Sentencia Contencioso-Administrativo 1122/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 702/2022 de 16 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Por la Procuradora Sra. López-Fanjul Álvarez, en nombre y representación de Dña. Frida se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 27-5-2022 que desestimó la reclamación, confirmando los actos impugnados, en los procedimientos nº 33-00388-2019 y 33-00608-2019, por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los términos señalados en la misma.

SEGUNDO.- Alega la parte recurrente con los hechos que deja señalados en su demanda, en los Fundamentos de Derecho, caducidad por excederse el plazo de la inspección, de acuerdo con el artículo 150 de la L.G.T. que fija el plazo en 18 meses, y que no se ha respetado el mecanismo legal para cerrar la inspección, así como que condenar a la recurrente a liquidar una cantidad derivada del Impuesto de Sucesiones de una herencia renunciada es contraria a derecho, ya que sostiene que para que deba liquidar dicho Impuesto con carácter previo se debe declarar heredera de la causante y que aquí no se ha realizado, pues habiéndose producido de forma hipotética una transferencia de unas cantidades a favor de la heredera de la causante, debería de tributar como donación, por lo que aduce que la solución adoptada de liquidar el Impuesto de Sucesiones mediante la adición contemplada en los artículos 11-1-a) de la L.I.S. y 25 del R.I.S., sin la previa declaración de la recurrente de heredera es contraria a derecho, con cita asimismo del artículo 53-1 del R.I.S. que regula la sustitución vulgar, cuando el heredero instituido no quisiera aceptar la herencia y debe considerarse que el sustituto hereda al causante y que si se reconoce la renuncia de la recurrente no se puede liquidar por dicho Impuesto, al sostener que la obligación debe recaer en la heredera y no se puede imputar a la recurrente que ha renunciado a la herencia, por lo que interesa que se proceda a anular la liquidación y la sanción. Y, subsidiariamente, que se minore la adición, en los términos que ha dejado señalados.

A dichas pretensiones se opusieron el Abogado del Estado y el Principado de Asturias en los términos que constan en sus respectivos escritos de contestación a la demanda, que serán examinados a continuación, interesando ambos la desestimación del recurso.

TERCERO.- Planteados los términos del recurso en el sentido expuesto y vistas las alegaciones de las partes, siguiendo el mismo orden de motivos invocados por la parte recurrente y por razones de carácter técnico procesal, procede examinar el primer motivo de recurso relativo a la caducidad al sostener la recurrente que ha transcurrido el plazo de 18 meses señalado en el artículo 150 de la L.G.T., en cuanto que la fecha de inicio de las actuaciones ha de computarse, no el día 30 de octubre de 2017 en que se le notificó a la recurrente la fecha de inicio de las mismas, sino el día 1 de marzo de 2017, fecha ésta de inicio de las actuaciones a D. Narciso, al estar en el mismo expediente.

El artículo 150 de la L.G.T. establece en su nº 1 que "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de: a) 18 meses, con carácter general". Y en su nº 2 que "2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución".

En dicho sentido la resolución recurrida ha señalado en su F.Dº.4º que " De la normativa expuesta, se concluye que la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras respecto a la recurrente debe computarse desde la fecha de notificación a la obligada tributaria, sin que el hecho de la práctica de la notificación del inicio de las actuaciones respecto de otros obligados tributarios tenga transcendencia jurídica para la reclamante. Del examen de la documentación obrante en el expediente resulta acreditada que la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras a la interesada se produjo el 30 de octubre de 2017, así consta en el acuse de recibo por el servicio de correos que la misma se practica en el domicilio de la interesada (...) siendo recepcionada la notificación por la propia interesada. Iniciado el procedimiento inspector el 30 de octubre de 2017 cuando en fecha 27 de marzo de 2019 se notifica la liquidación (...) no había transcurrido el referido plazo de 18 meses".

De lo actuado en el expediente administrativo se desprende que la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras a la recurrente, según consta a los folios 47, 48 y 49, se hizo a la misma el citado 30 de octubre de 2017 y consecuentemente con lo expuesto se ajusta a lo dispuesto en el artículo 150 nº 2 de la L.G.T. que señala "desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio", por lo que no resultan admisibles las alegaciones de la recurrente, por lo que computando el tiempo transcurrido desde dicha fecha hasta la notificación de la liquidación el 1 de marzo de 2019 a que se refiere la misma, es por lo que no ha transcurrido el plazo previsto legalmente al efecto, lo que conlleva la desestimación de dicho motivo de recurso.

La misma solución desestimatoria han de seguir las alegaciones de la parte recurrente, relativas al mecanismo legal para cerrar la inspección, con cita del artículo 100 de la L.G.T., habida cuenta que dicha recurrente anuda el mismo respecto de lo que acontezca con otros obligados tributarios, lo que no resulta admisible en los términos pretendidos, pues dicho artículo debe ponerse en relación directa con lo dispuesto en los artículos 101 de la misma Ley y los artículos 96-5 y 101 del Real Decreto 1065/2007, por lo que no resultan admisibles sus alegaciones, máxime cuando no se le ha producido ninguna indefensión visto lo actuado en el expediente administrativo, lo que determina su rechazo.

CUARTO.- Entrando en el fondo del asunto, la cuestión que ha sido sometida a la decisión de la Sala consiste en determinar si procede efectuar la adición contenida en la resolución recurrida, como sostiene la Administración demandada y a la que se opone la recurrente en los términos ya señalados anteriormente en el F.Dº. 2º.

Como ha señalado esta Sala en sentencia de fecha 20-12-2021 "El artículo citado 11-1-a) de la Ley de 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Adición de bienes, señala que "1. En las adquisiciones «mortis causa», a efectos de la determinación de la participación individual de cada causahabiente, se presumirá que forman parte del caudal hereditario:

a) Los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la sucesión hasta un año antes de su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación suficiente de que en el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos con valor equivalente."

Y el artículo 25 del Real Decreto 1629/91, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, relativo a los bienes adicionables por haber pertenecido al causante en el año anterior al fallecimiento, señala que:

"1. En las adquisiciones por causa de muerte se presumirá que forman parte del caudal hereditario los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la sucesión hasta un año antes del fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación suficiente de que, en el caudal, figuran incluidos, con valor equivalente, el dinero u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos.

A los efectos del párrafo anterior se presumirá que los bienes pertenecieron al causante por la circunstancia de que los mismos figurasen a su nombre en depósitos, cuentas corrientes o de ahorro, préstamos con garantía o en otros contratos similares o bien inscritos a su nombre en los amillaramientos, catastros, Registros Fiscales, Registros de la Propiedad u otros de carácter público.

La no justificación de la existencia de dinero o de bienes subrogados no obstará al derecho de los interesados para probar la realidad de la transmisión.

2. La adición realizada al amparo de esta presunción afectará a todos los causahabientes en la misma proporción en que fuesen herederos, salvo que fehacientemente se acredite la transmisión a alguna de las personas indicadas en el número 1, en cuyo caso afectará sólo a ésta que asumirá a efectos fiscales, si ya no la tuviese, la condición de heredero o legatario.".

Por consiguiente, para la resolución de la cuestión sometida a la decisión de la Sala es preciso tener en cuenta que en este caso concurren las siguientes circunstancias de interés a los efectos debatidos:

1).- Dña. Ariadna, falleció el día 14 de enero de 2014, en estado de viuda de D. Salvador, sin descendientes y habiéndolo premuerto sus ascendientes, según consta en la escritura pública de aceptación y adjudicación de herencia otorgada el 18-2-2015, obrante en el expediente administrativo, en la que consta que instituyó heredera universal a su sobrina Dña. Frida, sustituyéndola vulgarmente por sus descendientes, así como que la misma renunció pura y simplemente a todos los derechos hereditarios mediante escritura pública de 30 de junio de 2014, operando la sustitución vulgar y que sus únicos descendientes son sus dos hijos, Dña. Frida y D. Narciso.

2).- En la semana anterior al fallecimiento de la causante, los días 7 y 10 de enero de 2014 se produjeron dos transferencias por importes de 100.000 € y de 45.000 €, respectivamente, desde una cuenta del Banco de Santander, titularidad de Dña. Ariadna y Dña. Frida, a favor de la hija de esta última Dña. Beatriz y su yerno D. Valentín. Constando en la resolución recurrida que en la diligencia de 5-6-2018 el representante de la interesada manifestó que el motivo de las mismas obedeció a dos préstamos que la representada hizo a su yerno y a su hija, sin aportar ninguna documentación al respecto.

3).- El día 7 de enero de 2014 se produjo una transferencia por importe de 180.000 € desde una cuenta de Liberbank, titularidad de Dña. Ariadna y Dña. Frida a otra cuenta de la misma entidad bancaria titularidad de la recurrente.

4).- No consta que la recurrente haya presentado autoliquidación del Impuesto de Sucesiones de la causante Dña. Ariadna.

Sentado cuanto antecede, no se discute y está acreditado que las expresadas cantidades que son objeto de litigio, han sido transferidas dentro del último año antes del fallecimiento de la causante, y más en concreto, como ha señalado la resolución recurrida " operaciones realizadas en el año 2014 dentro de la semana anterior al fallecimiento de la causante (14-01-2014)", puesto que como se ha señalado, Dña. Ariadna, falleció el día 14 de enero de 2014 y las expresadas transferencias por un importe total de 325.000 euros ( 100.000 + 45.000 + 180.000) se produjeron los días 7 y 10 de enero de 2014, según se ha detallado anteriormente.

Por lo que siendo ello así, es por lo que no resultan de recibo las pretensiones de la parte recurrente, pues en dicho sentido atendiendo a la carga de la prueba es preciso tener en cuenta que el art. 105 de la LGT señala que " 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Y el art. 106 dispone que : "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

Asimismo la LEC, en su art. 217 establece que: "7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", de tal manera que como se indica en la resolución recurrida, " Se trata, por tanto, de una cuestión de prueba correspondiendo al sujeto pasivo la carga de desvirtuar tal pretensión. No se aporta ni ante el órgano inspector ni a este órgano revisor prueba alguna (...) Justificada la adición de bienes", lo que no ha sido desvirtuado, vista la normativa legal aplicable y las circunstancias concurrentes expuestas.

De tal forma que como ha señalado esta Sala en la reciente sentencia de 29-11-2021 " Como señala la STSJ de Extremadura de 29 de mayo de 2019 (recurso 344/2018 ), la Ley ordena incluir en la masa hereditaria, como consecuencia de la aplicación de las presunciones en ella establecidas, bienes y derechos que, aunque fueron transmitidos en vida del causante -y, por tanto, ya no le pertenecen en el momento del fallecimiento-, las circunstancias que rodearon dichas transmisiones hacen suponer que se hicieron con el fin de evadir el Impuesto. El fundamento común a las presunciones del artículo 11 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , radica en la voluntad de evitar que el causante anticipe la sucesión enajenando en vida los bienes que integran su patrimonio y posibilitando así la adquisición por los herederos de los bienes de la herencia con una menor carga tributaria a la que hubiera correspondido si tales bienes se hubieran incorporado a la herencia debido a la progresividad del Impuesto."

Es más, enlazando con lo expuesto, en aras a resolver el motivo de recurso relativo a que se estaría ante una donación, añade esta Sala en la citada sentencia de 29-11-2021 que " Y razona esta STSJ de Extremadura: "Por tanto, en aplicación de los preceptos mencionados, no cabe duda que el importe de 65.000 euros transferido a favor de doña Daniela se adiciona al caudal hereditario por haberse dispuesto del mismo en el año anterior al fallecimiento del causante. De no hacerlo así, y considerarlo como una donación autónoma, se incumpliría con la finalidad del artículo 11.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , incurriendo en el fraude de Ley que el precepto pretende evitar que es la ocultación de bienes de la herencia o la reducción de la cuantía de la misma para no cumplir con el principio de progresividad vigente en el Impuesto sobre Sucesiones.

La alegación que realiza la parte sobre la existencia de una donación en la fecha de la trasferencia no es incompatible con el cumplimiento del artículo 11.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , y su obligada adición al caudal relicto. Es más, aunque esta operación hubiera sido declarada en plazo en el Impuesto sobre Donaciones, ello no impediría la comprobación de la operación y su adición al caudal hereditario, pero, en este caso, la transferencia no fue declarada y se subsume sin género de dudas en el artículo 11.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , quedando sujeta la operación, al igual que el resto de bienes y derechos adquiridos mortis causa, a la misma regulación del Impuesto sobre Sucesiones, incluido el devengo que se produjo con el fallecimiento del causante.

Por otro lado, debemos señalar que no existe prueba alguna que desvirtúe la presunción legal mediante justificación suficiente de que, en el caudal, figuran incluidos, con valor equivalente, el dinero u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos". (...)

La STS de 8 de junio de 2017 (recurso de casación 2507/2015 ), desestima el recurso de casación interpuesto frente a la Sentencia de esta misma Sala del TSJ de Asturias de 15 de junio de 2015 , y razona: "Entiende la parte recurrente que la presunción que establece el artículo 11.1 de la Ley del Impuesto de Sucesiones es una presunción "iuris tantum". Y según lo dispuesto por el artículo 385.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892), a la que expresamente se remite el artículo 7.2° de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) , de 17 de Diciembre de 2003, que establece el carácter supletorio de los preceptos de derecho común: " Las presunciones establecidas por la Ley admitirán la prueba en contrario, salvo en los casos en que aquélla expresamente lo prohíba". (...) Pues bien, la Sentencia de esta sala, que se acaba de citar, y que el TS reproduce en parte, decía: "En cuanto a la adición a la herencia de determinados bienes por aplicación de la presunción establecida en el artículo 11. 1, de la Ley 29/1987 , que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la parte recurrente no ha desvirtuado mediante justificación suficiente la adición cuestionada de los citados ingresos (al respecto no aporta ninguna justificación, ni documentación sobre el destino de los préstamos recibidos por la causante, un año antes del fallecimiento), no mereciendo tal consideración las simples manifestaciones sobre el estado de salud, modo de vida la testadora (...) cuando se trata de una importante cantidad de dinero, su retirada en un corto espacio de tiempo sin aportación elemento o indicio en que se invirtieron los fondos que exceden de los gastos ordinarios e incluso extraordinarios sin causa aparente.

(...) En el mismo sentido, la STSJ de la Comunidad Valenciana de 23 de febrero de 2021 (recurso 512/2020 . Y la STSJ de Murcia de 11 de febrero de 2016 (recurso 268/2013 ) que afirma: " Esta SALA y Sección ya ha dictado las sentencias nº 937/15 de 14-12 y la nº 961/15 de 21 de diciembre , en las que se planteaban las mismas cuestiones y con respecto a la misma sucesión. Y cuyos criterios se deben mantener por congruencia y seguridad jurídica. Como señalaba esta Sala en su sentencia 662/12 de 28 de junio (JUR 2016 , 12528 ) ( 376/08 (JUR 2016, 21396) ), para resolver la cuestión de fondo planteada procede partir de la presunción legal "iuris tantum" establecida por el art. 11.1 a) de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donación 29/1987, de 18 de diciembre (RCL 1987, 2636) (reiterada por el art. 25 de su Reglamento aprobado por R. D. 1629/1991, de 8 de noviembre (RCL 1991, 2734)...

En el presente está acreditado que el causante falleció el 22 de diciembre de 2006, así como que los días 21 de noviembre y 21 de diciembre del mismo año el mismo sacó de la cuenta corriente de la que era titular en el Banco de Santander Central Hispano antes referida las cantidades de 440.000 y 560.000 euros respectivamente, firmando como autorizada Dª. Angustia (como se hace constar en la diligencia de colaboración que obra en el expediente administrativo), sin que pese a tener la carga de la prueba para desvirtuar dicha presunción haya acreditado que dichas cantidades se hallen en poder de una persona distinta a las enumeradas en el precepto referido, ni que en caudal figuren otros bienes en los que se hubiere invertido dicha cantidad (1.000.000 de euros en total). De ahí que fuera correctamente adicionada la herencia por tratase de una cantidad de dinero que pertenecía al causante durante el año anterior a su fallecimiento, imputándose de ella al actor la parte correspondiente a su participación en la herencia.

El hecho de que en las declaraciones tributarias presentadas por el actor (en concreto en la correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014 aportada en vía judicial) no se aprecie la existencia de un incremento de patrimonio equivalente a la cantidad que se le atribuye como percibida, no se considera prueba suficiente para destruir la presunción legal "iuris tantum" a la que se ha hecho referencia (como señalaba la Sala en la sentencia antes referida 662/12 . La solución contraria supondría dejar una puerta abierta al fraude fiscal pues bastaría con que el causante sacara el dinero antes de su fallecimiento de sus cuentas, bien por el mismo o a través de cualquier persona autorizada, reintegrándolo en su totalidad, sin depositarlo posteriormente en alguna otra cuenta, para que dichas cantidades dejaran de tributar, siendo evidente que la referida presunción legal tiene como finalidad evitar que tales hechos se produzcan".

Por todo ello, y de acuerdo con los razonamientos expuestos es por lo que procede desestimar las alegaciones de la parte recurrente. Y sin que a lo expuesto obste la renuncia a la herencia en que se refugia la misma, habida cuenta que además de que ha sido con posterioridad a las referidas transferencias, porque como ha señalado la resolución recurrida al respecto, " No se cuestiona por el órgano inspector que la interesada hubiera renunciado (...) a la herencia de su tía (...) lo que resulta acreditado en el Acta y en el Acuerdo de liquidación es que en la semana anterior al fallecimiento de la causante, se practicaron reintegros (...) sin que dicha suma fuera incluida en la masa hereditaria, y no se acredita por la interesada, en este caso por la recurrente, que dicha suma se halle en poder de una persona distinta a las enumeradas en el precepto referido, ni que en el caudal hereditario figuren otros bienes en los que se hubiere invertido dicha cantidad", lo que no ha sido desvirtuado y conlleva al rechazo de sus alegaciones.

QUINTO.- Resta por examinar el último motivo de recurso, relativo a la sanción con la que muestra su disconformidad la parte recurrente al sostener que se trata de un argumento equivocado y que no tenía que declarar por el Impuesto de Sucesiones, según ha dejado señalado.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de fechas 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Pues bien, en el presente supuesto se dan todas y cada una de las notas necesarias para que concurra la infracción y correlativa sanción.

La resolución recurrida razona en su F.Dº.8º que "No presentó declaración ni autoliquidación por el Impuesto de Sucesiones ni ingresó cuantía alguna pese haber dispuesto de todo el dinero señalado. En lugar de haber presentado autoliquidación correspondiente y adicionar a la masa hereditaria las cantidades de las que dispuso, renunció a la herencia y evade el pago del impuesto".

Ciertamente en el caso de autos ha de ser considerada la conducta de la recurrente que en una semana anterior al fallecimiento de la causante dispuso de aquellas cuantías a través de aquellas transferencias expresadas y en tan corto período de tiempo los días 7 y 10 de enero de 2014 y por las citadas cuantías de 100.000 €, 45.000 € y 180.000 € en una semana anterior al fallecimiento de la causante que tuvo lugar el 14 de enero de 2014 sin haber procedido conforme a la norma legal aplicable y que tras efectuar dichas operaciones en tan corto período de tiempo y por elevadas cuantías no procedió de acuerdo con dicha norma legal. Por lo que dicha conducta llevada a cabo necesariamente como señala la resolución recurrida presupone la culpabilidad, pues como ha señalado esta Sala en sentencia de fecha 6-10-2022, con cita de la sentencia dictada por la STSJ de Madrid de 23-6-2022 " Es notorio que una de las formas habituales de eludir el pago de este tributo es detraer bienes de la herencia ante la inminencia del devengo, por lo que no podía obviarse que la realización de los depósitos y valores de D. Benigno y la transmisión del líquido obtenido eran hechos que tenían, cuanto menos, transcendencia para la Hacienda pública. El empleo de una elemental diligencia hubiera permitido a los herederos conocer que el importe debía integrarse en la masa hereditaria. El no hacerlo es revelador de su incursión en culpa o negligencia". En consecuencia, de acuerdo con los razonamientos expuestos es por lo que procede desestimar este último motivo, y con ello el recurso en su integridad.

SEXTO.- Conforme al artículo 139 de la Ley 29/98 las costas de este recurso son de imposición a la parte recurrente, si bien de acuerdo con el nº 4 del mismo, se limitan a la cantidad de 200 € más el I.V.A. si procediera.