PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES .
1.1 Por el Procurador Sr. Iglesias Castañón, en nombre y representación de doña Jacinta, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 11 de enero de 2022 (Procedimiento NUM013), que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución dictada por el Ente Público de SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS en fecha 14/07/2021 sobre liquidación provisional impuesto transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (Transmisión y Derechos Reales sobre Inmuebles Urbanos: Viviendas), Expediente nº NUM000 referido a procedimiento de comprobación limitada con relación a la operación de disolución de condominio formalizada en escritura pública de fecha 21/02/2019, confirmando dicho acto impugnado.
1.2.1 Refiere la recurrente que en virtud de escritura pública autorizada ante la Sra. Notario doña Susana Fernández Rodríguez el 21/02/2019 con nº de protocolo 152, fue formalizada operación de disolución del condominio existente entre la actora doña Jacinta y su hermana doña Elena sobre determinados bienes descritos en dicho documento notarial que les pertenecían por título de herencia de su difunto padre, y dado el carácter esencialmente indivisible de los mismos y las futuras adjudicaciones de bienes que, derivadas de las herencias de las que son parte, pudieran darse entre ellas. Y, dada la naturaleza del negocio jurídico que contiene el documento público, presentó autoliquidación del ITPYAJD en fecha 4 de abril de 2019 (nº NUM001), por el concepto disolución de condominio (tipo impositivo 1,2 %.
Sin embargo, la Administración Tributaria autonómica inicio un procedimiento de comprobación limitada, notificando a la interesada la propuesta de liquidación por el impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por entender que " la operación objeto de la presente comprobación fue calificada por las partes como disolución de condominio pero del análisis de la misma se infiere a efectos tributarios otra calificación, como es la permuta de cuotas sobre dichos bienes".
Frente a dicha propuesta de liquidación, la actora presenta escrito de alegaciones en el que sostiene que " estamos ante un supuesto de DISOLUCION PARCIAL SUBJETIVA DE DICHA COMUNIDAD, calificada por la DGRN como extinción de comunidad por reducción de comuneros. Existe pues un negocio puramente particional en tanto que la causa es particional y no dispositiva, y por eso se califica la operación controvertida de disolución de condominio y no de venta o de negocio traslativo de cuotas sobre dichos bienes, y por consiguiente, las consecuencias fiscales de una disolución de comunidad en sentido amplio como la que nos ocupa deben ser las correspondientes a su naturaleza jurídica".
No obstante, la Oficina gestora no acepta las alegaciones formuladas por la recurrente y el 14 de julio 2021 resuelve emitir liquidación nº NUM002, por la modalidad TPO por importe de 7.305,56 €, de los que 6.730,90 € son cuota y 574,66 € intereses de demora. Frente a esta liquidación se presenta reclamación económico-administrativa ante el TEARA, que es desestimada por la Resolución aquí impugnada.
1.2.2 Sostiene la recurrente, siguiendo el hilo argumental de sus alegaciones iniciales y de la reclamación económico-administrativa, que a través de la operación litigiosa se ha logrado el resultado esencial que es deshacer el condominio existente entre la actora y su hermana sobre los bienes heredados que eran indivisibles, y que no se obtenga beneficio alguno ni ganancia patrimonial de ningún tipo para quienes eran condueños con la transformación de su derecho de comuneros, sin que pueda calificarse este supuesto como permuta ni, por tanto, que haya que tributar por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. En definitiva, afirma, existe un negocio puramente particional en tanto que la causa es particional y no dispositiva. Y añade que no resulta procedente, a los fines de no aplicar la modalidad fiscal de "disolución de condominio" y si la de "transmisiones patrimoniales onerosas", exigir la extinción total de la comunidad sobre todos los bienes que tengan en común los comuneros, sean del mismo origen o no; ya que si la comunidad es simplemente una situación, la disolución es también simplemente un resultado al que tiene derecho cada comunero sobre cada bien (derecho irrenunciable e imprescriptible). Tampoco procede obligar a que la adjudicación por lotes se realice a cada comunero individualmente, pudiendo adjudicarse bienes a varios comuneros conjuntamente, lo que produce la extinción de la primera comunidad y el nacimiento de otra u otras. Cita la STS Sala 3ª de fecha 9/10/2018 (rec. 4625/2018); la STS de 30 de abril de 2010, (recurso 21/2008); Resoluciones de la DGRN de 19/07/2018 y 9/12/2012.
1.3 El Abogado del Estado defiende la conformidad a derecho de la Resolución impugnada, y centra el debate en auténtica naturaleza jurídica del acto que la recurrente califica como "disolución del condominio". En este punto, sostiene que dicho negocio jurídico no constituye, como se pretende de contrario, un supuesto de disolución del condominio, puesto que de los datos que recoge la escritura en la que se sustentan, aparece que la recurrente y su hermana, son titulares tan sólo de una porción de la comunidad de bienes existente. Siguiendo el razonamiento expuesto por el TEARA en la resolución que es objeto de recurso, mantiene que no cabe duda de la inexistencia de una auténtica disolución del condominio, por lo que la tributación debe ser la que corresponde a la operación auténticamente realizada: permuta de cuotas. Se remite a lo regulado en el artículo 13 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, y al art. 2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre. Igualmente, cita la Consulta V3299- 14 de 9 de diciembre, de la Dirección General de Tributos. Concluye, como ya ponía de relieve el TEARA en su resolución, no existe una disolución del condominio, pues la comunidad continúa, habiéndose sencillamente realizado un intercambio o permuta de cuotas entre la recurrente y su hermana que modifica su participación sobre los bienes que constituyen el fundamento patrimonial de la comunidad. Precisamente porque no existe una disolución del condominio, argumenta, no puede existir una adjudicación a los comuneros en proporción a su participación, ni por tanto se puede conocer si existe un exceso de adjudicación o si el reparto se ajusta a la cuota de cada comunero.
1.4 La Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias mantiene también la legalidad de la Resolución del TEARA, se remite a los argumentos de dicha Resolución, e invoca las SSTS de 24 de noviembre de 2011 (Rec. 1231/2008) y 16 de septiembre de 2013 (Rec. 1443/2012). En atención a ello, razona que con la llamada disolución parcial del condominio lo que se está realizando es una transmisión de cuotas de unos a otros condóminos sobre determinados bienes integrantes del condominio, y ello con independencia de la forma en que las partes hayan querido redactar la operación, y como señala la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 11/11/2011 "la extinción de la comunidad o es total o no es tal". Considera que la operación realizada se encuadra en el apartado 1.A) del artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados. Así, añade, en las disoluciones de condominio (extinción total) con división de la cosa común y consiguiente adjudicación a los comuneros en proporción a su participación en la comunidad, no existe una transmisión patrimonial, ni jurídica ni fiscalmente, sino una mera especificación de derechos, convirtiendo el derecho sobre una cuota ideal en un derecho sobre un bien específico, que no está sujeto a TPO por exceso de adjudicación si el bien es indivisible o desmerece por su división. Pero es que, como señala el Tribunal Económico Administrativo en la resolución ahora impugnada, en el presente supuesto no hay una disolución total de la cosa común y consiguiente adjudicación a los comuneros en proporción a su participación en el condominio existente, por cuanto la "cosa común" como consecuencia de la unidad de objeto a la constitución del condominio, son tres inmuebles, y el exceso de adjudicación se dará o no a la extinción total del condominio, pero no en la llamada disolución parcial.
SEGUNDO.- NO RMAS TRIBUTARIAS Y JURISPRUDENCIA APLICABLE.
2.1 Centrado el debate en la naturaleza jurídica, a efectos tributarios, que deba darse al negocio celebrado entre las hermanas Elena Jacinta, a través de la escritura pública otorgada en fecha 21 de febrero de 2019, en concreto, si nos encontramos ante una verdadera disolución del condominio existente sobre determinados bienes adquiridos por herencia de su difunto padre; o en realidad concurre una mera permuta de cuotas hereditarias sobre esos bienes concretos; debemos recordar que el art. 13 de la LGT establece: " Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez"; y en el mismo sentido el art. 2.1 del ITPYAJD: " 1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia".
En relación con la disolución de la comunidad de bienes, cabe señalar que el artículo 392 del Código Civil establece que " hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas", disponiendo por su parte el artículo 450 del mismo cuerpo legal que " cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión". El art. 496 regula: " serán aplicables a la división entre los partícipes en la comunidad las reglas concernientes a la división de la herencia", remisión que ha de entenderse realizada al artículo 1062, párrafo primero del CC, que dispone: " cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero". Pero es que además, en este caso estaríamos ante una división de cosa común proveniente del caudal hereditario del padre de la recurrente.
Por otro lado, el artículo 7 del TRITPyAJD, que define el hecho imponible de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, dispone, en lo que ahora interesa, por un lado: " 1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas...
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821 , 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento".
El art. 61.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 828/1995 de 29 de mayo (en adelante RITPAJD) dispone: "La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados".
2.2 El Tribunal Supremo, en sentencias de 23 de mayo de 1998 y 28 de junio de 1999 declara que "la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero" ; y continúa diciendo esta segunda sentencia que "l a división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 del Código Civil ) la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el " exceso" en dinero, artículos 404 y 1 062, párrafo 1º, en relación éste con el artículo 406, todos del Código Civil . Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un exceso de adjudicación, sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar, artículo 400 del Código Civil . Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de 'compra' de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1061 del Código Civil , en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo legal".
Ahora bien, aquí no nos encontramos en un supuesto de adjudicación de los bienes del haber a un comunero con compensación de la cuota correspondiente al resto, extinguiéndose de forma total el condominio, sino ante una traslación de cuotas entre dos de las comuneras, que concretan su derecho hereditario en determinados bienes, cesando su participación sobre otros, permaneciendo la situación de comunidad con la otra heredera, pero reduciéndose en los bines afectados de tres a dos condóminos.
2.3 Sin embargo, en aplicación de los preceptos transcritos, esta misma Sala, si ha estimado, en alguna ocasión, esa posibilidad de disoluciones parciales del condominio, con reducción del número de comuneros, como operaciones no sometidas al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. En concreto, la Sentencia de 19 de noviembre de 2018 (recurso 159/2018), afirmaba esta Sala: " Así hay que partir de tres supuestos distintos, a saber, la extinción parcial de la comunidad constituida sobre un solo bien mediante la separación de un comunero cuya cuota se divide entre los demás comuneros que continúan en comunidad, la extinción parcial de la comunidad de varios bienes con un nuevo reparto de los mismos y una nueva distribución de cuotas y por último la extinción parcial de una comunidad cuando la nueva distribución de cuotas exige compensación en metálico toda vez que la naturaleza del bien genera necesariamente excesos de adjudicación. En el caso que aquí se decide nos encontramos, como veremos, en el segundo de los supuestos, es decir, se realiza una nueva distribución de cuotas entre los distintos bienes entre los que se constituía, minorando el estado de comunidad y permaneciendo en otros casos por la imposibilidad de que se adjudique enteramente cada bien a uno de los comuneros extinguiendo totalmente la comunidad.
El tratamiento de este tipo de extinción parcial de la comunidad, como hemos dicho, ha tenido distinto tratamiento jurisprudencial y así para una parte de esa doctrina jurisprudencial, sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Castilla La Mancha de 6 de julio de 2010 , PO 266/2006 , la de la Comunidad Valenciana de 16 de enero de 2011 , PO 3562/2008 o de la Sala de Málaga de 23 de mayo de 2011 , PO 67/2005 , no es posible aplicar en estos supuestos las previsiones del artículo 7.2.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD, en tanto en cuanto establece un supuesto de la sujeción en los excesos de adjudicación declarados cuando surjan con motivo de la extinción de la comunidad de propietarios. Sostienen para ello que en estos casos no hay una extinción total del condominio lo que supone un requisito necesario. Existe además una trasmisión de cuotas sujeta al impuesto en la forma prevista en el art. 7.1.a) del ya citado RDL 1/1993 . Se invoca además el principio contenido en el art. 14 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria que impide aplicar la analogía en las exenciones tributarias. Por el contrario, existe otra doctrina jurisprudencial, entre las que cabe destacar la sentencia de la Sala de Sevilla de 28 de septiembre de 2006 PO 501/1999 , de la Sala de Madrid de 26 de junio de 2014 PO 195/2012 o las de esta Sala de 21 de julio de 2010 PO 1437/2008 o la más reciente de 27 de febrero de 2018 PO 984/2016 , en las que se esgrime como argumentos para declarar sujeta la trasmisión de cuotas operada con motivo de una extinción parcial del condominio reduciendo el mismo al mínimo posible, precisamente en la imposibilidad física y material de división de los bienes, en la voluntad indubitada de los comuneros de reducir al máximo el estado de comunidad, la ajeneidad de la situación de indivisión en relación a la voluntad de los comuneros, la materialización de la cuota ideal sin precio en la trasmisión, e incluso, en relación a los excesos de adjudicación compensados en metálico, en la imposibilidad de dividir la cosa común de otra manera. Son precisamente estos últimos argumentos los que a esta Sala le parecen determinantes en la medida en la que si bien la trasmisión de cuotas no da lugar a la extinción total del proindiviso y a la adjudicación a uno de los bienes que lo componen, sí es cierto, insistimos, que la comunidad se reduce al mínimo posible resultando el estado final de indivisión parcial ajeno a la voluntad de los comuneros.
La sentencia ya citada de esta Sala de 27 de febrero de 2018, dictada en el P.O. 964/2016 , fija la siguiente doctrina en relación a la cuestión aquí litigiosa y referida al extinción parcial del condominio y su tratamiento tributario el relación al ITP-AJD, modalidad transmisiva; "Hay que decir que la cuestión sobre la que las partes mantienen posturas dispares (disolución parcial o permuta a efectos del ITPO), no ha recibido una respuesta uniforme en la jurisprudencia, si bien cabe dejar sentado que la disolución parcial de las comunidades viene siendo admitida, persistiendo la comunidad si bien compuesta por menos comuneros, que adquieren las respectivas cuotas de otros, lo que no altera el criterio liquidatorio previsto para las disoluciones totales de la comunidad, pues el que siga el proindiviso, ahora en manos de menos dueños (2 en vez de 4 en el presente caso), no hace inaplicable en modo alguno las operaciones, no sujetando la escritura de separación y adjudicación al comunero que se separa de la porción que le correspondía en la comunidad al ITP, pues no hay transmisión civil ni fiscal, ya que la disolución (aunque sea parcial) y adjudicación de bienes de los comuneros son actos internos de la comunidad que no suponen transmisión patrimonial sino una concreción de un derecho abstracto preexistente, criterio que es aplicable cuando se adjudica a uno o varios de los comuneros adquirentes en el supuesto de extinción parcial del condominio, sobreviniendo éste en manos de uno o varios de los comuneros que adquieren la parte de los que se separan. En definitiva, se trata de una partición de la comunidad y no de una disposición de bienes, respetando la equivalencia correspondiente según los artículos 402 , 1061 y 406 del Código Civil ".
2.4 No obstante lo razonado en la Sentencia trascrita, que estimaba el recurso, y consideraba no sujeta al ITP la operación realizada, posteriormente, el Tribunal Supremo, Sala 3ª, ha dictado las Sentencias de 26 de junio de 2019 (rec. 4322/2017) y 16 de octubre de 2019 (rec. 6752/2021) que siguen el criterio de la de 12 de diciembre de 2012, en orden a considerar cuando se producen los supuestos de no sujeción del art. 7.2.B de la LITPYAJD. La STS de 26 de junio de 2019, resuelve un recurso de casación interpuesto por la Generalidad Valenciana contra la sentencia núm. 406/2017, de 21 de abril, de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, desestimatoria del recurso contencioso administrativo núm. 535/2013, formulado frente a una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, que estima la reclamación instada contra las liquidaciones emitidas por los Servicios Territoriales de Alicante de la Consejería de Economía y Hacienda de la Generalidad Valenciana, por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. La resolución del órgano económico-administrativo, confirmada por la sentencia recurrida en casación, anulaba las liquidaciones por entender que concurría la exención de tributación del artículo 7.2.b) del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE 20 de octubre de 1993), por cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 1062 del Código Civil, al tratarse de escritura pública de cese parcial de condominio sobre determinado inmueble.
La cuestión de interés casacional se centraba en: "" PRIMERA.- Determinar si la extinción parcial del condominio existente sobre determinado bien inmueble tributa por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas o por la modalidad actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
SEGUNDA.- Determinar, en caso de que se halle sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, si tal operación surge de dar cumplimiento a la previsión contenida en el artículo 1062 del Código Civil , concurriendo, por tanto, la salvedad recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre".
Pues bien, el TS razona: " Antes de abordar el examen de la cuestión de interés casacional, es conveniente acotar el significado de la expresión "extinción parcial del condominio" que se utiliza tanto en el auto de admisión como en los distintos escritos procesales, a efectos de la adecuada calificación tributaria del negocio jurídico que nos ocupa. El art. 13 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la denominación que los interesados le hubieren dado. Si bien los contribuyentes no utilizaron la expresión "extinción parcial del condómino" en la escritura pública, sí es utilizada reiteradamente en los escritos procesales, y es asumida en el auto de admisión. Ahora bien, en esta denominación puede advertirse una suerte de petición de principio, por cuanto calificar de "extinción" de condominio, aunque luego se adjetive de parcial, ya supone una calificación jurídica que, a efectos tributarios, tiene trascendencia por el singular régimen que, desde el punto de vista del hecho imponible transmisiones patrimoniales, tiene la extinción de comunidades de bienes indivisibles...
Por consiguiente, la denominación de extinción parcial del condominio solo puede ser aceptada si se matiza, inmediatamente, que ello se refiere a la perspectiva subjetiva del condominio, es decir, a la alteración de la composición subjetiva de los condóminos, pero no a la perspectiva objetiva, pues el condominio del bien permanece entre un menor número de copropietarios". Y continúa: " En definitiva, el problema que se plantea es el tratamiento tributario del negocio jurídico de transmisión de cuotas entre comuneros cuando se trata de participaciones sobre una cosa indivisible. La indivisibilidad de la cosa puede ser de tres tipos: legal (cuando viene exigida por el ordenamiento jurídico); material (cuando es imposible la división por la propia naturaleza del bien); y económica o funcional (cuando la división haría desmerecer mucho el valor del bien). En este caso no se ha cuestionado la indivisibilidad de la cosa común, un piso de 61,42 metros cuadrados de superficie según la descripción obrante en la escritura pública. Ahora bien, el negocio jurídico celebrado no tiene por finalidad la división de la cosa, sino la transmisión de cuotas entre comuneros. Así, dos comuneros han transmitido a los otros dos su cuota de participación en el condominio de cosa indivisible, con la correspondiente contraprestación, que consiste en la asunción por los comuneros adjudicatarios de la obligación de pago de la deuda de la que hasta entonces eran responsables, también, los comuneros transmitentes...
La cuestión de la existencia o no de división de la cosa común en los supuestos de transmisión de cuotas de participación en el condominio entre los comuneros existentes, que, ya lo hemos dicho, no es la analizada en nuestra sentencia de 28 de junio de 1999 , cit., sí fue analizado en nuestra sentencia de 12 de diciembre de 2012 (rec. cas. para unificación de doctrina 158/2011) en la que se estimó el recurso de casación para unificación de doctrina, casando la sentencia de instancia, de 21 de julio de 2010 (ES:TSJAS:2010:3131 ) que se había basado expresamente en la doctrina de nuestra STS de 28 de junio de 1999, cit., y, contrariamente a lo sostenida por la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, declaró la existencia de transmisión patrimonial onerosa en un caso de la llamada extinción "parcial" de condominio. , allí concurrían las siguientes circunstancias:
A) Se trataba de 4 inmuebles sobre los que existía constituida una comunidad integrada por cuatro hermanos, correspondiendo a cada uno de ellos una cuarta parte, en cada uno de los inmuebles.
B) El exceso controvertido se produjo como consecuencia de la transmisión de su parte en la comunidad de dos hermanos a un tercer hermano, miembro de la comunidad de bienes.
C) Por efecto de la operación descrita la comunidad no desaparece, sino que queda constituida por un hermano que pasa a tener 3/4 partes de la comunidad en todos los inmuebles, cuya contemplación unitaria no ha sido discutida, y, otro, al que corresponde 1/4 parte restante.
Pues bien, en esta sentencia de 12 de diciembre de 2012 , cit., afirmamos que aquel caso, análogo al que ahora nos ocupa, no se correspondía con la situación descrita en el art. 7.2.B del TRITPAJD, como excesos de adjudicación no sujetos a TPO, razonando a tal efecto que:
"[...] por la operación descrita no se produce la "adjudicación a uno" que es la previsión contenida en el artículo 1062.1 del Código Civil y a la que se remite el citado artículo 7.2 B del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre .
Lo que aquí realmente se ha producido es una transmisión de cuotas en la comunidad de bienes, sin que ésta desaparezca.
A nuestro entender esta situación no es la prevista en el artículo 7.2 B) del texto citado. Contrariamente, tiene su asiento en el apartado uno del artículo 7 que considera transmisiones patrimoniales, sujetas al Impuesto, las que lo son de toda clase de "bienes y derechos" que integren el patrimonio [...]".
El escrito de interposición del recurso de casación invoca, precisamente, la contradicción con esta doctrina jurisprudencial sentada en la sentencia de 12 de diciembre de 2012 , cit., que como ya hemos precisado, revocó la sentencia de instancia que había extrapolado la jurisprudencia contenida en nuestra STS de 28 de junio de 1999 , cit., a un caso de la llamada "extinción parcial de condominio", así como las procedentes de distintos Tribunales Superiores de Justicia que siguen el mismo criterio, como las del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña núm. 806/2015, de 11 de noviembre , y la núm.15/2017, de 13 de enero ; y la del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Málaga, de 29 de mayo de 2015 . Además de estas sentencias, se acogen también al criterio expuesto en nuestra sentencia de 12 de diciembre de 2012 , cit., entre otras, las siguientes sentencias:...".
Y sigue afirmando en el Fundamento Quinto: " Pues bien, la cuestión de interés casacional debe resolverse en el mismo sentido expresado en nuestra sentencia de 12 de diciembre de 2012 , excluyendo que se trate de un supuesto de división de la cosa, con exceso de adjudicación no sujeto. Desde luego que en esta conclusión no es irrelevante, como un elemento interpretativo, el alcance de la expresión "adjudicarse a uno" que utilizan el art. 1062 del CC , y en parecidos términos el art. 1056, párrafo segundo, del CC , a lo que se refiere el art. 7.2.B del TRITPAJD, que resultarían aplicables a la división entre participes de comunidad de bienes por remisión del art. 406 del CC . Pero además del elemento de interpretación gramatical, lo realmente relevante es que en el negocio jurídico examinado no existe, en absoluto, el ejercicio de una facultad de división de la cosa común, en la que se especifiquen los derechos que correspondían al comunero que transmite su participación, recibiendo éste una parte equivalente sustitutiva de su cuota ideal. Tampoco existe una adjudicación a un comunero con finalidad extintiva del condominio. El negocio jurídico realizado es estrictamente traslativo del dominio, y no extintivo de una situación de condominio. Con la transmisión, o por decirlo con la expresión legal, el exceso adjudicado a otro u otros comuneros, cuando la comunidad se mantiene, aunque con menor número de miembros, no se ejercita un supuesto derecho de "salida" de la comunidad por el condueño que transmite su participación. Los condóminos que transmiten su participación indivisa en la cosa común ejercitan estrictamente su derecho de disposición sobre la cuota, ideal que les corresponde, derecho que incluye, entre otras facultades, la de su enajenación, ya sea a favor de terceros - con la posibilidad de retracto legal por los demás comuneros ( art. 1522 del CC ) - o a favor de todos o cualquiera de los comuneros.
El artículo 392 del CC declara que "hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas", y esta situación jurídica no se altera en absoluto por la reducción del número de copropietarios, disponiendo por su parte el artículo 399 del mismo cuerpo legal que todo condueño tiene la plena propiedad de su parte, pudiendo enajenarla, cederla siempre limitado a su porción. Si el efecto de la división es puramente especificativo, el de la transmisión de la participación a favor, ya sea de un tercero, ya sea de otro comunero, no constituye más que el ejercicio de una facultad dispositiva sobre el dominio, que en este caso tiene una causa onerosa, pues se produce la asunción de deuda por parte de los comuneros que adquieren la participación de los transmitentes. No hay, con ello, el ejercicio de una pretendida facultad de separación de la comunidad, que aun en el caso de tratarse de cosa indivisible, no obliga a los que permanecen en la comunidad a adquirir necesaria y obligatoriamente la parte de quien desea separarse de la comunidad mediante su transmisión. Los dos copropietarios que adquieren la participación de los que enajenan lo hacen por un acto de voluntad, y, en este caso, mediante una contraprestación consistente en la asunción de deuda.
La perspectiva de que, en virtud de la transmisión de su cuota de participación a otro u otros comuneros, quien sale así de la comunidad que, sin embargo permanece como tal, no recibiría otra cosa que la especificación de su cuota ideal preexistente, esta idea, decimos, no se ajusta al contenido negocial ni a la auténtica naturaleza de las contraprestaciones Desde el punto de vista de la ley tributaria, el art. 7 del TRITPAJD define el hecho imponible de la transmisión patrimonial onerosa de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. Se grava con carácter general todo tráfico civil de bienes o derechos que se produce en nuestro sistema jurídico, movimientos o desplazamiento entre sujetos de derecho, cualquiera que sea el negocio jurídico a través del que se instrumente, y siempre que no deriven de una operación societaria en que se aplicaría el impuesto de Operaciones Societarias. Se trata pues de una modalidad que tiene por objeto el desplazamiento de un derecho patrimonial con causa onerosa que viene constituida, para cada parte contratante en la prestación que recibe de la otra ( art. 1274 CC ) y en la que el resultado es siempre el cambio de titularidad de ese derecho, de manera que fundamento del gravamen se encuentra en la capacidad económica que se pone de manifiesto con esa adquisición.
En la operación aquí examinada no hay un efecto de especificación del derecho preexistente, ni para quien transmite, que recibe una cosa distinta, en este caso la exoneración de una deuda además de la suma de dinero que se calcula una vez deducido el importe de la deuda sobre el valor total del bien, pero tampoco para quien adquiere. Evidentemente, los dos comuneros que aumentan su participación, que son los sujetos pasivos del tributo, expresan con el acto gravado una capacidad económica susceptible de tributación, ya que adquieren un nuevo derecho y lo hacen de forma onerosa, en virtud de la asunción de una nueva obligación. El negocio jurídico no expresa la voluntad extintiva de los comuneros respecto a la situación de comunidad, y, lo que es más importante, desde el punto de vista del ordenamiento jurídico, no origina este resultado, sino que, por el contrario, la calificación jurídico tributaria que corresponde es la de un negocio jurídico traslativo del dominio con causa onerosa ( art. 1274 CC ).
En la delimitación del hecho imponible constituido por los excesos de adjudicación declarados, no debe interpretarse la mención de los excesos de adjudicación gravados a que se refiere el art. 7.2.B del TRITPAJD como los que se han denominado "excesos de adjudicación verdaderos", expresión que se utiliza en nuestra STS de 28 de junio de 1999 , cit. (FJ 3) haciendo referencia a "[...] aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir, efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros [...]". De esta distinción pudiera derivarse la errónea conclusión, que de hecho se advierte en algunas sentencias, de que solo estarían gravados por TPO estos "excesos de adjudicación verdaderos" y, en contraposición, no quedarían sujetos a tal gravamen los demás excesos de adjudicación, es decir, aquellos en los que existe una equivalencia entre lo que se adjudica a otro comunero y la compensación o contraprestación que éste asume a favor del transmitente del exceso adjudicado. No es así, en realidad los que están gravados por TPO son los excesos de adjudicación. Para ello basta considerar la tributación por TPO de la división de una cosa común que no sea indivisible. Si en este caso de división se adjudican en exceso a determinados comuneros, con compensación equivalente en su valor al del exceso adjudicado, no por ello deja de realizarse el hecho imponible transmisión patrimonial onerosa, porque la ley no exonera de tributación estas transmisiones patrimoniales onerosas por más que no exista una desproporción entre lo que se transmite, exceso de adjudicación, y lo que se recibe, compensación por el comunero que recibe el exceso de adjudicación. Luego este exceso de adjudicación que no sería de los que se ha dado en denominar "verdadero", tributa por TPO. Por otra parte, si la contraprestación recibida por quienes salen de la comunidad superase el valor de su participación en la misma, incluso en el caso de una extinción de comunidad sobre cosa común indivisible, con adjudicación a un comunero y extinción de la comunidad, nos encontraríamos aquí ante dos actos jurídicos con relevancia tributaria. Por una parte, la pura división de la cosa común, en la parte percibida correspondiente al valor de la participación, y éste es el auténtico exceso de adjudicación, que no está sujeto a TPO y sí, en su caso, a Actos Jurídicos Documentados, porque se produce una pura especificación del bien o derecho poseído en común. Y, por otra parte, el exceso de la contraprestación percibida, esto es, lo que excede del valor de la participación que se tenía en a cosa común, que no queda amparado en la excepción que, a modo de supuesto de no sujeción -que no de exención- configura el art. 7.2.B del TRITPAJD. Este exceso sobre la compensación -esto es, sobre el exceso de adjudicación verdadero- dará lugar, en su caso, a otro hecho imponible (donaciones). Así pues, a modo de conclusión, los excesos de adjudicación a que se refiere el art. 7.2.B del TRITPAJD son, en realidad, aquellos en que la compensación, sea en metálico o, como aquí ocurre, en asunción en pago de deudas, funciona cabalmente como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad de las mutuas contraprestaciones del condómino transmitente y el adjudicatario.
Por todo ello, no tiene nada de insólito el ejemplo que pone la representación de los recurridos, Sra. Coro y Sr. Mateo, cuando aluden a la situación de un comunero que adquiriese sucesivas participaciones en la cosa común indivisible a otros comuneros, siendo gravadas por TPO todas excepto la que realizase cuando quedara únicamente dos copropietarios, que sería una auténtica extinción de la comunidad. Y efectivamente así es, porque el hecho imponible TPO se devenga el día en que se realice el acto o contrato gravado [art. 49.a) del TRITPAJD], por tanto, de devengo instantáneo, y son irrelevantes para su calificación jurídica las incidencias posteriores. De manera que tan sólo el último exceso de adjudicación está no sujeto, por operar como extinción de la comunidad sobre cosa indivisible, y las anteriores serian adquisiciones sujetas a TPO, cada una en su respectiva fecha de devengo. De seguir la tesis de los recurridos, bastaría adquirir una participación de una parte indivisa en una comunidad sobre cosa indivisible, y tributar por TPO, para que las posteriores adquisiciones de otras partes indivisas estuvieran no sujetas a TPO, de modo que al final, ese inicial adquirente, se hiciera con la totalidad de la propiedad de la cosa indivisible, habiendo tributado tan sólo por la adquisición de una participación inicial ".
Acaba fijando como doctrina casacional: " Procede ahora fijar la doctrina de interés casacional, declarando que la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, que en este caso es la correlativa obligación de asumir el pago de la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien. Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación al art. 406, ambos del CC , por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD".
TERCERO.- APLICACIÓN DE LA DOCTRINA DEL TS AL PRESENTE SUPUESTO.
3.1 La aplicación de la doctrina jurisprudencial contenida en la STS que se acaba de transcribir, lleva a la desestimación del recurso.
Efectivamente, la cuestión que se suscita en el presente recurso consiste en determinar si la extinción de condominio recogida en la escritura pública otorgada el 21/02/2019, ante la Notario de Pravia Dña Susana Fernández Rodríguez, con el número 152, está o no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad transmisiones onerosas, o sólo, como entiende la recurrente, al Impuesto en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Es decir, la cuestión que se suscita en el presente recurso consiste en determinar no si ha habido exceso de adjudicación, sino si realmente se ha producido una extinción del condominio existente. Para ello debemos de partir de la escritura en cuestión, que doña Jacinta y doña Elena, manifiestan ser dueñas con carácter privativo del pleno dominio de 2/6 partes y la nuda propiedad de una 1/6 parte de las siguientes fincas
Piso NUM003, del número NUM004 de la CALLE000 de Gijón, referencia catastral NUM005
Prado llamado DIRECCION000, donde existe una vivienda unifamiliar, número NUM006 de la población de Folgueras, en Soto del Barco
Finca llamada DIRECCION001, sita en Folgueras, Soto del Barco
Finca a Prado llamada DIRECCION000, referencia catastral NUM007
Finca Rústica a Prado DIRECCION002, referencia catastral NUM008 y NUM009
Monte Bajo y matorral denominado DIRECCION003, referencia catastral NUM010
Igualmente les pertenece el pleno dominio de 2/3 partes de la mitad y la nuda propiedad de una 1/3 parte de la mitad, correspondiendo el usufructo a su madre Dña Elena.
Prado llamado DIRECCION002, referencia catastral NUM011 y NUM012.
Señalan en esa escritura, se disuelve el condominio existente, adjudicándose doña Elena, el pleno dominio de 2/3 partes de la mitad y la nuda propiedad de 1/3 de la mitad de las fincas antes descritas como Prado llamado Las Duerna, Finca llamada DIRECCION001, y Finca a Prado llamada DIRECCION000, mientras que doña Jacinta, se adjudica el pleno dominio de 2/3 partes de la mitad y la nuda propiedad de 1/3 de la mitad de las fincas antes descritas como Piso NUM003, del número NUM004 de la CALLE000 de Gijón, Finca Rústica a Prado Las Corrada, Monte Bajo y matorral denominado DIRECCION003, y Prado llamado DIRECCION002.
3.2 Pues bien, partiendo de la doctrina jurisprudencial que considera la disolución de una comunidad de bienes, mediante la adjudicación a los comuneros de bienes con un valor proporcional a sus respectivas participaciones en dicha comunidad no está sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas, porque dicha operación tiene carácter particional y no dispositivo; y que también niega dicha sujeción en los casos en que la división de la cosa común resulte imposible, por ser el bien indivisible o porque desmerezca con su indivisión, y la propiedad total del bien se adjudica a un comunero; cabe afirmar que en el presente supuesto no nos encontramos ante ninguno de esas situaciones, sino ante una mera alteración de las cuotas correspondientes a cada una de las hermanas Elena Jacinta en relación con los bienes que componían el haber hereditario de su fallecido padre, pero permaneciendo esos bienes en proindiviso con otra heredera, sin que se haya realizado una adjudicación material de bienes concretos en pago de esa cuota hereditaria. De hecho siguen manteniendo una cuota ideal sobre los bienes en situación de condominio, solamente que reduciéndose el número de comuneros respecto de esos bienes, al adquirir cada una la cuota que la otra tenía en esos determinados bienes. En definitiva, no se trata de que se haya producido una atribución de bienes indivisibles a partícipes con compensación del exceso en dinero al resto, ni se produce una disolución total de la comunidad de bienes; ni siquiera se produce la salida de la actora de la comunidad hereditaria con una compensación de la cuota que le correspondiera, de forma que no estamos ante operaciones con un ánimo verdaderamente particional, sino ante una transmisión en la que no concurren los requisitos para que se aprecie un exceso de adjudicación del art. 1062 CC no sujeto al impuesto, conforme al art. 7 de la Ley del ITP. Como bien razona el TEARA en la Resolución combatida: " Con la llamada disolución parcial del condominio lo que se está realizando es una transmisión de cuotas de unos a otros condóminos sobre determinados bienes integrantes del condominio, y ello con independencia de la forma en que las partes hayan querido redactar la operación, y como señala la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 11/11/2011 "la extinción de la comunidad o es total o no es tal".
En el presente caso se adjudica a Dña Jacinta el pleno dominio de 2/3 partes de la mitad y la nuda propiedad de 1/3 de la mitad de varias de las fincas que integraban el condominio, lo que no puede calificarse de disolución o extinción de condominio pues no se ha extinguido totalmente sobre la unidad de objeto. Como se ha señalado, la operación que se ha producido realmente es una transmisión de cuotas de participación entre los comuneros respecto a varios de los inmuebles que integran el condominio; hay una transmisión de cuotas en la comunidad de bienes, sin que ésta desaparezca, puesto que persiste el proindiviso sobre otro bien inmueble objeto del condominio ".
Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso.
CUARTO.- COSTAS.
En materia de costas, dadas las dudas jurídicas que se suscitan, y distintas respuestas judiciales, no procede, en aplicación del art. 139 de la LJCA, hacer expresa imposición.
