Sentencia Contencioso-Administrativo 901/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 737/2022 de 20 de septiembre del 2023

PRIMERO.- Por la representación procesal de GARCÍA DEL BARRIO CANTÁBRICO, S.L. se impugna, a través del presente recurso jurisdiccional, la Resolución del TEARA de 24 de junio de 2022 (núm.33-00802-2019, acumulada 33/01258/2019), por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015 del que resultó una deuda tributaria "a devolver" de 282,11 euros.

Como antecedentes relevantes a la hora de abordar el estudio de la presente controversia jurisdiccional, hemos de señalar que la presente resolución es consecuencia directa de la Resolución del TEARA que confirmó la comprobación realizada a doña Fidela por IRPF, ejercicios 2014-2015, derivado del Acuerdo de liquidación nº A23 NUM000 asociado al Acta de disconformidad nº A02 NUM000.

El referido acta del IRPF expresa: " La principal renta declarada por la obligada tributaria corresponde a rentas de trabajo personal (clave A) satisfechas por la entidad INGENIERÍA MONTAJES NORTE SA NIF A33439795, sociedad vinculada a la entidad GARCÍA BARRIO DEL CANTÁBRICO SL, con NIF B74062332.

La obligada tributaria es administradora y socia única de la entidad GARCÍA BARRIO DEL CANTÁBRICO SL, que es objeto de propuesta de regularización inspectora; entre otros; por el Impuesto sobre sociedades de los periodos 2014 y 2015, mediante acta A02 de esta misma fecha.

La condición de socia única la adquiere en 2014 por la compra de las participaciones en el capital social de la entidad, detentadas hasta esa fecha por GARCÍA MAYO CANTÁBRICO SL (196 participaciones) y por su cónyuge D. Hermenegildo (otras 196 participaciones).

La operación se formaliza mediante escritura aportada (con el n º 257 del protocolo de la notaría de D. Francisco Javier Ramos Calles de fecha 16/02/2015, de subsanación de otra anterior; nº 728 de 15/04/2014 del protocolo del mismo notario.

Conforme a dicha escritura la obligada tributaria adquiere en 2014, las 396 participaciones, y como medios de pago se estipulan los siguientes:

- Por las 198 participaciones de GARCÍA MAYO CANTÁBRICO SL, el precio de 318.582 euros; a pagar del modo siguiente: 1/ 5.940,00€ antes del 31/12/2014; 2/ 84.000,00€ antes del 28/02/2015 mediante cheque o transferencia bancaria y 3/ el resto mediante nueve pagos anuales de 25.404,64 euros, el primero de los cuales el 31/12/2016 y el último el 31/12/2024, mediante cheque o transferencia bancaria.

- Por las 198 participaciones de D. Hermenegildo, el precio de 318.582 euros, a pagar del modo siguiente: 1/ 5.940,00€ antes del 31/12/2014 mediante cheque o transferencia bancaria, y 2/ los restantes 312.642,00€ mediante quince pagos anuales de 20.842,80€ cada uno, debiéndose abonar el primero en fecha 31/12/2015, y el último el 31/12/2029, mediante cheques o transferencias bancaria

Se comprueba que en los años 2014 y 2015 los pagos efectuados son los siguientes:

-En 2014; dos importes de 5.940 euros mediante dos transferencias de fecha 19/11/2014, que en realidad se efectúan desde la cuenta bancaria nº 3059-24-81-1143548020 de titularidad de la sociedad GARCÍA DEL BARRIO CANTÁBRICO SL. Se denominan en el apunte bancario como "TRF. GARCÍA MAYO CANTÁBRICO S.L." y "TRF. Hermenegildo";

-En 2015; 1/ un importe de 84.000 euros a GARCÍA MAYO CANTÁBRICO SL, mediante cargo de cheque ("EMIS.CHQ.BANC: 75-1651546" según apunte bancario) en la cuenta NUM001 de fecha 13/02/2015 de titularidad de Fidela; y 2/ un importe de 20.842,80€ a D. Hermenegildo, mediante transferencia ("TRF. Hermenegildo" según apunte bancario) desde la misma cuenta anterior, a la cuenta bancaria nº NUM002 (de cotitularidad de Doña Fidela y D. Hermenegildo)

Los datos declarados se modifican por estos motivos:

Como resultado de la comprobación de la entidad GARCÍA BARRIO DEL CANTÁBRICO SL resulta que con la contrapartida la cuenta 5510000 APORTACIONES Fidela, se justifican las transferencias bancarias siguientes:

1/ dos transferencias de 5.940 € de fecha 19/11/2014, denominadas en los apuntes bancarios "TRF. GARCÍA MAYO CANTÁBRICO S.L." y "TRF. Hermenegildo";

2/ una de 84.000 euros de fecha 13/02/2015 denominada en el apunte bancario "TRF. Fidela"; y

3/ una de 21.000,42 euros de fecha 30/12/2015 denominada en el apunte bancario TRF. Fidela.

Consta en diligencia nº 3 la manifestación del representante de la obligada tributaria de que dichos apuntes, así como los reflejados en el movimiento de la cuenta en los años 2016 y 2017 (se refiere a la 551000 APORTACIONES Fidela); que han sido aportados en la actuación llevada a cabo con la entidad; acreditan que las cantidades adeudadas por Doña Fidela a la sociedad serán devueltas en el futuro y en tanto originan ingresos financieros que son objeto de contabilización y tributación en el impuesto sobre sociedades de la entidad.

La propuesta de regularización de GARCÍA BARRIO DEL CANTÁBRICO SL se concreta en la calificación de determinadas cantidades transferidas por la sociedad a Doña Fidela; contabilizadas mediante la cuenta 551000, como una retribución del socio único por la participación en los fondos propios de la entidad.

A la vista de los extractos aportados del movimiento de la cuenta 551000 de los años 2016 y 2017 periodos en los que a la fecha está presentado por el obligado tributario el correspondiente impuesto sobre sociedades) no se ha producido la devolución significativa de importe alguno. Aún más, como resulta del extracto aportado de la cuenta 551000 del año 2016, hay un incremento significativo mediante apunte de fecha 30/12/2016 denominado PRÉSTAMO Fidela por importe de 45.300 €. El saldo de cierre 2017 es de 169.604,60 euros.

No hay constancia jurídica formal que ampare un posible préstamo. No hay plazos establecidos de importes ni plazos de devolución.

Se comprueba por tanto que a través de la cuenta 551000 se "financian" los pagos estipulados para 2014 y 2015, a los que Doña Fidela debe hacer frente por la compra de las 396 participaciones mencionadas; y por el origen y cuantía de las rentas que obtiene Doña Fidela se puede presumir razonablemente la dificultad para que sean devueltas.

Califica las citadas transferencias recibidas por la obligada tributaria como rendimiento de capital mobiliario derivado de su participación en los fondos propios de la entidad.

Ante ello, la recurrente acudió al TEARA que confirmó tanto la liquidación como la resolución sancionadora, aceptando en lo sustancial los argumentos del órgano administrativo antecedente.

Disconforme con el anterior pronunciamiento, la recurrente acude a esta vía jurisdiccional. La demanda expresamente refiere que el fondo del asunto seguido bajo el PO 740/2022 y el presente 337/2022 es el mismo.

SEGUNDO.- En el escrito rector de demanda, la recurrente sostiene los siguientes motivos impugnatorios insistiendo en que las cantidades percibidas de la sociedad por la Sra. Fidela tienen una naturaleza de préstamo, figura contractual que no requiere de forma especial, por lo que no es precisa su constancia documental, resultando además que se deja constancia en apuntes contables. Censura la debilidad de los indicios aportados por la Hacienda. Alude además a la improcedencia de aplicar la calificación del artículo 13 de la LGT, ya que la Inspección debería haber acudido a los artículos 15 y 16. Se adujo jurisprudencia territorial sobre la carga probatoria de la Administración y la fuerza probatoria en favor de la tesis de la demandante que deriva de la constancia contable y la ausencia de otras pruebas documentales en contrario.

TERCERO.- Por el Sr Abogado del Estado se presentó contestación a la demanda, oponiéndose a los pedimentos efectuados de contrario. Sostiene la plena conformidad a derecho de la actuación recurrido con reiteración de los argumentos empleados por el TEARA y remisión a jurisprudencia de esta Sala.

CUARTO.- Expuesto de la manera antecedente, el acto recurrido y las posiciones de las partes, cumple señalar que la cuestión nuclear que el presente pleito presenta y al que la Sala habrá de dar respuesta es la naturaleza jurídica que ha de otorgarse a los pagos realizados desde la Sociedad García Barrio del Cantábrico a la recurrente. Como hemos visto la Administración los califica de rendimientos de capital mobiliario ex artículo 25 de la Ley 35/2006 del IRPF, mientras que la sociedad recurrente sostiene la tesis de que nos encontramos ante la figura contractual de un préstamo. No será ocioso recordar que en la medida en que, de una parte, la recurrente está pretendiendo aplicar una figura que no determina hecho imponible, ex artículo 105 LGT en correspondencia a lo normado en el artículo 217 de la LEC, a dicha recurrente será a la que le incumba probar la naturaleza contractual de préstamo de las citadas cantidades, máxime teniendo en cuenta que como veremos la Administración ha puesto de manifiesto sólidos indicios de estar ante pagos que no revisten la naturaleza de aquella figura contractual.

En este punto, la doctrina general sentada por la sala civil del Tribunal Supremo en relación a la prueba de la existencia de préstamo ( Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de enero de 2001;RJA 1315/2001) establece que la prueba de la existencia del préstamo corresponde a quien lo alega, como no podría ser de otra manera, de acuerdo con la norma general de distribución de la carga de la prueba del artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que impone al actor la prueba de los hechos positivos y constitutivos de la demanda, siendo igualmente doctrina comúnmente admitida ( Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 1994;RJA 2310/1994), que ni siquiera es posible alcanzar la conclusión presuntiva de la existencia del préstamo a partir del simple dato de que haya habido una entrega de dinero, por haberse podido producir ésta por diferentes causas, de modo que corresponde a la parte demandante no sólo probar que entregó el dinero ( Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 1995;RJA 9431/1995), sino además que el que recibió el dinero asumió la obligación de devolverlo.

Dados los antecedentes recordamos aquella jurisprudencia según la cual los sedicentes préstamos verbales o los recibos que pretendidamente acreditan entregas de dinero a préstamo, que sean actuaciones o documentos privados impugnados por la Inspección Tributaria no constituyen prueba suficiente de la realización de unas prestaciones, "sino que se necesitan otras pruebas como las facturas y la acreditación de la efectividad del gasto" ( STS de 15-5-2009). Igualmente tiene dicho nuestro Tribunal Supremo que la contabilidad tiene valor probatorio relativo y no absoluto, no constitutivo, pudiendo ser sus datos confirmados o destruidos por otros medios de prueba ( STS de 17-7-1998), y que la realidad del gasto o de la deuda no resulta acreditada mediante su simple contabilización, dado que el mero apunte contable nada dice por sí solo, siendo suficiente las existencia de otros medios de prueba como las facturas o contratos ( SSTS de 24-5-2005 y de 7- 2-2006).

Siendo cierto que nuestro Ordenamiento no impone la formalización del contrato de préstamo, no obstante, sin determinadas formas a las que pueden acudir los contratantes se dificulta mucho su acreditación. Una cosa es que la legislación civil no exija una forma determinada para la perfección del contrato de préstamo y otra distinta que dispense de la carga de la prueba sobre la realidad de dicho contrato de su acreditación cuando ésta importa y es relevante.

Es más, sobre la prueba de la existencia del préstamo nuevamente podemos traer a colación, mutatis mutandis, la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, sala civil, de 7 de febrero de 2020 (rec.285/2018), que resulta interesante a nuestro caso dada la condición de la sociedad supuestamente prestamista, con deber de elaboración, conservación y disponibilidad a la documentación contable de la misma: « Aún en el caso de que se considerase que la documentación contable y fiscal de la parte demandante como acreditativa de que Darhim consideró desde el año 2004 que había hecho un préstamo, tampoco puede fundarse la declaración de existencia del préstamo en documentos contables y fiscales elaborados unilateralmente por la parte prestamista, que puede decidir libremente la forma en que contabiliza y declara fiscalmente esa transferencia, con independencia de su real naturaleza jurídica, sin perjuicio de las responsabilidades en que pudiera incurrir por unas eventuales irregularidades contables o fiscales».

De tal modo que la ausencia de formalización, en los ejercicios objeto de comprobación (2014 y 2015) del préstamo de cantidades nada desdeñables, sin que conste plazo de devolución, ni haberse pactado garantía alguna de la devolución; que el supuesto préstamo no se presentara a liquidación tributaria alguna; la falta de capacidad económica de la recurrente para atender a la devolución de lo prestado, en términos de capacidad de generación de ingresos corrientes u ordinarios, determina que debamos confirmar que más allá de la denominación efectuada por la recurrente y su simple anotación contable, no ha existido un negocio jurídico real de préstamo con la eficacia pretendida ante la administración tributaria. No se ha acreditado en absoluto por la sociedad recurrente la existencia del citado préstamo, más allá del débil indicio del apunte en la contabilidad pero que, como hemos dicho anteriormente, no hace prueba suficiente. Ciertamente, el artículo 1280 del CC no exige forma del contrato ad solemnitatem, pero desde luego, la no formalización del mismo perjudica, en términos del onus probandi a la recurrente.

QUINTO.- Por lo que se refiere a la alegación de la extralimitación de la Inspección, al ampararse en el artículo 13 y no en los artículos 15 y 16, todos ellos de la LGT, al considerar que debería haberse declarado la simulación, carece de viabilidad. Y ello por la elemental razón de que no estamos en presencia de un negocio simulado, en el que existe una divergencia entre el formalmente declarado y el verdaderamente querido por las partes (supuesto de la simulación) sino que, lisa y llanamente, lo que ha ocurrido es que la recurrente no declaró dichas cantidades recibidas, por lo que la Sala entiende que entra dentro de las potestades de calificación del artículo 13 de la LGT, determinar en qué concepto se reciben dichas cantidades, razón por la cual desestimamos este motivo impugnatorio.

Por otra parte, en cuanto a la debilidad de la prueba de indicios que reprocha la recurrente, recordemos antes de nada la naturaleza y valoración de dicha prueba. La sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5/05/2014, recurso de casación 1511/13, establece: "la prueba indiciaria o de presunciones puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil , al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º) 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]." En los mismos términos se expresa la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 17/02/2014, recurso 651/2013.

Ya hemos desgranado supra los indicios en que se asienta la Inspección para acreditar que no estamos ante préstamo sino ante rendimientos del capital mobiliario que son: la inexistencia absoluta de contrato de préstamo; la inexistencia de plazos, forma e importes a devolver, no consta el interés a aplicar ni las fechas de su devengo y pago; la contabilización se hace en la cuenta corriente con socios o administradores y no en la de préstamos o créditos con personas vinculadas; la propia entidad en la Memoria depositada en el Registro Mercantil en ambos ejercicios hace constar que no se han concedido créditos ni anticipos a los miembros de los órganos de administración.

En fin, existe una pluralidad de indicios, sólidamente entrelazados y puestos de manifiesto por la Inspección, que convergen desde la lógica y la sana crítica a establecer la inexistencia del negocio jurídico de préstamo con la eficacia pretendida por la parte recurrente.

Todo ello nos lleva a confirmar el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015, con la consiguiente desestimación del recurso en su integridad.

SEXTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJ, procede la imposición de costas a la recurrente, si bien limitadas a 500 euros.