Sentencia Contencioso-Administrativo 656/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 784/2023 de 15 de julio del 2024

PRIMERO.-La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 29 de septiembre de 2023, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números 33-00737-2022, 33-00758-2022, 33-01985-2022, 33-01986-2022 y 33-01987-2022, interpuestas contra la resolución dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Asturias, de fecha 4 de julio de 2022, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2017/2018/2019, derivada del acta de disconformidad número A02 73415100, incoada a la entidad Gestión de Solares Verdes S.L., de la que resulta una deuda a ingresar de 37.414,33 euros (cuota del ejercicio 2017, 0 euros, del ejercicio 2018, 8.733,26 euros, y del ejercicio 2019, 28.681,07 euros). Y también reclamación contra la resolución dictada por la Dependencia Regional de Inspección, de fecha 4 de agosto de 2022, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la resolución sancionadora, A51 79534674, de fecha 4 de julio de 2022, por la que se impone a la entidad obligada una sanción, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018, por importe de 5.676,62 euros, por la comisión de la infracción prevista en el art. 193 de la LGT, y una sanción por el ejercicio 2019, por importe de 21.510,80 euros por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 de la LGT.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

La Agencia Estatal de Administración Tributaria en Asturias inició procedimiento de inspección contra la recurrente a través del acta A002-73415100 (Expediente IZ01 -CO000985981) con relación a las declaraciones y autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades de los ejercicios de 2017, 2018 y 2019 con el resultado que obra en el expediente administrativo. Tras realizar alegaciones la actora GESOVE, aceptando en una parte de las mismas un error de carácter formal, se opuso al resto y parte más esencial de su contenido. Las alegaciones fueron desestimadas por la AEAT interponiendo GESOVE recurso de reposición igualmente desestimado.

Notificada con fecha 5 de julio de 2022 resolución de recurso de reposición planteado contra el acuerdo de liquidación, con igual resultado desestimatorio, y satisfaciendo la cantidad reclamada de 37.414,33 euros en el plazo legal, formuló la ahora demandante reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-administrativo Regional de Asturias (sede Oviedo), igualmente desestimada por Resolución de 29 de septiembre de 2023.

Igualmente se procedió por la AEAT contra la recurrente por vía sancionadora, derivada de la anterior, dictándose resolución por la Dependencia Regional de Inspección, de fecha 4 de agosto de 2022, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra la resolución sancionadora, A51 79534674, de fecha 4 de julio de 2022 e igualmente fue desestimada la reclamación económico-administrativa por Resolución del TEAR de 29 de septiembre de 2023.

Como fundamentos de derecho se alega que la cuestión pasa por la imputación como ingreso fiscal de la quita de la deuda concursal procurada por convenio de acreedores aprobado por auto del Juzgado de lo Mercantil; en realidad no si tal quita debe considerarse ingreso fiscal, ya que esto es claro, sino el momento en que tal imputación, tal ingreso, debe realizarse. Tampoco son discutidas las fechas ni los importes, sino solo el momento en que tal ingreso debe considerarse en la cuenta de pérdidas y ganancias de la concursada y ahora recurrente, y, con ello, derivarse la lógica conclusión de ser indirectamente parte de la base imponible del impuesto de sociedades.

Sigue la demanda que según la AEAT como el convenio de acreedores se aprobó en 2016 en tal momento ya se debería haber contabilizado el ingreso, equivalente al 50% (la quita) de la totalidad de los créditos concursales; resulta indiferente para la AEAT (y el TEAR) que tal convenio adquiriese firmeza en 2017 y que su periodo de cumplimiento se extienda hasta 2022 al preverse un plazo de cinco años. Para la recurrente es en el momento de realizarse la obligación de pago de los créditos del convenio (2022) cuando tal ingreso debe realizarse.

Se añade que en nuestro caso, nada ha pasado hasta el ejercicio de 2022, ya que el convenio de acreedores no preveía pagos anuales, sino un único pago a los cinco años contados desde la fecha de firmeza del convenio; siendo tal firmeza declarada en 2017, los pagos se realizaron -y efectivamente se han realizado- en el ejercicio de 2022. Por ello es su criterio que es en dicho ejercicio de 2022, y no antes, cuando deben ponerse de manifiesto los ingresos derivados de la quita del convenio.

Se aduce que la quita realizada tuvo su efectividad en el ejercicio de 2022 al cumplirse los cinco años desde la firmeza de la sentencia aprobatoria del convenio, sumando los plazos resultantes derivados de la declaración de estado de alarma y que implicó la paralización de los plazos judiciales. En cuanto a los intereses el convenio aprobado por sentencia firme es claro al establecer que la espera en el pago de la deuda, una vez deducida la quita, no devenga intereses.

Se invoca el art. 404.1 del Texto Refundido de la Ley Concursal aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2020 de 5 de mayo, en su redacción vigente.

Se indica que la consulta 1-76 mencionada por AEAT y TEAR en su razonamiento disponía que la contabilización del efecto de la aprobación del convenio con los acreedores se reflejará en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento, y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento. De la simple lectura del convenio de acreedores puede observarse que la empresa no siguió en funcionamiento, sino que para cumplir el convenio precisaba de la venta de un activo, para lo que se daba un plazo de cinco años. Es decir, podía ser tan posible que obtuviese el importe preciso para realizar el pago de los créditos concursales como lo contrario.

Se señala que estamos ante una cuestión de derecho constitucional, de jerarquía normativa ( art. 9.3 CE) . Se alega que el art. 404.1 del Texto Refundido de la Ley Concursal aprobado por RD Leg 1/2020, de 5 de mayo, es perfectamente compatible con la eficacia del convenio desde su firmeza, pues tal precepto se refiere a las relaciones de eficacia entre la concursada y sus acreedores.

En cuanto a la sanción, se reseña por la recurrente la consulta del ICAC de 31-12-2008 y se añade, en cuanto a la dicción del art. 11.13 LIS que tal precepto no tenía ninguna interpretación a la fecha de aprobación del convenio (2016) ni tampoco excluye en su propia dicción la interpretación realizada por la recurrente. Cuando menos en 2016 la cuestión era totalmente discutible lo que excluye dolo o culpa por parte del contribuyente, que, cuando menos, realizó una interpretación razonable.

Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, dando por reproducidas las fundamentaciones fáctica y jurídica de la resolución.

SEGUNDO.-La regularización practicada por la Inspección de los Tributos se centra en la imputación de los ejercicios 2017, 2018 y 2019 como ingreso fiscal de la quita de deudas acordada en el convenio concursal aprobado por resolución judicial del Juzgado de lo Mercantil nº 2 de Oviedo, de fecha 23 de noviembre de 2016, respecto a la entidad aquí recurrente.

En la resolución del TEARA recurrida se recoge que por auto del Juzgado de lo Mercantil nº 2 de Oviedo, de fecha 5 de mayo de 2015, se declara a la entidad en concurso voluntario de acreedores, y con fecha 23 de noviembre de 2016 dicho órgano judicial dicta sentencia en la que se aprueba el convenio en el que se acuerda una quita del 50 por 100 de la deuda y una espera de cinco años. La deuda total con los acreedores en el momento de la aprobación del convenio ascendía a un importe de 712.765,16 euros, por lo que la aprobación de la quita del 50 por 100 supuso una minoración de la deuda en 356.382,58 euros. La minoración del pasivo al haber quedado extinguido parte de él por la aprobación de la quita en el convenio concursal debe suponer para la entidad concursada un ingreso a computar en su cuenta de pérdidas y ganancias.

La cuestión que se plantea como litigiosa es cuándo debe de imputarse temporalmente este ingreso tanto a efectos contables pero, sobre todo, a efectos fiscales.

Para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de debe partir del resultado contable, correctamente determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a la determinación del mismo y tomando en consideración las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas ( art. 10.3 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades).

La contestación a la consulta nº 1 publicada en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas nº 76, sobre el tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal, se remite al apartado 3.5 ("baja de pasivos financieros"), de la norma de registro y valoración 9ª (Instrumentos Financieros) del RD 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

En dicho apartado se dispone:

"La empresa dará de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya extinguido (...)

Si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma forma se registrará una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero.

La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y la contraprestación pagada incluidos los costes de transacción atribuibles y en la que se recogerá asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar.

(...)

A estos efectos, las condiciones de los contratos se considerarán sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un diez por ciento del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste".

En la referida contestación a la consulta del ICAC se señala, a continuación que:

"A la vista de lo anterior, la empresa deberá analizar si a raíz de la aprobación del convenio las nuevas condiciones de la deuda son "sustancialmente diferentes" o no:

(a) Si las condiciones son sustancialmente diferentes: se dará de baja el pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo por su valor razonable. La diferencia se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, minorado, en su caso, en el importe de los costes de transacción atribuibles. Dicho resultado se mostrará en el margen financiero debiendo crear la empresa una partida específica con adecuada denominación si su importe es significativo. A tal efecto, se propone la siguiente denominación: "Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores".

(b) Si las condiciones no son sustancialmente diferentes: no se dará de baja el pasivo financiero original, registrando, en su caso, el importe de las comisiones pagadas como un ajuste en su valor contable. Se calculará un nuevo tipo de interés efectivo, que será el que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.

Por último, se plantea la cuestión de cuándo habrán de realizarse los ajustes contables referidos en los párrafos anteriores. En este sentido, cabe mencionar que el artículo 133 de la Ley Concursal , al referirse al comienzo y alcance de la eficacia del convenio establece:

"El convenio adquirirá plena eficacia desde la fecha de la sentencia de su aprobación, salvo que, recurrida ésta, quede afectado por las consecuencias del acuerdo de suspensión que, en su caso, adopte el juez conforme a lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 197."

Asimismo, el artículo 140.4 de la mencionada norma determina que "la declaración de incumplimiento del convenio supondrá la rescisión de éste y la desaparición de los efectos sobre los créditos a que se refiere el artículo 136".

De todo lo anterior, se desprende que la contabilización del efecto de la aprobación del convenio con los acreedores, se reflejará en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente, siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento.

En la memoria de las cuentas anuales deberá incluirse toda información significativa sobre la situación concursal en la que se encuentre una empresa, al objeto de que aquéllas, en su conjunto, reflejen la imagen fiel de su patrimonio, la situación financiera y los resultados. En particular, si al cierre del ejercicio la empresa hubiera solicitado la declaración voluntaria de concurso deberá informarse de esta circunstancia.

En todo caso, una empresa con un convenio aprobado en un procedimiento concursal y en ejecución a la fecha de aprobación de las cuentas anuales, señalará en su memoria la fecha de la sentencia de aprobación del convenio, características, situación de las deudas del convenio aprobado, y variaciones más significativas, indicando las producidas por quitas y por aplazamientos en la exigibilidad de los pasivos. También se informará sobre el cumplimiento del convenio, precisando para las deudas más significativas lo siguiente: deuda inicial con expresión de su plazo de vencimiento original y su tipo de interés efectivo, deuda en el convenio aprobado, indicando el plazo de vencimiento y su tipo de interés efectivo, así como la parte de la deuda satisfecha de acuerdo con las condiciones del convenio. Asimismo, si no se hubieran formulado cuentas anuales desde el inicio de la solicitud de declaración de concurso hasta la sentencia de aprobación del convenio, también se informará sobre la fecha de la solicitud, juzgado y fecha del auto y propuesta de convenio, indicando los medios con los que cuenta para hacer frente a las deudas".

Al interpretar la normativa contable, el TEARA señala que la baja de un pasivo financiero y el alta de uno nuevo que suponga una modificación sustancial de sus condiciones, debe reconocerse por la diferencia en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar. Y más adelante razona que la baja del pasivo financiero motivada por la aprobación de una quita en un convenio concursal supone un ingreso contable a incluir en la cuenta de pérdidas y ganancias y en cuanto al ejercicio en el que se debe hacer tal reflejo debe realizarse en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente el convenio.

Se invoca por la recurrente el art. 404.1 del Texto Refundido de la Ley concursal aprobado por RD Leg 1/2020, de 5 de mayo, según el cual: "Desde que alcance firmeza la declaración de incumplimiento, las quitas, las esperas y cualesquiera otras modificaciones de los créditos que hubieran sido pactadas en el convenio quedarán sin efecto", señalando que el razonamiento de la Inspección y de la AEAT se fundamenta en una consulta del ICAC del año 2008, de rango inferior al mencionado art. 404.1 del RD Leg 1/2020.

No pueden acogerse estas alegaciones.

A este respecto, la reseñada contestación a la consulta del ICAC, en la que se especifica la forma de contabilización de los ingresos financieros generados con la aprobación de una quita de deuda en un convenio concursal, se basa en la propia normativa concursal.

Así, el art. 133 de la Ley 22/2003, Concursal, vigente en el ejercicio de aprobación del convenio, disponía que: "1. El convenio adquirirá eficacia desde la fecha de la sentencia que lo apruebe, salvo que el juez, por razón del contenido del convenio, acuerde, de oficio o a instancia de parte, retrasar esa eficacia a la fecha en que la aprobación alcance firmeza". Y el art. 140.4 establecía que: "La declaración de incumplimiento del convenio supondrá la resolución de este y la desaparición de los efectos sobre los créditos a que se refiere el artículo 136".

Según se desprende de esta normativa, el ingreso financiero generado por una quita aprobada en un convenio concursal debe de ser contabilizado en el ejercicio en el que se dicte la sentencia judicial que la apruebe, siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento y así se establece en la norma de valoración 9ª del Plan General de Contabilidad y la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

En efecto, la disminución del pasivo exigible determina contablemente un ingreso que debe formar parte de los resultados de la empresa. El principio de imagen fiel, del reflejo de la verdadera situación patrimonial, comporta que el deudor, como consecuencia de la aprobación del convenio, debe menos a sus acreedores y, por tanto, experimenta un incremento patrimonial que debe tener su traducción en los resultados económicos de la empresa cuando esa alteración patrimonial se produce. La decisión de conceder las quitas y las esperas se debe considerar definitiva, sin perjuicio de la resolución del convenio en caso de incumplimiento.

No se constata, pues, una infracción del principio de jerarquía normativa, invocado por la actora, y resulta procedente contabilizar el ingreso financiero generado por la quita, en el ejercicio que se dicta la sentencia judicial. En este sentido, al aprobarse el convenio podía preverse de forma racional su cumplimiento, sin que se hayan aportado datos que hiciesen presumir lo contrario. De hecho, la propia recurrente admite en la demanda que los pagos se realizaron "y efectivamente se han realizado" en el ejercicio 2022. En cuanto al principio de empresa en funcionamiento, el propio hecho de que se previese en el convenio su cumplimiento a los cinco años desde la firmeza del mismo (en 2017) hace suponer que se asume la continuidad de la actividad de la empresa durante un período prolongado en el tiempo, sin que exista constancia de que se haya procedido a su liquidación.

Sin perjuicio de que el art. 404.1 del Texto Refundido de la Ley Concursal aprobado por RD Leg. 1/2020, de 5 de mayo, invocado por la recurrente, es de fecha posterior a los ejercicios objeto de Inspección, tal y como se señala en el acuerdo de resolución del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación impugnada, resulta posible una interpretación compatible entre el art. 133 de la Ley Concursal y el art. 404.1 del Texto Refundido: Cada uno producirá los efectos que le son propios a partir de su aprobación judicial; esto es, la plena eficacia del convenio desde la fecha de la sentencia de su aprobación ( art. 133 de la Ley Concursal), y la cesación de efectos de las quitas, esperas y otras modificaciones del convenio, desde la firmeza de la declaración de incumplimiento (art. 404.1 del Texto Refundido).

Más allá de la interpretación de la normativa contable, resulta relevante, en el presente caso, la previsión contenida en el art. 11.13 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la que se establece que: "El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.

No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda".

En este sentido, por la recurrente se sostiene que, de acuerdo con la Ley Concursal, debería imputarse el ingreso en el ejercicio del cumplimiento definitivo del convenio, año 2022. No obstante, la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que debe imputarse en la base imponible de cada ejercicio de vigencia del convenio en proporción a los gastos financieros imputados derivados de las mismas deudas, por lo que debe considerarse correcta la regularización practicada por la Inspección del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2017 a 2019, imputando como ingreso fiscal a cada ejercicio la parte proporcional de la quita de deudas.

Procede, por todo ello, desestimar la impugnación referida a la liquidación tributaria practicada.

TERCERO.-Respecto a la sanción impuesta, se imputa a la recurrente la comisión de una infracción tipificada en el art. 193 de la LGT, respecto al ejercicio 2018, al haber obtenido una devolución improcedente por el Impuesto sobre Sociedades y de otra infracción tipificada en el art. 191 de la LGT, consistente en haber dejado de ingresar la deuda tributaria del ejercicio 2019.

El art. 183.1 de la LGT dispone que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15-3-2017, rec. 1080/2016:

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

Asimismo, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2012, recurso 4320/2011, señala que: "Ni los tribunales económico-administrativos ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, en este caso la Inspección de los Tributos, a quien corresponde motivar la imposición de la sanción (confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)".

Se señala por la recurrente que el argumento administrativo sobre el art. 11.13 de la LIS es difuso, ya que no tenía ninguna interpretación a la fecha de aprobación del convenio (2016) ni tampoco excluye en su propia dicción la interpretación realizada por la actora. Se añade que la cuestión, cuando menos en 2016, era totalmente discutible e interpretable, lo que excluye dolo o culpa por parte del contribuyente, que realizó una interpretación razonable consistente en proceder a los ajustes de ingresos una vez fuese posible cumplir y efectivamente se cumpliese el convenio que dependía de una venta de un activo altamente improbable en 2016 y que de hecho tuvo lugar en 2021-2022.

Pues bien, en cuanto al elemento objetivo de las infracciones imputadas a la recurrente, el mismo aparece explicitado en el acuerdo sancionador de 4 de julio de 2022, y así se señala, por un lado, que el obligado tributario ha obtenido indebidamente una devolución como consecuencia de ingresos derivados de la quita del convenio de acreedores, al resultar de aplicación el art. 11.13 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, y, por otro, que el obligado tributario ha dejado de ingresar la cuota tributaria correspondiente a ingresos derivados de la quita del convenio de acreedores, al resultar de aplicación el art. 11.13 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Y se añade que el obligado tributario ha omitido totalmente ingresos de quitas que debían imputarse legalmente ex art. 11.13 LIS en los períodos impositivos.

En cuanto al elemento de la culpabilidad, se razona en el acuerdo sancionador que la conducta del obligado tributario debe considerarse como culposa, dado que la obtención indebida de devoluciones de 2018 y 2019, y el menor ingreso de 2019, fue como consecuencia de que, en los ejercicios comprobados, se omitió la declaración de los ajustes positivos correspondientes a la quita de deuda derivada del convenio aprobado en 2016, y además que la base imponible declarada en 2018 no se corresponde con la derivada del diario contable de dicho ejercicio. Asimismo, la clara dicción del art. 11.13 LIS respecto de la imputación temporal de los ingresos resultantes de quitas procedentes de la Ley Concursal, junto con el hecho de que el obligado tributario estuviera cumpliendo con el convenio de acreedores, de modo que producía los efectos que le son propios, intensifica el carácter negligente y culposo de su conducta. Se añade que bien pudiera decirse que inaplica voluntariamente un precepto legal, e incomprensiblemente, actúa, como si previera que incumpliría el convenio de acreedores. Este comportamiento contrario a la realidad del cumplimiento del convenio y de los efectos que este produce desde la sentencia de su aprobación de fecha 23-11-2016 también ha de ponderarse a la hora de sostener su culpabilidad. Y todo ello con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública, sin que se pueda apreciar en su conducta ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003. Asimismo se afirma que su actuación es merecedora de sanción, no dándose una diferencia de interpretación jurídica razonable que provoque una duda que haya conducido al sujeto pasivo al incumplimiento de sus deberes fiscales, sino que, al contrario, ha resultado acreditada la culpabilidad del obligado tributario a través de las actuaciones practicadas por la Inspección.

Por tanto, el acuerdo sancionador no ha utilizado fórmulas estereotipadas sino que en él se motiva adecuadamente la concurrencia del elemento subjetivo, realizando un análisis individualizado de la conducta desplegada por la interesada en los períodos comprobados, incluyendo un pronunciamiento del grado de culpabilidad apreciada (culposa). En efecto, no se ajusta a derecho imputar el beneficio de la quita al ejercicio en que se da por cumplido el convenio, sino que la imputación del ingreso en la base imponible debe realizarse según lo previsto en el art. 11.13 de la LIS. No puede calificarse como razonable la interpretación de la norma ofrecida por la recurrente, puesto que la misma conduce a vaciar de contenido un precepto legal imperativo como es el art. 11.13 de la LIS, porque tal sería la consecuencia de tener que esperar al momento del cumplimiento total del convenio de acreedores o al momento del pago de la deuda resultante de la quita.

En virtud de todo lo expuesto, procede acordar la desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO.-Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de 300 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139 de la LJCA) .