PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 11 de febrero de 2022, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra el acuerdo dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Gijón de resolución con liquidación provisional relativa al IRPF del ejercicio 2016.
La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:
El demandante muestra su conformidad con el hecho reflejado en el fallo del TEARA recurrido en relación a que le fue concedida una ayuda, por la entonces Consejería de Desarrollo Rural y Recursos Naturales, a la creación de empresas para los jóvenes agricultores, por importe de 25.000 €. La fecha de Resolución de dicha ayuda es 25 de noviembre de 2016.
El Principado de Asturias abonó el primer tramo de la subvención por importe de 17.500 € en el año 2016. Se señala que la ayuda a la creación de empresas para jóvenes agricultores exige el cumplimiento de un Plan Empresarial (con una duración de 5 años) y que se compone de tres fases. La Primera fase consta de dos actuaciones, alta censal y en la seguridad social. Una vez cumplida la precitada Primera fase se obtiene el primer pago de la ayuda, como hemos señalado en el encabezamiento de este expositivo. La segunda fase consiste en acreditar la modalidad de instalación y la inscripción en el Registro de Explotaciones, y la tercera, y última fase, consiste en acreditar ser agricultor profesional, agricultor activo, explotación agraria prioritaria , capacitación profesional y cumplimiento de normativa de Medio Ambiente, Higiene y Bienestar Animal. Una vez cumplida esa última fase el demandante percibió el resto de la ayuda (7.500 €-).
Se invocan la Base vigésimotercera de la resolución de 3 de marzo de 2016 (BOPA de 12-III-2016), de la Consejería de Desarrollo Rural y Recursos Naturales, por la que se aprueba el texto consolidado de las bases reguladoras de las ayudas para el apoyo a las inversiones en explotaciones agrarias y a la creación de empresas para los jóvenes agricultores, y las Bases Veintitrés, Veinticuatro y Veinticinco de la "Resolución de 1 de junio de 2016, de la Consejería de Desarrollo Rural y Recursos Naturales, por la que se convocan ayudas a la creación de empresas para los jóvenes agricultores".
Sigue la demanda que en el ejercicio 2019 el Principado de Asturias abonó el segundo tramo de la subvención al recurrente por importe de 7.500 €, cuando acreditó cumplir la fase tres del plan empresarial.
Se indica que la ayuda concedida por el Principado de Asturias no tiene como fin la financiación de inversiones, sino que el objeto de la misma es el apoyo al ganadero durante los primeros cinco años de su instalación , financiando gastos del ejercicio y la falta de ingresos iniciales. Se explica que el demandante inició su alta en la actividad ganadera a finales de noviembre del año 2016, cuando tuvo constancia de la aprobación de su ayuda , y en ese corto período de tiempo que restaba para finalizar el año la única actividad que pudo realizar fue la compra de 9 vacas y de bienes para su explotación. El hecho descrito , que inició su actividad ganadera tan pronto como instó su alta ante la Agencia Tributaria , refrenda que el índice de rendimiento neto de 0,56 aplicado por la demandada es incorrecto.
Se añade que para el cálculo del rendimiento de la actividad se ha escogido la opción de método de estimación objetiva.
Como fundamentos de derecho se alega por el recurrente que en la liquidación recurrida se calcula el rendimiento aplicando un índice de rendimiento neto de 0,56 , en lugar del correspondiente a la actividad ganadera , que para ese año fue el 0,09 , y ello en virtud de la ausencia de ingresos procedentes de la explotación y asimilando la ayuda de primera instalación de jóvenes, encaminada al relevo generacional, con las ayudas directas desacopladas de la Política Agraria Común.
Se señala que la fecha de realización de un mero trámite administrativo (concesión de la subvención) no puede desvirtuar la intención de la normativa: si se concede una subvención para el comienzo de la actividad de un joven agricultor, el hecho de que en el año de concesión de la mencionada subvención no hubiera tenido ingresos no puede suponer una penalización en la tributación. Además la inexistencia de ingresos no implica que no se esté ejerciendo dicha actividad.
Se insiste en el error de aplicación del coeficiente 0,56 de la Agencia Tributaria , puesto que la demandada basa la aplicación del meritado módulo en la falta de actividad agraria, motivo totalmente incierto puesto que el demandante tuvo actividad ganadera en un periodo tan corto como es el comprendido entre el 25 de noviembre de 2016 hasta el 31 de diciembre.
Se indica que la Resolución recurrida considera la subvención para la creación de empresas para los jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España, con las ayudas directas desacopladas de la Política Agraria Común (pago básico, pago para prácticas agrícolas beneficiosas para el clima y el medio ambiente, pago para jóvenes agricultores) , entendiendo que dicha consideración es errónea, habida cuenta que ambas ayudas integran dos pilares distintos en la Política Agraria Común. En el caso del pago para jóvenes agricultores, se trata de un pago directo a las explotaciones y desacoplado de la producción. Por el contrario, las ayudas para la creación de empresas forman parte del segundo pilar de la política agrícola común (PAC). A diferencia del primer pilar, financiado en su totalidad por la Unión, los programas del segundo pilar están cofinanciados por los fondos de la Unión y fondos regionales o nacionales.
Se afirma que en el caso del Principado de Asturias, el "Programa de Desarrollo Rural del Principado de Asturias 2014-2020", aprobado por Decisión de Ejecución de la Comisión Europea C (2015) 5355 final, de 3 de agosto de 2015 establece la Medida 06: Desarrollo de explotaciones agrícolas y empresariales , y dentro de ella , la submedida M06.1 Ayuda a la creación de empresas para los jóvenes agricultores. La naturaleza de esta medida no es otra que ser el sustituto de los ingresos de la actividad en los primeros tiempos de la instalación , y por ese motivo, la citada ayuda debe considerarse como ingresos propios de la actividad.
En cuanto a la imputación temporal de la subvención, se señala que la Agencia Tributaría se basa en lo que concluye la DGT: que el devengo se producirá en el período impositivo que comprenda la fecha de la resolución concesionaria definitiva de la misma, es decir, cuando se reconozca en firme la concesión de la subvención y se cuantifique la misma, pero no se expone, razona o menciona la normativa en la que se basa dicha conclusión, simplemente se expone la conclusión, lo que el recurrente considera una falta de motivación.
Se aduce que a falta de normas específicas en la normativa del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades, a efectos de determinar el rendimiento de la actividad económica correspondiente a las subvenciones percibidas por los agricultores para el desarrollo de su actividad, y su imputación temporal, hay que estar a lo establecido en la normativa mercantil de carácter contable, invocando la Norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Considera el actor que, tal como indica y regula la normativa contable aludida, hasta que no se cumplan las condiciones para proceder al pago parcial de la subvención, no se produce el devengo de la misma y no ha de ser reconocida.
Se añade que la Agencia Tributaria también se basa en la Exposición de Motivos de la Ley 8/2020, de 16 de diciembre, por la que se adoptan determinadas medidas urgentes en materia de agricultura y alimentación, con efectos desde el 1 de enero de 2020, que reconoce la preocupación por el agravio que se produce a los agricultores, y por dicho motivo se regula específicamente la imputación plurianual. Se señala que dicha rectificación no justifica la legalidad y justicia del criterio que la Agencia Tributaria aplicaba hasta el ejercicio 2019.
SEGUNDO.- Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.
Se señala por el Abogado del Estado que los antecedentes y el marco normativo de referencia determina:
1) Que al régimen de determinación de la base imponible del impuesto, por el concepto de rendimientos procedentes de actividades económicas (agrícola, en este caso), mediante estimación objetiva (al que se acogió la interesada) le fuera de aplicación lo establecido en la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, que desarrolla para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2) Que, por aplicación de lo establecido en la referida Orden, la obtención del rendimiento neto previo había de efectuarse incluyendo en el volumen total de ingresos las subvenciones corrientes o de capital (en este caso, la ayuda a la primera instalación de jóvenes agricultores concedida por la Administración del Principado de Asturias en 2016) y aplicando a aquel el coeficiente multiplicador (índice de rendimiento neto) previsto en la regulación en función del tipo y de las circunstancias concretas de la actividad, descritos en la norma, en la cual, para el caso de computación como ingresos únicamente de ayudas directas (volumen total de ingresos procedente de la explotación de la actividad equivalente a 0) contempla específicamente el índice del 0,56 (regla 2, apartado 2.1, de las Instrucciones para la determinación del rendimiento neto anual, contenidas en el Anexo I ACTIVIDADES AGRICOLAS ...).
3) Que al resultar de aplicación al caso el régimen de imputación de rendimientos previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, procedía la imputación temporal a 2016 de la totalidad de la ayuda concedida, ya que ese fue el período de devengo, con arreglo a la normativa contable.
TERCERO.- Dados los términos en que ha quedado trabado el debate procesal, lo primero que debemos señalar es que la Sección Primera de esta Sala, ha resuelto las dos cuestiones aquí planteadas en relación a las ayudas percibidas, si bien referidas al ejercicio 2019, pero que presentan idéntica problemática tanto en cuanto a imputación temporal como a la aplicación de uno u otro índice. Así, en Sentencias recientes de 17 de febrero de 2023 (PO 506/22, 505/22, 504/22, 517/22, 518/22 y 519/22) da respuesta a ello, por lo que en aplicación del principio de unidad de doctrina así como de seguridad jurídica, procede acoger y reiterar los argumentos en ellas contenidas, lo que conducirá a la desestimación del recurso.
Asumimos lo afirmado por las sentencias referidas en los siguientes términos: "La cuestión del presente y litigio se limita a determinar el cómputo de la subvención percibida por la ahora recurrente en la liquidación del impuesto de la renta de las personas físicas correspondiente a 2018 en relación con dos aspectos: el criterio de imputación de la subvención recibida de la Consejería de Desarrollo Rural y Recursos Naturales por importe de 50.000 euros y el índice corrector aplicable en función del importe del rendimiento neto.
Del expediente administrativo resulta que la ahora recurrente comunicó a la Agencia Tributaria el inicio de su actividad ganadera en 2018. Del mismo modo, consta que en virtud de la Resolución, de 8 de agosto de 2018, de la Consejería de Desarrollo Rural y Recursos Naturales del Principado de Asturias se le concedió a la recurrente una ayuda para la creación de empresas para los jóvenes agricultores, por importe de 50.000 euros, de conformidad con la Convocatoria contenida en la Resolución, de 3 de marzo de 2016, de la Consejería de Desarrollo Rural y Recursos Naturales, por la que se aprueban las bases reguladoras de las ayudas para el apoyo a las inversiones en explotaciones agrarias y a la creación de empresas para los jóvenes agricultores.
Sobre la naturaleza de esta ayuda se pronuncia la Directora General de Ganadería y Sanidad Animal del Principado de Asturias en un informe firmado el 4 de febrero de 2022 conforme al cual: "En el marco del segundo pilar de la PAC la normativa de desarrollo rural establece que podrá concederse una ayuda a los jóvenes agricultores que, solos o asociados, se establezcan por primera vez en una explotación agrícola como titulares de explotación, es la Submedida 6.1 de Ayuda a la creación de empresas para los jóvenes agricultores o Ayuda de incorporación a la actividad agraria. La base legal de esta ayuda es el artículo 19 del Reglamento (UE) 1305/2013 relativo a la ayuda al desarrollo rural a través del Fondo Europeo Agrícola de Desarrollo Rural (FEADER) y lo que se pretende con ellas es facilitar la creación de empresas para los jóvenes agricultores".
QUINTO.- En primer lugar y por lo que se refiere a la imputación a 2018 de la subvención agraria, es preciso recordar que la liquidación provisional "aumenta la base imponible general declarada en el importe de los rendimientos netos de actividades agrícolas, ganaderas y forestales en estimación objetiva, determinados según lo dispuesto en el artículo 31.2 de la Ley del Impuesto , artículos 37 y 38 del Reglamento del Impuesto y Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre ".
La referida liquidación funda la imputación a 2018 a partir de la interpretación de la Dirección General de Tributos que atribuye a dichas subvenciones la naturaleza de subvenciones corrientes.
En efecto, en las consultas vinculantes, por ejemplo, la V2531/20, emitida el 24 de julio de 2020, relativa, precisamente a una ayuda para la instalación de jóvenes agricultores, la Administración tributaria califica este tipo de subvenciones como subvenciones corrientes y después de un prolijo examen llega a esta conclusión: "deberá imputarse en el ejercicio en que se acuerde su concesión, salvo que hubiese optado por el criterio de cobros y pagos, en los términos previstos en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( BOE de 31 de marzo), que establece la opción de utilizar el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de rendimientos de actividades económicas, en cuyo caso la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se produzca el correspondiente cobro de la misma. No obstante, si bien no resulta de aplicación al período impositivo al que se refiere esta consulta, a partir de 1 de enero de 2020, tras la modificación del artículo 14.1.b) de la LIRPF por el citado Real Decreto-ley 5/2020, podrá optarse en ambos casos por la imputación de la subvención en el período impositivo en el que se obtenga y en los tres siguientes".
Ciertamente, no consta que la parte actora hubiese optado por utilizar tal criterio, en los términos que establece el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el referido Real Decreto 439/2007, en este caso, de pagos, para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Esta interpretación de la Administración tributaria resulta avalada precisamente por cuanto el nuevo régimen establecido por el Real Decreto-ley 5/2020, de 25 de febrero, por el que se adoptan determinadas medidas urgentes en materia de agricultura y alimentación, recogido prácticamente en los mismos términos por la Ley 8/2020, de 16 de diciembre, por la que se adoptan determinadas medidas urgentes en materia de agricultura y alimentación, se refiere a la situación generada por el régimen aplicable, precisamente, hasta el ejercicio fiscal de 2019.
En efecto, hay que tener en cuenta que en sus respectivos preámbulos las normas con rango de ley adoptadas primero por el Gobierno de la Nación y luego por las Cortes Generales explican el problema creado: Existe una generalizada preocupación por el actual tratamiento fiscal de las ayudas a la incorporación de jóvenes a la actividad agraria, una de las líneas esenciales de la política de renovación del sector primario y uno de los ejes sobre los que versará la nueva Política Agrícola Común (PAC), en cuanto a su imputación temporal. El cambio de calificación fiscal de las subvenciones a la incorporación de jóvenes agricultores, derivadas del Marco Nacional de Desarrollo Rural, ha dificultado que puedan acceder a éstas una parte de los agricultores, desincentivando esta medidas, esencial en el proceso de renovación del proceso productivo. Mientras en el Marco Nacional del periodo 2007-2013 se contemplaban las ayudas a la instalación de jóvenes agricultores, como medidas destinadas a inversiones y gastos de instalación, el Marco Nacional 2014-2020 las condiciona directamente al desarrollo de un plan empresarial. En consecuencia, fiscalmente han pasado de considerase subvenciones de capital a subvenciones corrientes como ayuda a la renta, lo que obliga al perceptor a tener que sufragar la totalidad del impuesto en el primer momento, sin posibilidad de fraccionamiento del pago a lo largo del período cuatrienal de percepción.
Por consiguiente, en muchos casos se liquidan los impuestos de una ayuda aún no percibida, lo que puede desincentivar precisamente la apuesta por el relevo generacional a través de esta medida. En consecuencia, se adapta la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para permitir en este supuesto, al igual que ya sucede en otros análogos, tributar en varios ejercicios. Esta reforma es de gran importancia y responde a una demanda tradicional del sector, dado que la incorporación de jóvenes es una de las líneas esenciales de la política de renovación del sector primario y uno de los ejes de la nueva PAC. Siendo sus efectos muy relevantes, no obstante, tiene coste cero para las arcas públicas pues permite el pago del impuesto a lo largo de las anualidades de ejecución de las ayudas, sin disminuir el volumen final de ingresos públicos pero acomodándolo al marco temporal en que se recibe la ayuda.
Estas razones determinaron que se modificase en 2020 el artículo 14.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conforme al cual:
Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
No obstante, las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.
Ahora bien y a diferencia del régimen aplicable a partir de 2020, la imputación de las ayudas reconocidas por una Resolución administrativa de 2018 debe hacerse, a falta de opción expresa de los contribuyentes, al ejercicio de 2018.
Por tanto y en este caso la imputación de la subvención controvertida al ejercicio de 2018 es conforme a Derecho.
SEXTO.- En segundo lugar, una vez imputada la subvención al ejercicio de 2018, es preciso determinar el índice corrector controvertido: si el 0,56 o el 0,09.
En la liquidación de la Administración tributaria se señala que "las ayudas a las que se refiere el presente expediente están claramente vinculadas a una actividad económica, pero que no genera ingresos en el ejercicio en el que debe imputarse fiscalmente la renta, deben tributar como rendimiento de actividad económica. Y el índice de rendimiento neto aplicable, al no estar previsto expresamente otro, por analogía con otras ayudas derivadas de la Política Agraria Común, debe ser el 0,56".
En cambio, la recurrente sostiene que al rendimiento se le debe aplicar en 2018 un índice del 0,09.
A tal efecto, la Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2018 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el Anexo I de la referida Orden ministerial se recogen las Instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF y, en particular, se señala en su apartado 2.1:
El rendimiento neto previo en el supuesto de actividades en que se realice la entrega de los productos naturales o los trabajos, servicios y actividades accesorios, se obtendrá multiplicando el volumen total de ingresos, incluidas las subvenciones corrientes o de capital y las indemnizaciones, de cada uno de los cultivos o explotaciones por el «índice de rendimiento neto» que corresponda a cada uno de ellos.
Las ayudas directas desacopladas de la Política Agraria Común (pago básico, pago para prácticas agrícolas beneficiosas para el clima y el medio ambiente, pago para jóvenes agricultores y, en su caso, pago del régimen simplificado para pequeños agricultores) se acumularán a los ingresos procedentes de los cultivos o explotaciones del perceptor en proporción a sus respectivos importes. No obstante, cuando el perceptor de la ayuda directa no haya obtenido ingresos por actividades agrícolas y ganaderas, el índice de rendimiento neto a aplicar será el 0,56.
Por tanto y en este caso, tal como lo confirma la Resolución directamente impugnada del Tribunal Económico-administrativo Regional, es preciso aplicar el índice que se aplica en la liquidación de la Administración tributaria".
Así las cosas, y ya descendiendo al caso que nos ocupa, en aplicación de lo expuesto es menester desestimar el recurso, sin que sea acogible la alegación realizada en la demanda, respecto a la existencia de actividad económica, pues en la misma se limita a exponer la compra de 9 vacas y bienes para su explotación, en relación al período comprendido entre el 25 de noviembre de 2016 y el 31 de diciembre de 2016. Nada se acredita sobre el rendimiento ganadero de aquéllas y no se enerva el poderoso y elocuente dato de la ausencia de ingreso alguno derivado del ejercicio de la actividad; ello sin olvidar que el recurrente desaprovechó satisfacer su carga probatoria mediante la ingente documentación que bajo el principio de facilidad probatoria de todo empresario tenía disponible, y bien podía acreditar la efectividad de su labor (en relación con la administración, con el mercado o con profesionales veterinarios, etcétera).
Por todo lo cual, valorado bajo la sana crítica, consideramos que procede la aplicación del índice corrector del 0,56 previsto para tal falta efectiva de actividad.
CUARTO.- Concurren los supuestos legalmente establecidos el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, para no aplicar la regla del vencimiento objetivo que establece para el caso de desestimación del recurso. Excepción que se justifica en la serias dudas de derecho que plantea la regulación aplicable, que ha sido posteriormente modificada, y que por ello la interposición del recurso devenía necesaria en defensa de los intereses de la parte recurrente.
