Sentencia Contencioso-Administrativo 351/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 456/2023 de 17 de abril del 2024

PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA.

Por la Procuradora doña Paloma Telenti Álvarez, en nombre y representación de don Camilo, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 31 de marzo de 2023, con números de procedimiento 33/01285/2021 y 33/00196/2022, en virtud de la cual se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa presentada contra el acuerdo de liquidación dictado por el Jefe del Área de Inspección de fecha 3 de junio de 2021, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del que resultaba una cuota a ingresar de 3.603,07 euros (cuota tributaria de 3.325,63 euros e intereses de demora de 277,44 euros), y contra el acuerdo sancionador por importe de 2.494,22 euros.

La Resolución del TEARA señala como antecedentes fácticos esenciales:

1º El recurrente fue objeto de un procedimiento inspector de comprobación e investigación correspondiente al concepto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación a las donaciones recibidas de sus suegros doña Penélope y D. Leoncio. El referido procedimiento se inició con la notificación, en fecha 24 de agosto de 2020, de la correspondiente comunicación de inicio de actuaciones inspectoras.

2º Tras el trámite de audiencia, el 12 de marzo de 2021 se incoo Acta de inspección, tramitada en disconformidad, con número A02- NUM000. Con la notificación de esta última, se comunicaba la apertura de un plazo de 15 días para que pudiesen formular las alegaciones que estimase oportunas. No consta la presentación de alegaciones al acta de disconformidad.

3º En fecha 3 de junio de 2021 el Jefe del Área de Inspección dictó acuerdo de liquidación (notificado el día 4 de junio) que vino a confirmar la previa propuesta de la que resultaba una cantidad a ingresar de 3.603,07 euros (cuota tributaria de 3.325,63 euros e intereses de demora de 277,44 euros).

4º Los hechos fundamentales a tomar en consideración en la regularización practicada han sido los siguientes:

A/ Los cónyuges Dña Penélope y D. Leoncio, concedieron a su hija Dña Valentina y al cónyuge de esta D. Camilo, en documento privado de fecha 30 de septiembre de 2005, un préstamo por un importe de 160.000,00 euros siendo su finalidad la adquisición de un local comercial en la c/ San Agustín n.° 14-bajo de Gijón. Las cláusulas fijadas en dicho contrato fueron: El plazo de devolución del préstamo será de 160 meses, con libertad de amortización y sin interés alguno. Los prestatarios se comprometen, en la medida de lo posible y en función de su disponibilidad económica, a la devolución de 12.000 euros anuales. El ingreso del capital se efectuará en la cuenta de los prestamistas en Cajastur, sucursal de la C/Marqués de Teverga de Oviedo, nº NUM001. El citado documento se presentó ante Servicios Tributarios del Principado de Asturias en fecha 24 de enero de 2006, autoliquidándose la operación como exenta.

B/ Habiendo finalizado el plazo estipulado para la devolución el día 30 de enero de 2019, se comprueba por la Inspección que del importe total prestado no fue devuelta la cantidad de 145.000,00 euros, aportándose por el interesado la siguiente documentación:

Los extractos bancarios justificativos de los pagos, acreditan que dichas devoluciones asciende a 16.000,00 euros de los que 15.000,00 euros se devolvieron entre el 22 de febrero de 2006 y el 6 de mayo de 2009 y el resto, 1.000,00 euros, los días 28 de agosto y 28 de septiembre de 2020, es decir, una vez iniciada la actuación inspectora.

C/ En fecha 2 de octubre de 2020, una vez iniciada la actuación inspectora, se presenta documento privado de fecha 29 de septiembre de 2020, de novación de contrato de préstamo, en el que intervienen, por una parte y en calidad de prestamistas, los cónyuges Dña Penélope y D. Leoncio, y por otra en calidad de prestatarios, los cónyuges Dna. Valentina y D. Camilo. En dicho documento, se reconoce que está pendiente de devolución la cantidad de 143.500,00 euros del préstamo otorgado el 30 de septiembre de 2005. Asimismo, los prestatarios se obligan a devolver el préstamo en el plazo máximo de doce años sin que se devengue ningún tipo de interés y comprometiéndose al pago mensual de una cantidad mínima de 500,00 euros mediante transferencia bancaria.

D/ La inspección entiende que la cantidad adeuda tras la devolución parcial fue condonada, produciéndose el hecho imponible propio de las transmisiones lucrativas inter vivos y siendo dos los prestamistas y dos los prestatarios, el importe de cada donación es 36.250 euros (145.000/4).

5º Paralelamente, y previa tramitación del correspondiente procedimiento sancionador, con fecha 4 de octubre de 2021 (notificado el día 6 de octubre) por el Jefe del Área de Inspección se dicta acuerdo de "Resolución de Infracción tributaria" por el que se imponía al obligado tributario una sanción por importe de 2.494,22 euros por la comisión de una infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

6º Frente a ambos acuerdos (de liquidación y sancionador,) se presenta reclamación económico-administrativa, que fue resuelta, desestimándola, por la Resolución del TEARA aquí impugnada.

En atención a estos antecedentes, y contestando a las cuestiones suscitadas en la reclamación económico-administrativa, el TEARA señala:

1º Tras cita de los artículos 3.1.b) y 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y del art. 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sostiene que hasta la finalización del plazo fijado en el contrato para la devolución del préstamo (160 meses) el prestatario disponía de la oportunidad de devolver el importe del mismo y no era posible que la Administración tributaria comprobara si efectivamente dicha devolución se había producido y de qué modo. Por ende, en el caso que nos ocupa, finalizado el plazo de devolución en enero de 2019 cuando la Administración Tributaria inicia en septiembre de 2020 el procedimiento de inspección no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

2º Destaca, como elemento indiciario, la ausencia de devolución del capital inicialmente prestado en un lapso temporal dilatado, incumpliéndose, además, las disposiciones temporales que, en cuanto a la devolución del principal prestado, fueron pactadas entre el prestamista y el prestatario. Defiende la aplicación de la prueba indiciaria, con cita del art. 108 de la LGT, y la doctrina jurisprudencial que lo desarrolla. En tal sentido, razona que cumplen satisfactoriamente, en el supuesto, las tres premisas que habilitan el proceso inductivo (seriedad, precisión y concordancia). Y, partiendo de un hecho base que resulta indiscutible (la entrega de dinero por parte de los padrea a la ahora recurrente), en modo alguno pueda calificarse como irracional; al contrario, la Inspección apunta a toda una serie de argumentos que explican de forma plausible, las razones que llevarían a los padres de su mujer a transmitir lucrativamente los citados importes en favor de su yerno e hija.

Rechaza la aplicación de la doctrina que emana de las Sentencias citadas por el reclamante, por partir de supuestos distintos, y cita Sentencias de esta misma Sala, sobre la aplicación de la prueba de presunciones, y la concurrencia de donación.

Y, concluye: " a la vista de los distintos hechos e indicios apuntados por la Inspección, a juicio de este Tribunal resulta plenamente acertado el juicio presuntivo realizado, concluyendo con aquélla sobre la efectiva existencia de una transmisión lucrativa inter vivos de Dña Penélope y D. Leoncio en favor de su yerno Camilo; no se trata de suposiciones infundadas como afirma la parte contraria, sino deducciones lógicas basadas en pluralidad de datos indirectos, lo que nos lleva a la confirmación de la regularización practicada ".

3º Respecto del Acuerdo sancionador, el TEARA sostiene:

A/ En la conducta del obligado tributario concurren los elementos objetivos del ilícito tributario, puesto que deja de ingresar la deuda tributaria que hubiera resultado de una correcta autoliquidación. Con ello resulta que su conducta se concreta en el incumplimiento o trasgresión de disposiciones normativas, por lo que se da la nota de la antijuridicidad. Esto es, cabe calificar como antijurídica y típica la conducta de los reclamantes, concurriendo por ello los elementos objetivos de la infracción.

B/ Realiza la inspección en su resolución sancionadora, un estudio individualizado del motivo determinante de la regularización con la apreciación del juicio de internacionalidad necesario para apreciar el citado elemento subjetivo en la comisión de la infracción. Esto es, la Administración ha razonado por qué entiende que la conducta del actor era culpable, conclusión compartida por el TEARA pues, toda vez que resultó acreditada la existencia de una donación en favor del recurrente, éste pretendió sustraer del gravamen correspondiente, la adquisición lucrativa verificada, conducta inaceptable y que por ello resulta acreedora del correspondiente reproche en forma de sanción tributaria.

C/ En referencia a la cuantía de la sanción, confirma la aplicación de la normativa "ad hoc", habiéndose calificado tal conducta como infracción tributaria grave al apreciar la concurrencia de ocultación en la conducta del obligado tributario y ser la base de las sanciones superior a 3.000 euros.

SEGUNDO .- POSICIÓN DE LAS PARTES.

2.1 La representación del recurrente combate la Resolución del TEARA, así como los Acuerdos de liquidación y sancionador, en atención a los siguientes motivos:

1º Considera incorrecta la calificación del préstamo como donación.

En este apartado razona el actor que durante los años 2006, 2007, 2008 y 2009 se efectuaron una serie de devoluciones que ascendieron en total a la cantidad de 15.000 euros. En concreto, se devolvieron 3.500 euros en 2006, 5.000 euros en 2007, 4.000 euros en 2008 y 2.500 euros en 2009. Estos importes se iban devolviendo en función de la tesorería de que disponían los prestatarios. Posteriormente, a partir del año 2010, los prestatarios no pudieron efectuar más devoluciones por problemas de tesorería. Con fecha 29 de septiembre de 2020, suscribieron un documento de novación del préstamo suscrito, en el que figuraba la deuda pendiente de pago y el compromiso de devolución por parte de los prestatarios del importe debido. Estos hechos demuestran la voluntad de los prestatarios de devolver la cantidad prestada, y la realidad del negocio jurídico concertado.

Por roto lado, intentan desacreditar que los datos sobre rendimiento del trabajo del recurrente y su esposa declarados en los últimos 5 años, que alude la Inspección Tributaria, como elemento determinante de su capacidad económica. Así afirma: " Dicha extracción sesgada de unos datos tributarios no puede por si sola, determinar la capacidad económica de unos contribuyentes, la capacidad económica se mide con los datos del patrimonio de las personas, es decir, ACTIVO menos PASIVO, con lo que dicha argumentación como prueba de capacidad económica, carece de validez...".

También refiere que el préstamo recibido el 30 de septiembre de 2005, se destinó a la adquisición y adecuación de un local comercial sito en Gijón en la Calle San Agustín número 14. En dicho local se efectuaron una serie de obras y reformas con la intención de alquilarlo o explotarlo comercialmente. No obstante, los rendimientos económicos obtenidos en la explotación de dicho local no fueron los esperados, y la capacidad económica de los prestatarios no permitió la devolución del préstamo concedido a partir del año 2010.

El hecho de no haber realizado reintegros desde 2009 hasta 2020 se debe al pacto de libertad de amortización que recogía el contrario suscrito en 2005.

Añade que no resulta admisible en ningún caso el planteamiento del Área de Inspección del Ente de Servicios Tributarios, de que devenga el Impuesto el día de vencimiento del préstamo. El devengo del impuesto de donaciones no puede basarse únicamente en que la falta de reclamación de un crédito vencido equivale a su condonación, ya que ello supone dejar a libre interpretación de la Administración, el tiempo que se considera bastante, suficiente o excesivo para el ejercicio de la acción de reclamación, cuyo plazo es establecido por la ley en forma determinada. La condonación de una deuda, y, por ende, el devengo del Impuesto sobre Donaciones debe entenderse producida al vencimiento del plazo de prescripción de la acción para reclamarla, prescripción que se somete a los preceptos que cita del C.C., y cuyo plazo no había vencido. Cita, en tal sentido, las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid número 812/2018 y 816/2018 de fecha 15 de noviembre de 2018.

2º Improcedencia de la sanción impuesta:

A/ El recurrente invoca la falta de motivación en el Acuerdo sancionador acerca de la concurrencia de la culpabilidad en la conducta sancionada. La motivación expuesta, afirma, resulta totalmente genérica, se limita a exponer la suscripción del contrato de préstamo, el cual se devolvió durante un tiempo y posteriormente se dejó de devolver, lo que califica la Inspección como una donación. Esto es, se limita a exponer los hechos constitutivos de la sanción, pero no justifica la razón de ser la sanción, la existencia de culpabilidad, puesto que la imposición de sanción no puede basarse en la mera negligencia. Cita diversas Sentencia del TS y de TSJ sobre la exigencia de motivación de eses elemento subjetivo.

B/ Sobre la falta de realización del tipo objetivo de infracción regulado en el artículo 191 LGT por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, defiende que no concurre animo de ocultación. No sólo la actuación amparada en una interpretación razonable de la norma tributaria evitaría la imposición de dicha sanción, sino que el contribuyente que, en su condición de autoliquidador de sus Impuestos, haya realizado una interpretación de la normativa aplicable con algún tipo de fundamento jurídico y presentado sus autoliquidaciones en plazo y de una forma completa coherente con la interpretación realizada, sin ocultar información alguna a la Administración Tributaria, no habrá de ser sancionado si como consecuencia de un procedimiento de comprobación administrativo posterior se pone de manifiesto algún tipo de cantidad dejada de ingresar en el Tesoro Público.

En ningún momento tuvo intención de ocultar ninguna información que impidiera a la Administración Tributaria conocer el tratamiento fiscal otorgado a las operaciones, sino todo lo contrario, cumplió rigurosamente con su obligación de presentar la declaración liquidación, modelo 600, declarando exento el contrato de préstamo suscrito. Del propio expediente se deduce que la Inspección extrajo la información necesaria para efectuar la presente regularización, es decir, si hubiera querido hacer una donación en lugar de préstamo y ocultar tal actuación a la Administración, no hubiera presentado un modelo 600 aportando el contrato de préstamo

C/ La actuación del recurrente se encuentra amparada en una interpretación razonable de la norma tributaria

2.2 La Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias se remite, en primer término, a lo expuesto en la Sentencia de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de fecha 7 de julio de 2020, P.O. 388/2019, FD3º (con remisión a otras sentencias anteriores), sobre los requisitos que deben reunir las presunciones como medio de prueba. Y, en atención a ella, concluye que en los acuerdos de liquidación (folios 20 a 32 del E.A.) se contienen todos los requisitos exigidos: incluye una afirmación base -el hecho demostrado-, una afirmación presumida -el hecho que se trata de deducir-, y una detallada explicación del nexo entre ambas afirmaciones. Las alegaciones y pruebas que pretenden hacer valer el recurrente, las considera insuficientes para destruir la prueba de presunciones, correctamente formulada por la Administración, y cuya utilización esta parte entiende está justificada en este caso.

Refiere que esta misma Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en sus sentencias de fechas 27 y 28 de mayo y 3 de junio de 2021, P.O. 280, 346, 347 y 348/2020, en un supuesto similar al caso presente, confirmó la actuación del Área de Inspección, tanto la liquidación como la sanción impuesta (Fundamento de Derecho Octavo de las Resoluciones del TEARA). Más recientemente, en la sentencia de fecha 20 de septiembre de 2023, P.O. 89/2023, en un supuesto parecido (negocio jurídico celebrado entre nieta y abuelos), también ha confirmado la actuación del Área de Inspección, tanto la liquidación como la sanción impuesta, con remisión a la argumentación contenida en la ya referida sentencia de 28 de mayo de 2021.

2.3 El Abogado del Estado se remite a los Fundamentos de la Resolución del TEARA.

TERCERO .- SOBRE LA EXISTENCIA DEL PRÉSTAMO. PRUEBA DE PRESUNCIONES.

Como se determina de los antecedentes expuestos, y de los argumentos jurídicos de los escritos de demanda y contestación, se centra el debate del presente procedimiento en determinar, en primer lugar, la naturaleza jurídica del negocio suscrito en fecha 30 de septiembre de 2005 por los cónyuges doña Penélope y don Leoncio, y los cónyuges doña Valentina (hija de los anteriores) y al cónyuge de esta don Camilo, negocio, formalizado en documento privado, que fue calificado como préstamo, presentándose en la oficina liquidadora, con la correspondiente autoliquidación, en fecha 24 de enero de 2006, calificándose como operación exenta.

Pues bien, el art. 13 de la LGT establece: " Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez". Por su parte, el art. 3.1.b) de la LISYD (Ley 29/1987) dispone: "1 . Constituye el hecho imponible:... b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»"; y el art. 4.1: " 1. Se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción del artículo 25, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios"; mientras que el art. 7 del Reglamento del impuesto de SYD, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, regula: " El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda".

El negocio jurídico en cuestión aparece regulado en el Código Civil, cuyo art. 618 señala: " La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta".

Partiendo de estos preceptos y dado que la Administración considera que, respecto las cantidades pendientes desde el año 2009, hasta concluye el plazo establecido para la devolución del préstamo, en enero de 2019, y hasta el inicio de las actuaciones inspectoras, en agosto de 2020, debe considerarse la concurrencia un acto de mera liberalidad, condonando los prestamistas esa cantidad, que asciende a 145.000 € (sin perjuicio de la cantidad entregada en fecha posterior a la incoación del procedimiento tributario, por importe de 1.000 €), debemos acudir a los preceptos que regulan la carga probatoria. En este sentido, el art. 105 de la LGT dispone:

" 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria". Además, el art. 106 señala: " 1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Por su parte, la LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: "7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

La reciente STS de 29 de enero de 2020, señala que " Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

No puede obviarse que en supuestos como el de autos, donde se debate la naturaleza jurídica del negocio que constituye el hecho imponible, y en el que aparecen documentos o instrumentos con virtualidad jurídica que otorgan un principio de apariencia en un determinado sentido, cobra especial relevancia la prueba de presunciones en la que se ampara la Administración. El art. 108 de la LGT fija: " 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario...". El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que " a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

La aplicación de la prueba de indicios exige se exige que concurran los siguientes requisitos: 1) Que los indicios estén acreditados por prueba directa; 2) Pluralidad de indicios, salvo que exista un indicio único de singular potencia acreditativa; 3) Los indicios deben ser concordantes y estar concatenados al hecho que tratan de probar; 4) La unión de los indicios, al ser valorados conjuntamente, refuerce el hecho consecuencia o hecho necesitado de prueba. Por otro lado, el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre , FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre , FJ 4 ; 117/2000, de 5 de mayo , FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre , FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre , FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre , FJ 3 ; 109/2009, de 11 de mayo , FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre , FJ 3 ; 25/2011, de 14 de marzo , FJ 8 , 128/2011, de 18 de julio, FJ 4 ; y 175/2012, de 15 de octubre , FJ 4).

Como razona esta misma Sala en la sentencia de 18-9-2020: " Como hemos dicho en nuestras recientes sentencias de 16 de julio de 2018, dictadas en el P.O. 137/17 y de 29 de marzo de 2019, PO 384/2018 , reiterado a su vez en las de 27 de febrero de 2017, en el P.O. 752/2015 ; el 27 de febrero de 2017, en el P.O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P.O. 767/15 , "La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. (...) Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que "Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). (...) En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que " en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º] "

Partiendo de esta doctrina, hay que acoger la motivación del Acuerdo de liquidación que, tras considerar correcta la actuación inicial del recurrente y su esposa, aportando y liquidando el documento que contenía el contrato de préstamo, razona: "Sin embargo, a posteriori nos encontramos con que una vez finalizado el período de duración del préstamo -160 meses según figura en el contrato, es decir, el día 30 de agosto de 2019-, y habiendo sido requerida la obligada tributaria por requerimiento de fecha 27 de agosto de 2020, debidamente notificado el día 7 de septiembre, por el Impuesto sobre Donaciones, se comprueba que los prestatarios no han procedido a la devolución de la totalidad del importe objeto de aquel. En concreto, de los 160.000,00 € objeto del préstamo solo se presentan justificantes relativos a las devoluciones de los siguientes importes: 1.000 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500€, 500 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500 6, 500 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500 €, 500 € y 500 €, los días 22/2/2006, 7/8/2006, 5/9/2006, 5/10/2006, 6/11/2006, 5/12/2006, 5/1/2007,- 5/2/2007, 5/3/2007, 9/4/2007, 7/5/2007, 5/6/2007, 5/7/2007, 6/8/2007, 5/9/2007, 5/12/2007, 8/1/2008, 5/2/2008, 5/3/2008, 7/4/2008, 5/5/2008, 6/10/2008, 6/11/2008, 9/12/2008, 7/1/2009, 6/2/2009, 6/3/2009, 6/4/2009, 6/5/2009, 28/8/2020 y 28/9/2020 respectivamente, desde la cuenta de los prestamistas hacia la cuenta de Cajastur n.° NUM001.

Es decir, del total importe del préstamo, 160.000,00 €, solo se han devuelto 16.000,00 € y, de estos, 1.000,00 € lo fueron después de iniciarse la actuación inspectora (si no con la interesada, que lo fue el día 7 de septiembre, sí con su cónyuge, que lo fue el 24 de agosto). Resulta, por consiguiente, que a la fecha de finalización del plazo de devolución del préstamo, 30 de enero de 2019, restaba por satisfacer la cantidad de 145.000,00 €.

Siendo ello así, en fecha 2 de octubre de 2020, es decir, después de iniciada la actuación inspectora, se presenta en Servicios Tributarios un documento privado de fecha 29 de septiembre de 2020, de novación de contrato de préstamo, en el que intervienen, por una parte y en calidad de prestamistas, los cónyuges Dña. Penélope y D. Leoncio, y por otra en calidad de prestatarios, los cónyuges Dña. Valentina y D. Camilo. En dicho documento, se expone:

I.- Que ambas partes suscribieron el 30 de septiembre de 2005 un contrato de préstamo de 160.000 euros a devolver en el plazo de ¡60 meses a razón de 12.000 euros anuales a partir del 1 de enero de 2006.

II.- Que la parte prestataria reconoce expresamente que la cantidad pendiente de devolución a la fecha de la firma del presente documento asciende a 143.500 euros, de los cuales 104.500 euros corresponden al importe pendiente de devolución a 1 de enero de 2015 y 39.000 euros corresponden al importe pendiente de devolución a 30 de abril de 2019, lo que se manifiesta con efectos de interrumpir el plazo de prescripción de la acción personal de los prestamistas para requerir el pago de la deuda vencida, en aplicación del art. 1964.2 del Código Civil , la Disposición Transitoria Quinta de la Ley 42/2015, de 5 de octubre y la D.A. Cuarta del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo , por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.

Respecto al apartado I recordar que en el contrato de préstamo de fecha 30 de septiembre de 2005 se decía al respecto:

El plazo de devolución del préstamo será de 160 meses, con libertad de amortización y sin interés alguno.

Los prestatarios se comprometen, en la medida de lo posible y en función de su disponibilidad económica, a la devolución de 12.000 euros anuales.

Resulta evidente, por tanto, la tergiversación de los términos del contrato de préstamo efectuada en el de novación puesto que mientras que en aquel queda claro que la devolución se deja abierta al indicar, por una parte, que será con libertad de amortización y, por otra, que será hecha en la medida de lo posible y en función de su disponibilidad económica, en este se dice que sé devolverá a razón de 12.000 euros anuales a partir del 1 de enero de 2006.

En el apartado II se utiliza dicha argucia para aludir al plazo de prescripción de la acción personal de los prestamistas para requerir el pago de la deuda vencida, en aplicación del art. 1964.2 del Código Civil ... distinguiendo entre la cantidad pendiente de devolución a la fecha de la firma del presente documento asciende a 143.500 euros, de los cuales 104.500 euros corresponden al importe pendiente de devolución a 1 de enero de 2015 y 39.000 euros corresponden al importe pendiente de devolución a 30 de abril de 2019.

Artimaña que también sirve para la propia prescripción del Impuesto sobre Donaciones puesto que si la obligación fuera la de satisfacer 12.000,00 € anuales las donaciones se vendrían produciendo, en su caso, anualmente y no al final del plazo preconcebido.

Claro que el propio documento de novación de contrato de préstamo supone ya de por sí una operación de simulación con la única finalidad real de desvirtuar y cercenar la actuación inspectora haciéndola infructuosa"

Y, seguidamente, tras citar la normativa y doctrina jurisprudencial sobre la prueba de presunciones, analiza pormenorizadamente cada uno de los requisitos que exige. Así, la "Afirmación Base", en la que reitera los datos ya constatados sobre el contrato y condiciones en él establecidas, las devoluciones parciales, el plazo transcurrido desde la última hasta la finalización del plazo, y las actuaciones posteriores de los prestatarios. La "AFIRMACIÓN PRESUMIDA" " hecho que se trata de deducir-: la cantidad prestada por los cónyuges Dña. Penélope y D. Leoncio a su hija Dña. Valentina y al cónyuge de esta D. Camilo y no devuelta, 145.000,00 €, pasó a formar parte del patrimonio de estos, en concepto de adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos», una vez finalizado el plazo de devolución del citado préstamo, es decir, el 30 de enero de 2019 ". "NEXO DE AMBAS AFIRMACIONES": " Debemos partir de la relación paternofílial existente unida al hecho contrastado y reconocido de la falta de devolución del préstamo en el plazo establecido en el contrato privado de fecha 30 de septiembre de 2005. Así, habiéndose fijado en este como fecha límite de devolución el de 160 meses, lo cierto es que del total importe prestado, 160.000,00 €, solo se ha justificado debidamente la devolución en dicho plazo de 15.000,00 €, es decir, en términos porcentuales de un 9,38 %. Se exterioriza así de forma clara, terminante y concluyente, una pasividad tanto en los prestamistas en cobrar su crédito como en los prestatarios en devolverlo. Hechos, todos ellos, de los que se deduce el ánimo de liberalidad. Esta era la situación a fecha 7 de septiembre de 2020 en la que se iniciaron las actuaciones inspectoras, es decir, más de un año y medio después de la finalización del plazo de devolución. Es precisamente en este momento, y no antes como hubiera sido la manera normal y lógica de proceder, cuando se realizan nuevos pagos del préstamo los días 28 de agosto y 28 de septiembre de 2020 -recuérdese que desde el 6 de mayo de 2009 no se había realizado pago alguno- y se elabora el documento de novación de contrato de préstamo de fecha 29 de septiembre de 2020 (al que ya nos hemos referido anteriormente). Todo ello, obviamente, con la única finalidad de cercenar y desvirtuar la actuación inspectora llevada a cabo...

Y, concluye: "nos encontramos ante una adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos» a favor de D.^ Valentina y en fecha 30 de enero de 2019 ".

No cabe reproche alguno a la motivación de este Acuerdo. En él se recogen todas las circunstancias consideradas y valoradas por la Administración Tributaria, perfectamente acreditadas, en una conjunción de elementos fácticos, perfectamente concatenados, que determinan una conclusión coherente. No cabe imaginar que después de once años desde el último abono parcial, del que resultaba una cantidad reintegrada porcentualmente insignificante con el importe total del crédito (9,37%), aun cuando se había plasmado la voluntad de un abono anual de 12.000 €, no se hiciera ninguna manifestación de los prestatarios, o actos de trascendencia jurídica tendentes a acreditar la voluntad de abonar el saldo restante; o de los prestamistas, que reflejasen una intención de cobro. No es hasta después de iniciado el procedimiento de inspección que se producen conductas en ese sentido, 12 años después del último abono. Además, nada aporta el actor en orden a acreditar esa falta de liquidez o de solvencia que afirman, tan prolongada en el tiempo, dato este cuya facilidad probatoria tenían a su alcance, con declaraciones fiscales, datos contables, balances, datos bancarios, etc.

Estos datos, unido a la relación parental de los prestamistas y prestatarios, determina, por vía de presunciones, una voluntad liberatoria del pago del capital pendiente.

No puede acogerse el argumento que utiliza el actor en referencia a las dos Sentencias del TSJ de Madrid que cita (las números 812 y 816/2018, de 15 de noviembre de 2018), en cuanto el supuesto de hecho que allí se analiza no es equiparable al caso que nos ocupa, pues en aquél el prestamista era una entidad mercantil, y el motivo que aducía la Administración era la ausencia de reclamación al vencimiento de los pagarés emitidos para el reembolso del crédito. Dada la naturaleza mercantil de la prestamista, era aplicable la presunción de onerosidad, estando documentados los préstamos -parte de los cuales se satisfizo- en escritura pública y debidamente reflejados en su contabilidad como importes pendientes de pago. Sin embargo, en nuestro caso, la Administración no tiene en consideración como único elemento esa falta de reclamación, sino, como se deriva del Acuerdo de liquidación parcialmente transcrito, se recogen una pluralidad de circunstancias que, por vía presuntiva, llevan a la conclusión obtenida.

Por otro lado, el hecho de aportar un contrato de novación, de fecha posterior a las actuaciones de comprobación, resulta inocuo. En este punto citamos la Sentencia de esta Sala de 20 de septiembre de 2023 (recurso 89/2023): "el documento de prórroga del contrato de préstamo. Ahora bien, esta Sala en sentencias citadas por el Abogado del Estado, tiene dicho en supuestos coincidentes con el actual (por ejemplo en la de 28 de mayo de 2021 ), lo siguiente: De entrada existe una presunción que se alza sobre el art. 1227 CC que dispone: «La fecha de un documento privado no se contara respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio».

Hemos de partir de la jurisprudencia sobre esta cuestión. La STS de 3 de noviembre de 2010 (rec.234/2006 ) sienta la fuerza del art. 1227 CC , armonizando el paso con la jurisdicción civil al establecer: « La Jurisprudencia civil mantiene que este artículo 1227 del Código Civil es una presunción "iuris tantum" de que la fecha del documento privado es la que resulta de los hechos indicados, pero que admite prueba en contrario, que si es suficiente, plena y convincente, puede demostrar que la fecha fue la que figura en el documento u otra distinta. Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ha seguido la doctrina anterior, a efectos tributarios en la sentencia de 24 de Julio de 1999 (Rec. Casación nº 7009/1994) que a continuación glosamos. SEXTO.- Esta Sala Tercera analizó en Sentencia de 29 de Noviembre de 1995 , la naturaleza y alcance de los artículo 133 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 6 de Abril de 1967 y del artículo 53.2 del posterior Texto refundido de 30 de Diciembre de 1980 , y sus antecedentes históricos, preceptos que se remiten al artículo 1227 del Código Civil , manteniendo que técnicamente no se trataba de una verdadera presunción que sería "iuris et de iure", sino de una ficción legal, que trastoca la realidad imponiendo normativamente que la fecha del documento privado es la de su presentación a un funcionario público por razón de su oficio, el de su inscripción en un Registro Público o el del fallecimiento de uno cualquiera de los otorgantes.

Esta interpretación no era satisfactoria del todo por diversas razones, que tuvo en cuenta la Sala en la Sentencia de 24 de Julio de 1999 (Rec. Casación nº 7009/1994), a la cual no remitimos, y que expuestas de modo sintético fueron: 1º) Excepcionalidad para admitir de acuerdo con el artículo 24.1 de la Constitución , las presunciones "iuris et de iure" y las ficciones legales. 2º) Carácter supletorio en el orden de las pruebas de las "presunciones legales". 3º) Doctrina del Tribunal Constitucional (Ss. 25/1996, de 13 de Febrero , 189/1996, de 25 de Noviembre , y otras) acerca de que la negativa a la admisión de pruebas puede constituir indefensión, precisando en sus Sentencias de 20 de Febrero de 1986 y 5 de Marzo de 1987 , lo que sigue: "El art. 24.2 de la C.E .. ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar los medios de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado, este derecho fundamental, inseparable del derecho mismo a la defensa, consistente en que las pruebas pertinentes propuestas sean admitidas y practicadas por el Juez o Tribunal, y, al haber sido constitucionalizado, impone unas nuevas perspectivas y una sensibilidad mayor, en relación con las normas procesales atinentes a ello, de suerte que deben los Tribunales de Justicia proveer a la satisfacción de tal derecho, sin desconocerlo ni obstaculizarlo, siendo preferible en tal materia incurrir en un posible exceso en la admisión de pruebas que en su denegación"; añadiendo la segunda que "la utilización de los medios de prueba pertinente para la defensa, a la que se refiere el art 24.2 de la C.E ., se trata de un derecho fundamental activo y no reaccional, consecuentemente limitable por la normativa ordinaria, conforme al artículo 53.1 de la C.E ., siempre que la Ley respete el contenido esencial de este derechos...".

Esta Sala Tercera ha seguido la doctrina constitucional apuntada, más la doctrina jurisprudencial de la Sala Primera sobre valoración de los medios de prueba, en especial de las presunciones legales, admitiendo en la Sentencia referida de 24 de Junio de 1999 , la posibilidad de pruebas en contrario frente al envío que las normas tributarias especiales hacen al artículo 1227 del Código Civil ".

De manera que la premisa general y punto de partida es la presunción de la ineficacia frente a terceros de un contrato no formalizado ni registrado en registros públicos, aunque caben documentos privados y otros medios que vacíen tal presunción pero como dijimos ha de tratarse de una "prueba plena, suficiente y convincente". Así pues, en el caso de autos, el calificado por la recurrente como contrato privado de prórroga de préstamo entre familiares a interés cero, de fecha 15 de octubre de 2013 tiene una fuerza debilitadísima para producir efectos lesivos para terceros, en este caso, para el interés general en recaudar lo que es legalmente debido. Existen dos hechos incuestionables: primero, que el contrato privado de prórroga del préstamo no accedió a registro público alguno, y ni siquiera se ha acreditado que tuviera reflejo o eficacia en otros ámbitos con exteriorización alguna; segundo, que dicho contrato privado se aporta ante la administración tributaria con posterioridad al inicio de actividad de comprobación, de manera que se alza una poderosa prueba de la inexistencia de tal contrato al tiempo que podía prorrogar los préstamos preexistentes, o en el mejor de los casos para el recurrente, de su ineficacia respecto a la razonable, lógica y efectiva condonación del préstamo, ya que existe un serio panorama de abandono del derecho de reclamar la devolución por más de cuatro años y que solo parece rehabilitarse tras el inicio de la comprobación por la administración tributaria .

Ello es precisamente lo que ocurre en el supuesto presente, en el que el documento de prórroga se presenta una vez ya iniciadas las actuaciones inspectoras, sin que previamente hubiese accedido a registro público alguno, por lo que no cabe oponerlo en este momento".

En el caso de autos, se da la circunstancia de que el documento, que se aporta por vez primera a la inspección en el seno del procedimiento inspector, es de fecha posterior a la incoación de este, de forma que, además de no haber accedido previamente a un registro público, se emite ad hoc, conociendo las circunstancias del expediente tributario, con la finalidad de generar una apariencia contractual, cuando lo esperable es que esa novación (en su caso, prórroga), si era tal, se hubiera concertado previamente o inmediatamente después de haber finalizado el plazo de devolución del principal previsto en el contrato de 2005.

CUARTO .- SOBRE EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.

El Acuerdo sancionador considera al recurrente autor de una infracción tipificada en el art. 191.3 de la LGT cuando describe: "3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación", definiendo el art. 184: " 2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

La Administración sostiene la concurrencia de los elementos típicos, en tanto que la base de la sanción supera los 3.000 €, dato este objetivo, y aprecia ocultación al no presentar el demandante una liquidación, finalizado el plazo establecido para el abono del préstamo, declarando como disposición de mera liberalidad la cantidad pendiente de devolución.

Ahora bien, el art. 183.1 de la LGT dispone que: " Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: " la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019) , analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : " no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del " ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de " lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria , y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 , correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que " en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: " Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de " ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas en sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, afirma: " la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

La aplicación al presente supuesto de la doctrina expuesta debe llevarnos al análisis de la motivación del Acuerdo sancionador, recordando que no resulta suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia.

En tal sentido, el Acuerdo sancionador señala: " Analizando el ELEMENTO SUBJETIVO necesario para determinar la culpa o negligencia en la actuación del presunto infractor, cabe decir que, en opinión del actuario, existe una clara intención de detraer un importe de dinero a los ojos de la Hacienda Pública al intentar suplir el verdadero objeto de tributación que era la donación, mediante otro negocio jurídico bien distinto como es una operación de préstamo que queda exenta de conformidad con el art. 45.1 B 15 del RDL1/1993 , por el que se aprueba el TRLITP y AJD.

Durante los primeros meses en los que tuvo vigencia el contrato de préstamo de dinero, fueron satisfaciéndose varias cantidades de dinero como asi quedó comprobado con los justificantes bancarios recogidos en el expediente. En concreto se devolvieron entre el 22/2/2006 y el día 6/5/2009 la cantidad de 15.000 euros, luego se dejó de hacerlo.

Hay que recordar que ya el propio contrato privado firmado entre las partes establecía concretamente la forma de devolución del dinero al establecerse lo siguiente:

"El ingreso del capital se efectuará en la cuenta de los prestamistas en Cajastur, sucursal de la d Marqués de Teverga de Oviedo, n° NUM001."

La palabra "efectuará" conlleva una obligación.

Ello implica que los prestatarios conocían de primera mano la existencia de la cuenta corriente donde deberían realizar los abonos e ir devolviendo las cantidades prestadas. Fue así durante un corto periodo de tiempo en relación a la duración total del contrato, ya que a partir del 6/5/2009, ya no se realiza ningún otro abono dentro del plazo pactado de devolución. El hecho de cesar en las obligaciones de devolución desde el año 2009 implica la existencia de un incumplimiento de contrato que queda patente a la vista de las circunstancias. Transcurren 10 años sin cumplimiento de contrato dejando en el olvido aquella obligación.

Con ello se quiere decir que el sujeto pasivo dejó, de manera personal y voluntaria, de ingresar dinero en la cuenta bancaria asignada en el contrato por los motivos que fueran aun a sabiendas de que era la forma de pago que venía realizando y que, según el contrato firmado, era la única forma de devolución.

Una vez iniciadas las actuaciones inspectoras y con el único objetivo de no tributar por el Impuesto sobre Donaciones se reactivan sus actuaciones presentando un contrato de novación de préstamo que contradice al contrato inicial y se empiezan a satisfacer cuotas sobre el referido préstamo.

Ajuicio de este actuario la conducta del obligado tributario implica una clara negligencia, por un lado, al no cumplir con sus obligaciones contractuales y, por otro, con la Hacienda Pública al no dar a conocer sus verdaderas intenciones cuando ello le trae consecuencias fiscales dado que la falta de devolución de cantidades prestadas motiva el hecho imponible de la donación.

El parentesco que une a prestamistas y prestatarios es clave para entender esta operación elusiva ya que a los prestamistas no reclamaron las cantidades prestadas, ni los prestatarios hicieron gran cosa para cumplir con sus obligaciones, derivándose de ello una aquiescencia consentida por el sujeto pasivo quien se beneficia de una condonación de la deuda realizada con ánimo de liberalidad.

Bien le Interesó al sujeto pasivo declarar la operación primigenia como un préstamo exento y recibir el dinero prestado sin abonar merced al fisco, no tanto le interesó dejar transcurrir más de diez años sin devolver cantidad alguna a sus acreedores y declarar la donación una vez vencido el plazo contractual".

No puede afirmarse que se trate de un razonamiento estereotipado y genérico, sino que la Administración realiza un esfuerzo argumental que la Sala comparte, dado que, tras unos ingresos en los cuatro primeros años de un préstamo con un periodo de 14 años de devolución previstos, que no llegan ni al 10% del principal (a pesar de una previsión de reintegro de 12.000 € anuales), durante diez años el actor ni realizo ingreso alguno, ni consta que buscase fuentes de financiación para afrontar, al menos parcialmente esa devolución, manteniéndose en una pasividad absoluta, hasta que iniciado el procedimiento de comprobación, un año y medio después de la fecha de vencimiento del plazo fijado para el reintegro, procede a abonar una cantidad de 1.000 €, y a presentar el documento de novación del préstamo. El actor era consciente de la obligación de declaración desde el momento que presenta el documento del contrato de préstamo a autoliquidación, como exento del ISYD, por lo que producida la transmisión por mera liberalidad, conocía la obligación de declarar, lo que no solamente no hizo, sino que realizó maniobras tendentes a generar una apariencia que le exonerarse de hacer frente a las obligaciones tributarias, sin que quepa acoger que concurra un supuesto de interpretación razonable de la norma tributaria.

QUINTO .- COSTAS.

De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJ, procede la imposición de costas a la recurrente, si bien limitadas a 500 euros.