Sentencia Contencioso-Administrativo 1239/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 577/2021 de 20 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Actuación impugnada

1.1 Es objeto de recurso contencioso-administrativo por don Jesús Ángel la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias dictada el 10 de junio de 2021 (33-00838-2018 y 33-01307-2018) por la que se desestimó la reclamación interpuesta frente a los acuerdos dictados el 5 de junio de 2018 por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias (i)acuerdo por el que se practicaba liquidación definitiva en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) ejercicios 2012, 2013 y 2014, de la que resultaba una cantidad a ingresar de 79.388,75 € y (ii) acuerdo de imposición de tres sanciones (una por cada período de liquidación, derivada de la liquidación anterior) por un importe global de 86.587,33 €.

1.2 La demanda se sustenta en los siguientes motivos: a) Aplicación por la inspección de criterios de correlación de pagos o ingresos bancarios reflejados en el Cuaderno o Norma 43 sin explicar la imputación pese a las alegaciones específicas del interesado; se achaca a la administración el cuadrar de forma aleatoria y caprichosa las cifras, y la demanda ofrece ejemplos concretos con explicación asociada a cada uno; b) La Administración aplica a efectos de imputación de ingresos un doble criterio, a veces el de devengo de facturas declaradas y en otros casos el de abono o caja, lo que provoca una duplicidad del coste fiscal pues el mismo ingreso se fiscaliza dos veces (al cobrar y al devengo de factura); se invocó el art.19 de la Ley del Impuesto de Sociedades que impone que la imputación de ingresos en la base imponible se ajuste al principio de devengo, al margen del flujo monetario; c)Se alertó de los errores de imputación cuando el titular de la factura es un menor de edad y quien ordena el pago es uno de sus progenitores; d) Se calificó de arbitraria la correlación aplicada por la inspección a cobros por tarjeta, transferencia bancaria e ingreso en cuenta pues: a veces el cliente paga pero no identifica el concepto; el ordenante no se corresponde con el paciente al ser menor de edad, o adulto que paga por cuenta de otro; responden a pagos fraccionados derivados de trabajos de ortodoncia prolongados en el tiempo, ya que la demanda sostiene se facilita el abono en 18, 24 o 36 mensualidades, con una única factura final; se negó que la actividad de prestación y facturación del estomatólogo fuese similar a la del abogado a la que se refiere la STS de 11 de noviembre de 2018 que maneja la Administración, pues el odontólogo realiza una labor propia de arrendamiento de obra o resultado; se añadió la evidencia de que los pagos mensuales son de igual importe y periodicidad. Lo que demuestra que no responden a tratamiento correspondiente al pago, sino a facilidades de pago; e) Rechazó el reproche de no llevar un Libro Registro de Cobros puesto que siendo estomatólogo el demandante, persona física, que factura menos de 600.000 € y tributando por estimación directa simplificada, no está obligado a llevar un diario de operaciones ni la contabilidad exigida por el Código de Comercio; e) Tildó de arbitraria la regularización de ingresos del contribuyente a partir de las facturas emitidas por el protésico dental don Imanol, por entender que se corresponde con trabajos no facturados, lo que supone desconocer las prácticas de empresas del sector y la aplicación de descuentos que no puede sustituir la actuaria; que aduce el art.105.1 LGT para hacer recaer la carga probatoria en la administración; se concluye negando que pueda hablarse de ingresos ocultos cuando el dinero está en cuentas bancarias, y colocando al contribuyente ante una prueba diabólica. Se aporta informe pericial a cago de don Iván y doña Coral. En consecuencia se solicita la estimación del recurso y declaración de invalidez de la actuación recurrida.

1.3 Por la abogacía del Estado se formuló contestación a la demanda y tras remitirse a los fundamentos del acuerdo impugnado, en particular se negó toda arbitrariedad en la calificación de los ingresos no facturados pues es lógica la valoración inspectora, cuando ni la inspección ni el contribuyente han podido hacerlo de otro modo, y donde se ofrecen numerosos supuestos de apuntes sin prueba del servicio o factura correlativa. Se considera que no declarar correctamente los ingresos, y aflorando rentas por la labor inspectora, comporta la consciente elusión del pago de tributo y consiguiente regularización con sanción.

SEGUNDO.- Marco jurisprudencial

En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. Tal sentencia admite que la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts.1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 (rec.178/1996) determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 de la LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa " , añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que " para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano " . De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

TERCERO.- Sobre la justificación general de ingresos

3.1 Partiremos con carácter general, que la existencia de ingresos bancarios que no vengan justificados en su origen, ni documentalmente ni a través de facturas, puede llevar en buena lógica tributaria a considerar la existencia de servicios no facturados ni declarados con incumplimiento de obligaciones tributarias.

Es más, en principio el planteamiento de la demanda es rechazable cuando afirma que la imputación de ingresos es arbitraria, pues ninguna arbitrariedad hay cuando el criterio sentado responde a la opacidad de la forma de llevar las cuentas por el investigado, y especialmente cuando éste tiene por facilidad y disponibilidad probatoria ( art.217.7 LGT) la clave para anudar cada ingreso con una facturación correlativa u ofrecer una explicación razonada en cada caso singular. Lo que no es admisible ni desde la perspectiva de las obligaciones de un profesional ni de la carga investigadora de la Administración es que se tolere la existencia de un estado contable difuso y que se ofrece impenetrable para el propio contribuyente so pretexto de las prácticas comerciales, y ello porque quien ejerce una profesión y aplica por decisión propia unas prácticas según la clientela o estrategia mercantil, es quien tiene la carga ante la administración tributaria de ofrecer un panorama suficientemente claro y congruente entre servicios prestados, facturados e ingresos efectivos.

En efecto, en cuanto a la documentación de las operaciones, el artículo 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, regula el deber de expedir y recibir facturas que incumbe a empresarios y profesionales, establece que para la determinación de las bases los gastos necesarios para la obtención de los ingresos cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante facturación completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado al operación o en los casos en los que se admite los documentos sustitutivos tiques y sus copias que permite dicho reglamento. De ahí que si la facturación resulta inexistente, ambigua o contradictoria con otras documentales, deberá el contribuyente ofrecer explicación razonada y sostenida por contraprueba idónea.

3.2 Ahora bien, también ha de exigirse a la Administración Tributaria, cuando se trata de dictar actos de gravamen en el marco de la potestad de comprobación tributaria, la carga de probar las anomalías y justificar las razones que las sostienen, como elemental manifestación del principio de buena administración y partiendo de la elemental premisa de la buena fe y carga de motivación que asiste a la administración ( arts. 45 y 53 LPAC).

En primer lugar, respuesta razonada, sin que conste frente a la imputación de pagos aplicada por la inspección, la réplica o respuestas frente a la explicación aducida por la parte. No hay aquí arbitrariedad de la Administración sino más bien desidia o déficit de explicación. Es cierto que el actuario ha desarrollado una ingente y exhaustiva labor, pero precisamente ese gran trabajo previo administrativo que tiene enormes consecuencias para el contribuyente, impone no descuidar la fase final de ofrecer explicación razonada, aunque sucinta o general, y mediante resolución administrativa formal, a los alegatos de queja del contribuyente.

En segundo lugar, aduce la demanda, y lo argumenta y sostiene con referencias puntuales a datos sentados por la inspección, que se ha comparado el volumen de facturas emitidas con el volumen de ingresos en cuenta, y además considerando que los pagos fraccionados se corresponden con servicios autónomos.

Advertiremos que tratándose de un profesional que presta servicios y en relación al IRPF ha de estarse al criterio de devengo, salvo que el declarante optase por el criterio de caja, pues el art.7.2 del Reglamento del IRPF ( R.D.439/2007) dispone que "Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas". Así pues, el criterio de caja exige realizar una opción por parte del declarante, que aquí no consta que se realizara, lo que obliga a aplicar el criterio del devengo, aunque cosa distinta es que las condiciones de facturación se presenten tan oscuras e irregulares que lleven a la inspección acometer la obligada regularización de forma razonada a la vista del dato del cobro efectivo, pues insistimos, asiste al contribuyente la carga de justificar las condiciones de devengo y correlación con el pago.

3.3 Es cierto que el acuerdo de liquidación explica discordancias llamativas en cuanto a pagos y facturas (como que en vía inspectora el contribuyente ofrezca distintas justificaciones a las mismas operaciones), lo que lleva a la inspección aplique la regularización de la base imponible en cantidades sensibles por aplicar el criterio de caja (especialmente para el ejercicio 2014), pero hemos de tener en cuenta las siguientes consideraciones:

A) No se ha cuestionado el hecho afirmado en vía administrativa y en la demanda, y propio del giro natural de la actividad de la odontología según máxima de experiencia propia de dicho ámbito asistencial, del hecho de financiación con pagos fraccionados de un mismo tratamiento de larga duración;

B) La pericia de parte, a cargo de don Iván y doña Coral, Auditores-Economistas, constata y afirma que la inspección no ha tomado en consideración que los pagos aplazados correspondían a tratamiento finalizado y facturado. En esas condiciones, hemos de aceptar, a falta de contraprueba y explicación razonable contraria por la Administración, que se trata de cobros anticipados disociados de las prestaciones de servicio prolongada en el tiempo a que alude la NVR 14.3 del Plan General de Contabilidad; además constata que la Administración en unos casos ha imputado como ingresos los cobros habidos en el ejercicio al margen de su devengo real, y que en otros ha aplicado el criterio del devengo pese a corresponder con pagos anteriores.

C) La pericia judicial emitida por E.B. Auditores S.L. (concretamente por Filomena, Auditora y Censora Jurada de Cuentas, así como por don Oscar, Economista y Auditor de Cuentas) el 20 de septiembre de 2023, de forma razonada y desde la perspectiva contable que le es propia, se alinea con la pericia de parte, y aprecia el error conceptual sobre imputación temporal de ingresos aplicado por la inspección, señalando que con arreglo a la normativa contable "el criterio general de imputación fiscal es el principio de devengo, si no se ha optado expresamente por el criterio de caja". En particular afirma que "En cualquier caso, el fundamentos utilizado por la inspección para el incremento de los ingresos a regularizar ha sido generalmente equiparar los ingresos bancarios con la emisión de las facturas y si un ingreso no se corresponde en importe y fechas similares con las facturas, simplemente lo regulariza. Este criterio se opone radicalmente a la aplicación del principio de devengo para la determinación de los ingresos" (folio 110 autos).

Por tanto el criterio aplicado por la inspección de tributos imputando los ingresos, mediante la aplicación de criterio de devengo y el de caja, de forma indistinta (en términos castizos, mezclando peras con manzanas), se efectúa de forma indiscriminada y supone una falta de homogeneidad de criterio, además del riesgo real de duplicidad de ingresos (y consiguientes obligaciones tributarias) al mezclar conceptos de los ejercicios 2012, 2013 y 2014.

Por tanto, las bases imponibles calculadas con esa base frágil no se ajustan a la seguridad jurídica tributaria que impone unidad y congruencia del criterio inspector en relación con la situación fiscalizada, por lo que hemos de estimar el recurso en esta particular vertiente con la anulación de la liquidación y sanción correlativa (ello sin perjuicio de la cuestión relativa a la facturación conectada con servicios prestados al contribuyente por profesionales externos).

CUARTO.- Cuestión conexa

4.1 Hemos de examinar lo que se refiere a la regularización de los ingresos del contribuyente por servicios prestados por determinados laboratorios y profesionales externos, que ha comportado la consideración por la inspección de ingresos adicionales en los tres ejercicios litigiosos.

La inspección constata que el contribuyente tiene la carga de correlacionar las concretas facturas emitidas a nombre de los pacientes con los trabajos de laboratorio que precedieron. Así, el actuario se apoya en el dato objetivo de la facturación del protésico dental don Imanol, proveedor del recurrente (así como de otros profesionales en idéntica condición), y en su documentación, que indica nominalmente al paciente correspondiente, sin que ninguna factura asociada a los "presupuestos" aportados por el contribuyente haya sido regularizada. En efecto, el contribuyente escuda la falta de facturación congruente en la existencia de prácticas comerciales, de singularidades del caso, del mayor o menor valor de los servicios, que no pasan de ser conjeturas comprensibles en clave de defensa pero carentes de todo soporte objetivo y documental. Nos encontramos con un ámbito de relaciones entre profesionales que al no venir acompañada de una identificación precisa y detallada de la facturación del trabajo que incluye aquéllos, no solo con la simple referencia al cliente como pretende la demanda, alza una prueba sólida de indicios de que existen trabajos no facturados.

4.2 Esta conclusión no limita ni compromete la libertad del contribuyente de fijar precios o aplicar descuentos, pero tampoco le alivia al contribuyente de la carga de probar la congruencia y repercusión precisa de aquellos conceptos en facturas concretas a clientes, limitándose la demanda a invocar algunas operaciones puntuales y cuestionando la valoración del servicio por la inspección, cuando lo cierto es que la inspección de forma lógica y razonada, y minuciosa, expone el desajuste entre la concreta facturación del proveedor y la falta de reflejo serio y proporcional en la facturación de los trabajos correspondientes. Insistiremos en que del examen de las actuaciones inspectoras que son razonadas y evidencian un sólido panorama indiciario de falta de facturación correlativa con los servicios del proveedor (con la simple comparación de servicios facturados por el proveedor y lo cobrado por servicios correlativos prestados por el contribuyente), resulta que para desvirtuar tales conclusiones apoyadas en inferencias lógicas, haría falta más que unas argumentaciones del contribuyente, quien debería probar la realidad y precisión de lo alegado y con ello, la realidad de las operaciones y pagos debidamente conectados, pues no olvidemos que quien se sitúa en la posición de opacidad e incongruencia es el propio contribuyente.

QUINTO.- Pronunciamientos

En síntesis, sobre el desenlace del presente recurso, y por lo que se refiere a lo que la inspección considera ingresos no facturados (y no declarados) fundamentados en extractos bancarios y anotaciones equivalentes, que no están vinculados con las facturas emitidas, hemos de declarar la invalidez de las consecuencias de regularización y sanción por dicho concepto (salvo la precisión y ámbito que a continuación precisaremos).

En cambio, por lo que se refiere a lo que la inspección considera ingresos no facturados (y no declarados) fundamentados en trabajos prestados y facturados por don Imanol al Señor Jesús Ángel, o por otros proveedores, hemos de considerar fundada la calificación de la inspección y plenamente probado el fundamento de la regularización por este concepto, por una sólida prueba de indicios, en armonía con la prolija documental (sin que el puntual esfuerzo del recurrente de espigar algunas facturas y servicios con debilitados argumentos, forje la convicción contraria, siendo una estrategia de defensa más voluntarista que razonada).

En consecuencia, en esta vertiente procede la regularización y sanción correspondiente, pues existe entre los hechos probados por el actuario y la conclusión asumida por la administración tributaria, que la sala comparte, un engarce preciso y lógico que no ha conseguido ser rebatido por la entidad recurrente con su batería de conjeturas, y del que se derivaría la imputación de una falta de facturación que fundamentaría el incremento de la Base Imponible a realizar por la Administración Tributaria, conclusión que no cabe ser calificada como arbitraria al responder a las reglas que rigen el criterio humano, según lo expresado por el artículo 386.1 de la LEC .

Ante la unidad formal de la actuación regularizadora impugnada, hemos de estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo en cuanto procede declarar la invalidez de los actos impugnados así como de las sanciones correlativas, si bien la estimación es parcial porque consideramos procedente la reconstrucción de la regularización de los ingresos del contribuyente en cuanto corresponda con servicios prestados por don Imanol y otros proveedores (tal y como lo considera probado el actuario), que reputamos no facturados por no estar realmente reflejados en facturas por los trabajos finales, y debiendo dictarse la nueva liquidación definitiva, y en su caso, con imposición de la sanción asociada a este preciso concepto. En suma, exclusivamente en esta segunda vertiente podrá la administración acometer la regularización procedente, con la consiguiente liquidación y sanción que sustituya a lo aquí anulado.

SEXTO.- Costas

Dada la estimación parcial, no procede imponer las costas