Sentencia Contencioso-Administrativo 1211/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 99/2023 de 18 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Por la representación procesal de BEFANA S.L se somete a contraste de legalidad a través del presente recurso jurisdiccional la resolución del TEARA de 25 de noviembre de 2022 que desestimó la reclamación económico- administrativa interpuesta frente a los siguientes acuerdos:

-Acuerdo de liquidación de fecha 24 de junio de 2020 correspondiente al Impuesto de Sociedades ejercicios 2014-2017.

-Acuerdo sancionador derivado de la liquidación anterior de fecha 11 de septiembre de 2020.

Debemos volver la vista al expediente administrativo para consignar los siguientes datos de los que partir a la hora de abordar infra los distintos motivos impugnatorios que someten a la consideración de la Sala. La entidad recurrente fue objeto de actuaciones inspectoras de investigación y comprobación, desembocando en la liquidación que ahora es objeto de estudio en esta sede jurisdiccional.

Del acta de liquidación, y vistos los términos del litigio en que la recurrente únicamente cuestiona lo relativo a la deducibilidad de la vivienda sita en la CALLE000 nº NUM000, se desprende que la AEAT fundamenta la liquidación en lo siguiente, que citamos literalmente y convenientemente extractado: La Inspección pone en cuestión y considera no admisible, a efectos fiscales, el arrendamiento con opción de compra emitido por la entidad con fecha 2 de enero de 2016 (figura en el expediente de BEFANA, SL, entre los contratos de arrendamiento), en el que figura como arrendadora la entidad, y BEFANA, SL arrendatario el contribuyente, firmando D. Sixto como arrendador y arrendatario. En el mismo se pacta una renta de 13.823,51 euros al año, más el 4% del IVA (el contrato adopta la forma de contrato de arrendamiento con opción de compra). Contablemente, la entidad incluye ingresos por dicho contrato por importe de 10.367,64 euros en 2016 y de 13.823,52 euros en 2017. Por otra parte, se comprueba que constan en las cuentas NUM001 y NUM002 del contribuyente varios cargos de 3.801,47 euros en las fechas 13/04, 08/07 y 10/10 del año 2016; y 11/01, 08/05, 19/07, y 11/10 de 2017. Por su parte, constan abonos por dichos importes en las cuentas de BEFANA, SL NUM003 Y NUM004, en fecha 14/04, 11/07 y 11/10 de 2016; y 12/01. 09/05, 19/07 y 13/10 de 2017. Es preciso recordar aquí que la entidad BEFANA, SL, es prácticamente de propiedad exclusiva del contribuyente, y que cabe considerar una práctica identidad entre la disminución patrimonial del contribuyente y el aumento patrimonial del mismo a través de la entidad.

La inspección se basa en los siguientes hechos para considerar no válido, a efectos fiscales, el citado contrato y los hechos dimanantes del mismo:

- Es un contrato en el que el arrendador y arrendatario son la misma persona, D. Sixto, que es el propietario del 99,89 por ciento de las participaciones de la entidad. En el contrato el único que firma es el contribuyente.

- Consta como fecha del contrato el 02/01/2016. una vez iniciadas, y estando avanzadas las actuaciones Inspectoras iniciadas el 26/08/2015, que afectaba al impuesto sobre sociedades y al IVA, períodos de los años 2012 y 2013, y que concluye con acuerdos liquidadores de fecha 29/04/2016, previa firma de las actas el 02/03/2016. Consta el 18/04/2016 como fecha de presentación, en los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, del modelo 600 correspondiente a dicho contrato. Durante dichas actuaciones no se mencionó siquiera la existencia de dicho contrato.

Durante las actuaciones iniciadas el 04/05/2016, que afectan al IVA, períodos de los años 2009, 2010 y 2011, y que finalizan con el acuerdo de liquidación de fecha 29/09/2016, con referencia NUM005, se aporta una copia de dicho contrato. Cabe concluir, como así sucede en el acuerdo liquidador correspondiente a estas últimas actuaciones, así como en la resolución del TEAR correspondiente a la reclamación contra el mismo, y en la sentencia del TSJPA relacionada con la resolución, que se trata de una documentación elaborada "ad-hoc" con el fin de justificar las deducciones del IVA practicadas por la entidad y la consideración de la vivienda como afecta a los ingresos de la misma. Más adelante se cita dicha documentación.

- Se trata de un contrato de arrendamiento con opción de compra, y sin embargo, no se fija plazo alguno para el ejercicio de la opción de compra. Se fija un período inicial de un año, con prórroga forzosa (salvo desistimiento del arrendatario) hasta un máximo de tres años, prorrogándose a continuación, tácitamente, por períodos anuales. Se concede (clausula vigésima) una opción de compra la cual se podrá ejercer durante la vigencia del contrato, sin fijar un plazo o término para el ejercicio de la misma.

- El precio del alquiler se considera por la Inspección inusualmente bajo, ya que se fija una renta de 1.151,96 euros al mes, y se trata de una vivienda de reciente construcción, y que, según información catastral, cuenta con una superficie construida de 625 m2, y una superficie del suelo de 800 m2, con un valor catastral (años 2016 y 2017) de 465.396,01 euros. La citada casa cuenta con piscina, y en el propio contrato en cuestión se fija como precio de la compraventa la cantidad de 652.382,08 euros.

Procede, por ello, disminuir las bases imponibles del impuesto en 10.367,64 euros en 2016, y 13.823,52 euros en 2017.

El TEARA en la resolución que ahora se combate desestima la reclamación, ratificando los argumentos empleados por la Inspección así como en la liquidación.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda, rector del procedimiento, se sostiene la validez del contrato de arrendamiento con opción de compra para determinar la deducibilidad de las partidas así señaladas sin que pueda hablarse de una actitud abusiva o maliciosa del interesado, que en ningún momento prueba la administración, que no admite el contrato por el simple hecho de ser una autocontratación, sin probar el abuso de derecho o que perjuicio se ha causado. Rebate los indicios en que se soporta la liquidación, y en cuanto a la sanción niega la existencia de culpabilidad en su actuación.

TERCERO.- Por el Sr. Abogado del Estado se presentó contestación a la demanda, oponiéndose a los pedimentos efectuados de contrario, reiterando los argumentos de los órganos administrativos.

CUARTO.- Así expuestos los términos en que ha quedado trabada la Litis, la Sala ha de encabezar la respuesta que ofrecerá a las cuestiones planteadas por la recurrente, haciendo alusión al marco normativo y jurisprudencial que nos permita situar unas coordenadas generales para afrontar la cuestión litigiosa. 1.- El artículo 16 del RDL 4/2004 en los ejercicios aplicables por razones temporales dispone, en lo que interesa:

"1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

[...]

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

[...]

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado.

[...]

4. 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

[...]

8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia."

2.- El artículo 18.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades dispone en igual sentido que se considerarán personas o entidades vinculadas, entre otras, las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento.

3.- En desarrollo de lo anterior, el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD 1777/2004, de 30 de julio) y con posterioridad artículos 17 y siguientes del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Hemos de añadir que las reglas previstas para las operaciones vinculadas se justifican por la relación existente entre las partes contratantes, y su finalidad es clara y unívoca: evitar la elusión fiscal que puede obtenerse con el uso de precios de conveniencia que transfieran bases imponibles entre los contratantes, habiéndose configurado como una potestad de la Administración hasta la entrada en vigor de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que modificó el artículo 16 del Texto Refundido de la LIS (RD Legislativo 4/2004), que la convirtió en " regla de valoración imperativa para contribuyentes y Administración".

QUINTO.- Partiendo de ello hemos de analizar la consistencia de los indicios en que se soporta la decisión de la Administración, anticipando que la Sala los comparte. En primer término, debe señalarse que la carga de la prueba de la afectación de la vivienda corresponde a la recurrente. A partir de aquí, la misma se asienta en el contrato de arrendamiento con opción de compra que ha aportado. Ahora bien, la Sala entiende que tal contrato no puede surtir los efectos tributarios pretendidos. No se trata de negar efectos civiles al contrato, sino que la decisión afecta a su eficacia tributaria a los fines pretendidos y es en este punto, donde la Sala aprecia fundadas contradicciones. En primer lugar, debemos hacer notar que los ejercicios comprobados son 2014-2017 y el contrato está datado en 2016, luego ya de inicio vendría en aplicación el artículo 1217 del Código Civil, conforme al cual solo surtiría efectos desde que hubiere sido incorporado a un registro público, pero no con anterioridad. En segundo lugar, concordamos con la Administración en que el precio pactado es notablemente bajo, a la vista de las características de la construcción y su valoración (más de 600.000 euros). Y tampoco ayuda a la argumentación de la recurrente la variedad de explicaciones que ha ofrecido en torno a la duración del contrato, pues si bien en el contrato no existe un término cierto para ejercitar la opción de compra, ante la existencia de tácita reconducción, posteriormente alude a una adenda donde se pacta una duración de cuatro años, que posteriormente elude. En cuanto a la restante documentación aportada en vía administrativa no acredita lo que se pretende, esto es, la efectiva realización de la actividad económica en el inmueble.

Siendo ello así consideramos sólidos y suficientes los indicios en que se sustenta la AEAT, por lo que debemos confirmar la liquidación.

Por lo que se refiere a los gastos pretendidamente deducibles en relación con el inmueble que venimos considerando, una vez que ya hemos determinado que no cabe entender el mismo afectado a la actividad económica, hemos de señalar que los mismos han de tener la consideración de gastos privados del recurrente, al no acreditarse que en la misma se llevara a cabo la actividad económica.

Y en lo que respecta a los vehículos, que recordemos la AEAT concede la deducibilidad del 50 por ciento, lo cierto es que ninguna prueba nos ofrece el recurrente, sobre una mayor afectación, toda vez que el 50 por ciento es una presunción que debe ser destruida por el recurrente para poder deducir en un porcentaje superior.

Razón por la cual confirmamos la liquidación.

SEXTO.- Toda vez que en el escrito de interposición se dirige el recurso frente al acuerdo sancionador, aunque el escrito de demanda poco desarrollo argumental se realiza, pasamos a resolver la impugnación frente al mismo. Es preciso, con carácter preliminar, señalar que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente supuesto, estimamos que no se motiva de forma adecuada la sanción impuesta, toda vez que apreciamos que existe poco más que una mera reiteración del tipo, proscrito para fundar el juicio de culpabilidad. Además de ello, hemos de señalar que estamos ante cuestiones eminentemente probatorias de las que surgen dudas en la interpretación de la norma, no siendo la postura del recurrente extravagante.

En consecuencia, estimamos el recurso en este aspecto.

SÉPTIMO.- La estimación parcial del recurso conlleva la no imposición de costas, de conformidad con el artículo 139 de la LJ.