nos pronunciamos sobre la interpretación del artículo 140.1 LGT , en concreto, si los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden exclusivamente sobre aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria o se extienden también sobre cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa, fijando la Sala la siguiente doctrina jurisprudencial:

"La respuesta a dicha cuestión debe ser que, interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria ,de 17 de diciembre, los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa".

Resulta interesante también, a efectos del presente recurso, recordar lo que declaramos en la sentencia de 18 de febrero de 2016, recurso de casación n.º 2954/2014, (ECLI: ES:TS:2016:691 ),cuya doctrina considera de aplicación a este caso la resolución que constituye el objeto de la presente casación, en la que se declaró:

"[...] se considera que, efectivamente, cuando se hace una comprobación limitada no cabe modificar la forma de tributación del Impuesto, sustituyendo el régimen general por un régimen especial como es el contenido en el artículo 61 de la Ley aplicable, relativo a las sociedades patrimoniales.

Efectivamente, el artículo 136 de la Ley General Tributaria permite a la Administración en este procedimiento realizar "únicamente" las actuaciones que se especifican, entre las que no cabe la comprobación de la contabilidad mercantil, según el artículo 136.2, apartado c).

Y tras la tramitación correspondiente, la terminación del procedimiento de comprobación limitada, cuando hay una resolución que pone fin al mismo, incluye lo relativo a la especificación de las actuaciones concretas realizadas respecto a la "obligación tributaria o elementos de la misma" objeto de comprobación.

De manera que se dicta una liquidación provisional, con los meros efectos que la Sala del Tribunal Supremo ha reconocido para este tipo de liquidaciones.

Todo lo cual supone, que efectivamente en el seno de una comprobación limitadadados los términos de la misma, no cabe modificar el régimen de tributación,sin perjuicio de que pueda hacerse posteriormente en un procedimiento inspector ordinario".

Asimismo, cabe hacer referencia a las SSTS de 23 de marzo de 2021, recursos de casación 3688/2019 y 5270/2019 ,en las que se estableció la siguiente doctrina jurisprudencial:

"[...] conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT ,las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.

A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT ,en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general".

Ahora bien, en estas sentencias no se aborda una cuestión, como la suscitada en el presente recurso, consistente en la posibilidad que tienen los órganos de gestión de determinar la base imponible mediante otro método de determinación de los rendimientos de actividades económicas, en concreto, cuando resulta improcedente la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, poder fijarla aplicando la estimación directa por existir datos suficientes para ello.

3. Atendiendo a las circunstancias concurrentes en este recurso, consideramos que la interpretación realizada por la Sala de instancia no puede ser compartida por este Tribunal.

Ya se ha expuesto que, para regularizar la situación tributaria del recurrente en la instancia, acogido al método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible del IRPF, la Oficina de Gestión inició un procedimiento de comprobación limitada - artículo 136 LGT - con el fin de comprobar la correcta determinación de la actividad económica de acuerdo con ese método y, por tanto, su correcta inclusión en el mismo. La liquidación provisional que puso fin al procedimiento de comprobación limitada, tras constatar con la oportuna documentación -datos obrantes en poder de la Administración (art. 136.2.b), datos consignados en los libros registros del contribuyente (artículo 136.2.c) y, especialmente, datos facilitados por terceros a través del modelo 190 (artículo 136.2.d), sin examen de la contabilidad del obligado tributario-, que se habían superado en el ejercicio 2012 los umbrales previstos para la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, procedió a determinar el rendimiento neto mediante el método de estimación directa, modalidad simplificada, teniendo en cuenta los gastos aceptados como fiscalmente deducibles.

Por tanto, la resolución administrativa que puso fin al procedimiento de comprobación limitada se ajustó a los límites previstos en el artículo 136 LGT ,sin que resultase necesario examen de la contabilidad, que veda el artículo 136.1.c) LGT ,que, además, no hubiera sido posible toda vez que la normativa del IRPF no obliga a la llevanza de contabilidad a las personas físicas acogidas en el impuesto al método de estimación objetiva. En efecto, de la lectura conjunta de los artículos 104 de la LIRPF, apartados 2 y 3, y artículo 68 del RIRPF ,se deduce que sólo están obligados a la llevanza de contabilidad los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, salvo que la actividad empresarial no tenga carácter mercantil de acuerdo con el Código de Comercio. En el resto de casos de determinación del rendimiento en estimación directa, no es obligatoria la llevanza de contabilidad, sino que deben llevar determinados libros registros fiscales. En el caso de determinación del rendimiento mediante el método de estimación objetiva, las obligaciones formales, conforme a los apartados 6 y 7 del artículo 68 del Reglamento del impuesto, son: 1. Conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de acuerdo con lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos. 2. Conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados de conformidad con lo que, en su caso, prevea la Orden Ministerial que los apruebe. 3. Cuando deduzcan amortizaciones estarán obligados a llevar un libro registro de bienes de inversión. 4. Por las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones habrán de llevar un libro registro de ventas o ingresos.

Habiéndose mantenido los órganos de gestión en su actuación dentro de los límites que marca el artículo 136 de la LGT ,y habiéndose constatado, se reitera, que se habían superado los umbrales previstos para la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, resulta que la aplicación al obligado tributario, en el seno del procedimiento de comprobación limitada, del régimen de estimación directa en su modalidad simplificada era una consecuencia necesaria de la exclusión del régimen de estimación objetiva, de conformidad con el artículo 34.3 del Reglamento del IRPF ,que dispone que la exclusión del método de estimación objetiva "supondrá la inclusión durante los tres años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 28 de este Reglamento".

Considera la Sala que, en estos supuestos, en que se detecta la improcedencia de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas, los órganos de gestión están facultados para fijar este elemento mediante la estimación directa y emitir la liquidación provisional resultante, sin que se exija acudir necesariamente al procedimiento de inspección tributaria, pues en estos casos la determinación de la base imponible por la modalidad simplificada del método de estimación directa no exige el examen de la contabilidad ni supone la comprobación de la aplicación de un régimen tributario especial.

En efecto, se ha limitado el órgano de gestión a la comprobación de un dato objetivo, como es superar los umbrales para la aplicación del método de estimación objetiva, para lo que se ha servido de los datos que constaban a la Administración, sin examen de la contabilidad del obligado tributario.

En consecuencia, habiéndose movido el órgano de gestión dentro de los limites imperativos que establece el artículo 136 LGT , al haber realizado las actuaciones que únicamente le están permitidas dentro del procedimiento de comprobación limitada -"[...] La Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:...]- y habiéndose comprobado la superación de los umbrales previstos para la determinación de la base imponible mediante la estimación objetiva, lo que comporta la exclusión del método de estimación objetiva y la necesaria inclusión en la modalidad simplificada del método de estimación directa, no puede admitirse que, en este supuesto, decaiga la competencia del órgano de gestión y tenga que entrar en juego el órgano de inspección para determinar la base imponible por un método distinto del elegido por el obligado tributario.

Y si bien es cierto que, como se ha expuesto anteriormente, esta Sala en SSTS de 23 de marzo de 2021, rec. cas. 3688/2019 y 5270/2019 ,cit, ha declarado, como doctrina jurisprudencial, que "conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector", no es menos cierto que dicha doctrina se establece en relación con las funciones de la inspección para la comprobación de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, lo que no guarda relación con el método de determinación de la base imponible de estimación objetiva, que no es un régimen tributario especial en el IRPF.

CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que en el marco de un procedimiento de comprobación limitada en el que se detecte, sirviéndose de los datos que constaban a la Administración y sin examen de la contabilidad del obligado tributario, la improcedencia de aplicación del método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible de un impuesto, los órganos de gestión están facultados para fijar este elemento mediante la estimación directa y emitir la liquidación tributaria resultante" (el subrayado y la negrita son nuestros).

Pues bien, precisamente un supuesto similar al analizado por la STS el que acontece en esta Litis. Como bien razona el TEARA, el órgano de gestión tributaria excluye el método de estimación objetiva para declarar los ingresos de actividad forestal, como segunda actividad económica del declarante (siendo la primera la del ejercicio profesional de la abogacía) por la mera aplicación del art. 31 de la LIRPF que establece: "1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas:

1.ª Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este método determinarán sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

2.ª El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente.

3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente:

a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa...".

Por ende, declarando los rendimientos de su principal actividad económica (ejercicio de la abogacía) por el método de estimación directa, le venía vedado, por imperativo legal, aplicar el método de estimación objetiva a los rendimientos de esa otra actividad de explotación forestal. Ello habilitaba al órgano de gestión tributaria a realizar esa comprobación. Y lo mismo acontece con la liquidación girada. A pesar del esfuerzo argumental del actor, lo cierto es que para realizar esa liquidación no fue necesario un examen de la contabilidad de la explotación, sino que fue suficiente el análisis de los propios datos aportados por el demandante, y de los que constaban en poder de la Administración Tributaria. Tal es así, que ninguna argumentación se contiene en el escrito de demanda en referencia a un inadecuado análisis de dicha contabilidad que se refiere, ni se articula prueba alguna en tal sentido.

QUINTO.- SOBRE LA COMPENSACIÓN DEL IVA, Y DEDUCCIÓN DE GASTOS.

Dejando el motivo referente a la reformatio in peius para su análisis con el referente a los intereses, por venir estrechamente vinculados, procede abordar en este momento los argumentos del escrito de demanda en relación a la ausencia de compensación del IVA, y la inadmisión de algunos gastos que se dicen vinculados a la explotación.

En relación con la compensación del IVA, por no poder deducir las cuotas soportadas por compras de bienes o servicios en dicha actividad, art. 130 LIVA Uno y Dos. Este precepto establece: "Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial.

A efectos de lo dispuesto en el capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones llevadas a cabo en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial.

Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.

El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.

Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:

a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.

b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que en el territorio de aplicación del impuesto realicen exclusivamente operaciones exentas del impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.

2.º Las entregas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones, cuando el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional y no le afecte en el Estado miembro de destino la no sujeción establecida según los criterios contenidos en el artículo 14 de esta Ley.

3.º Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 127 de esta Ley, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos sus destinatarios y siempre que estos últimos no estén acogidos a este mismo régimen especial en el ámbito espacial del impuesto".

El art. 35 del Reglamento del IRPF establece: "1. La renuncia al régimen especial simplificado o al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido supondrá la renuncia al método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

2. La exclusión del régimen especial simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido supondrá la exclusión del método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

3. La renuncia al régimen especial simplificado o al régimen especial de la agricultura y ganadería del Impuesto General Indirecto Canario supondrá la renuncia al método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

4. La exclusión del régimen especial simplificado del Impuesto General Indirecto Canario supondrá la exclusión del método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente".

Por su parte, el art. 124 del mismo Texto legal, referente al Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, refiere en su apartado DOS: "Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

1.º Las sociedades mercantiles.

2.º Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.

3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.

4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.

5.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.

6.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año".

Cierto es que se vincula el régimen de estimación objetiva del IRP a este régimen especial del IVA, pero también lo es que se exige en el precepto la existencia de renuncia, lo que aquí no acontece. En todo caso, lo que no queda acreditado es que las operaciones de las que se pretende compensar el IVA, no estuvieran sometidas a este régimen fiscal especial. Por lo que siendo ello así, el sistema de compensación viene recogido en el art. 135 que se ha transcrito, por lo que debe quedar limitado a él.

Por ello, como señala la Resolución que resuelve el recurso de reposición, en atención a la aplicación combinada del art. 134 y 135 de la LIVA y el art. 35 del RIRPF: "los sujetos pasivos del IVA a los que es aplicable el REAGP, no quedarán excluidos del mismo por quedar excluidos del régimen de EO del IRPF o del RS de IVA (V1455-20). En consecuencia la compensación del régimen especial debe incluirse como ingreso".

Por lo que se refiere a los gastos relativos a la adjudicación de herencia en 2020 (en concreto finca rústica y arbolado) que se concretan en la compensación dada a sus hermanos por 70.200 y 11.600 euros, los gastos de factura-partición de la herencia, gastos por viajes a Santander y regreso a Gijón para gestionar la adjudicación, debe acoger la Sala los argumentos de la resolución del TEARA que se impugna, y que se sustenta en la propia resolución que resuelve el recurso de reposición frente a la liquidación. Efectivamente, se tratan de gastos referentes a la adquisición de la finca, no de la explotación de la misma. Y aquí lo que se declara y analiza es el IRPF, en concreto los ingresos derivados de la explotación forestal en la finca de la que es titular el actor.

Esta Sala se ha pronunciado en diferentes ocasiones, en el mismo sentido que refiere el TEARA, recordando que el art. 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece: "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente"

Pues bien, el art. 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, señala: "1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas...".

La deducción del gasto exige que esté justificado y contabilizado, sea imputable temporalmente al periodo de que se trata, y que tenga una correlación con los ingreso, en el sentido que recoge el artículo 11.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Debemos indicar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de requisitos:

- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

- Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

-Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad, es decir, que tengan como causa ésta. ( STJA de Asturias de 28 de abril de 2023, recurso 36/2022, entre otras).

De esta forma, como razona el TEARA: "Al respecto señalar al interesado que salvo la tasa abonada, que en la resolución del recurso de reposición se admite como gasto, y la limpieza del monte, cuyas facturas acreditan que el gasto se realizó en 2021, los demás importes están relacionados con la adquisición de la finca, NO CON LA ACTIVIDAD FORESTAL REALIZADA EN 2020, y deberán ser tenidos en cuenta como mayor valor de adquisición de la finca (a efectos de cálculo de una posible ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de su transmisión)",con referencia a los artículos 35 y 36 de la LIRPF.

SEXTO.- SOBRE LA REFORMATIO IN PEIUS Y SOBRE EL DEVENGO DE INTERESES.

Como motivo final de impugnación, argumenta el actor que al estimarse el recurso de reforma y acordar la Administración una nueva liquidación, se le ha generado un perjuicio, al determinar una mayor deuda tributaria, que proviene del devengo de intereses.

El art. 26 de la LGT regula: "1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.

e) Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha normativa establezca otra cosa.

f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente, salvo que voluntariamente regularice su situación tributaria sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta Ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago...".

Por su parte, el art. 222 de la LGT señala: "1. Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo.

2. El recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico- administrativa.

Si el interesado interpusiera el recurso de reposición no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo.

Cuando en el plazo establecido para recurrir se hubieran interpuesto recurso de reposición y reclamación económico-administrativa que tuvieran como objeto el mismo acto, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo";y el art. 225.4: "4. El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso.

En el cómputo del plazo anterior no se incluirá el período concedido para efectuar alegaciones a los titulares de derechos afectados a los que se refiere al párrafo segundo del apartado 3 del artículo 232 de esta ley, ni el empleado por otros órganos de la Administración para remitir los datos o informes que se soliciten. Los períodos no incluidos en el cómputo del plazo por las circunstancias anteriores no podrán exceder de dos meses.

Transcurrido el plazo máximo para resolver sin haberse notificado resolución expresa, y siempre que se haya acordado la suspensión del acto recurrido, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley.

5. Transcurrido el plazo de un mes desde la interposición, el interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamación procedente".

En el supuesto de autos, del E.A. aparece acreditado que el actor interpuso recurso de reposición en fecha 25 de noviembre de 2022. Transcurrido el plazo de un mes, no se había resuelto dicho recurso, es más, se dictó la resolución resolutoria del mismo, en fecha 21 de noviembre de 2023, que fue notificada el 23 de noviembre de 2023. No obstante, ante la desestimación presunta del recurso, el actor interpuso reclamación económico-administrativa en fecha 27 de enero de 2023, pero esta no fue remitida al TEARA hasta el 5 de diciembre de 2023, como lo pone de manifiesto la propia resolución impugnada. En definitiva, desde el 26 de diciembre de 2022 (el 25 de diciembre era fiesta) por lo que este era el último día de plazo de un mes ( art. 5 del C.C. y art. 30.5 de la LPACAP) , hasta la notificación de la resolución del recurso de reposición, el 23 de noviembre de 2023, no procedía el devengo de intereses.

La Resolución que resuelve el recurso de reposición si anexa una nueva liquidación, con especificación de intereses. Así señala: 28-10-2022 31-12-2022 9.814,44 65 3,75 65,54 €; 01-01-2023 21-11-2023 9.814,44 325 4,062 355,02 €, dando un total de 420,56 €.

Por ende, se comprueba cómo no se ha excluido el periodo comprendido entre el 26 de diciembre de 2022, y el 23 de noviembre de 2023, periodo que no debería haberse computado, a tenor del art. 26.4 de la LGT, dado que la interposición de la reclamación económico-administrativa primigenia no puede tomarse en consideración en tanto no fue remitida al TEARA hasta fechas después de ese 23 de noviembre de 2023, siendo únicamente imputable a la Administración tributaria esa omisión.

De esta forma, se estima el recurso en este concreto punto, de forma que se anula la resolución a efectos de que vuelvan a calcularse los intereses excluyendo el periodo comprendido entre el 26 de diciembre de 2022 y el 23 de noviembre de 2023.

Aclarar, a efecto de lo argumentado, que no se han producido dos procedimientos de comprobación, a los efectos del art. 140 de la LGT, sino un solo procedimiento que finalizó con la resolución del recurso de reposición, y la nueva liquidación consecuencia de la estimación parcial de este.

SÉPTIMO.- COSTAS.

En materia de costas, dado que se estima, aun cuando de forma muy parcial, el presente recurso, en aplicación del ar.t 139 de la LJCA, no procede hacer expresa imposición en costas.