Sentencia Contencioso-Administrativo 903/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 89/2023 de 20 de septiembre del 2023

PRIMERO.- Por la representación procesal de doña Asunción se impugna, a través del presente recurso jurisdiccional, la Resolución del TEARA de 2 de diciembre de 2022 que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta frente a Acuerdo de liquidación en concepto de Impuesto sobre Donaciones y paralelo acuerdo sancionador.

Como antecedentes de relevancia que se derivan del expediente administrativo, dejaremos constancia de lo siguiente: La recurrente suscribió en fecha 9 de febrero de 2016 contrato de préstamo con D. Vidal y Dña. Rosa, quienes eran sus abuelos, por importe de 190.000 euros. El préstamo se pactó por duración de un año a interés cero para adquirir la que será su vivienda habitual y en tanto ella consiga financiación, formalizando el préstamo hipotecario que actualmente negocia con varias entidades financieras. El vencimiento habría de producirse en el plazo de un año, esto es, el 8 de febrero de 2017. Se presentó liquidación por ITPyAJD estando exento. D. Vidal falleció el 27 de diciembre de 2016 habiendo otorgado testamento en que legó a su esposa el tercio de libre disposición sin perjuicio de la cuota viudal usufructuaria legal, instituyendo única universal heredera a su nieta Asunción. Otorgaron escritura pública con fecha 22/06/2017 de aceptación y adjudicación de herencia, por la que Dª Rosa se adjudica por su mitad ganancial el derecho de crédito por importe de 190.000,00 euros derivado del anterior contrato de préstamo (así como la cantidad de 101.618,45 euros de cuenta bancada n° 2 y la totalidad de los 26.504,72 euros de cuenta bancada n° 3). (Se adjudica la herencia: a Rosa, el usufructo vitalicio de vivienda en CALLE000 NUM000 de Oviedo y la cantidad de 106.165,31 euros de la cuenta n° 2; y Dª Asunción, la nuda propiedad de la vivienda y la cantidad de 82.216,24 euros de la cuenta n° 2)

A raíz de ello, se iniciaron actuaciones inspectoras, que desembocaron en acuerdo de liquidación, que entiende que estamos ante una donación ya que el préstamo suscrito en documento privado de 09/02/2016 no ha sido devuelto, y el documento privado de "revisión de contrato de préstamo" se presentó una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, por lo que la fecha del mismo no se cuenta frente a tercerós sino desde su entrega al actuario, conforme al artículo 1227 C. Civil .

- De tales hechos, se presume la existencia de donación, que constituye el hecho imponible del Impuesto Donaciones previsto en el artículo 3:1.b) de la Ley 29/1987 del ISD .

Paralelamente, se dictó acuerdo sancionador.

La recurrente acudió al TEARA, que ratificó los anteriores acuerdos, con la siguiente argumentación, resumidamente expuesta. En cuanto a la liquidación, señala con los argumentos que allí se dejan expuestos que existen méritos suficientes para entender que estamos ante una donación como son la absoluta falta de constancia de la devolución, el no ejercicio de acción de reclamación por la prestamista, la avanzada edad de la misma...

En cuanto al acuerdo sancionador entiende que concurren los elementos objetivos y subjetivos de la infracción.

Disconforme con la anterior resolución, acude a esta instancia jurisdiccional.

SEGUNDO.- En el escrito rector de demanda, la recurrente combate las inferencias probatorias realizadas por la Inspección, negando los nexos que la misma acredita. Estima igualmente ausente el elemento culpabilístico en lo que se refiere a la sanción.

TERCERO.- Por el Letrado del Servicio Jurídico del Principado de Asturias se contestó a la demanda oponiéndose, por remisión a los acuerdos impugnados. En igual sentido contesta la Sra. Abogada del Estado.

CUARTO.- Expuestas las posiciones de las partes en relación al acto administrativo recurrido, es menester precisar que la cuestión sometida a consideración de la Sala consiste en precisar si los 190.000 euros que en su día se entregaron por los abuelos a la recurrente tienen naturaleza jurídica de préstamo (tesis de la recurrente) o, por el contrario, constituyen una donación (tesis de la Inspección). También habrá de determinarse la fuerza o eficacia que el documento de prórroga del contrato de préstamo (acogiendo la denominación de la recurrente) pudiera tener. No obstante, por lo que se refiere a la prueba de presunciones cumple manifestar que hay que partir de la consideración de que la simulación de los actos o negocios puede determinarse, ciertamente, a través de la prueba de presunciones o indicios. Para ello es necesario: i) que los hechos-base aparezcan plenamente probados en virtud de una actividad probatoria con todas las garantías y de cuyo resultado se desprenda inequívocamente la certeza del indicio; ii) que entre los indicios probados y el negocio ocultado exista un enlace, preciso y directo, que de acuerdo con las reglas de la lógica y la experiencia pueda llevar a la conclusión de que siendo cierto el indicio también lo es el hecho imponible efectivamente realizado por las partes, y; iii) que se aporte la motivación del razonamiento que conduce a tener por probado que el negocio jurídico disimulado se ha realizado realmente.

Es de recordar que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil, y a los artículos 299 y siguientes de la LEC.

De entre los medios probatorios, interesa hacer especial referencia a la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que "a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11, FJ 2º] "

Partiendo de ello, la Sala habrá de ratificar el acuerdo de liquidación por cuanto existen sobrados elementos, expuestos en la resolución administrativa combatida, que permiten concluir fundadamente que el préstamo no era tal. En primer término, la falta de constancia de devolución alguna, ni en todo ni en parte, del capital que la recurrente obtuvo. Y no se devolvió en el plazo de un año inicialmente pactado, pero tampoco consta que a día de hoy, más de siete años después, se haya devuelto importe alguno. En segundo la falta de reclamación o ejercicio de acción por parte de la acreedora del supuesto préstamo. En tercer lugar, no se aporta prueba alguna en relación a la búsqueda de financiación para la adquisición de una vivienda por parte de la recurrente, y a ello estaba vinculado el préstamo. Reviste cierta relevancia, en orden a contextualizar el supuesto, además, el parentesco entre todos ellos, y la condición de heredera de la recurrente.

QUINTO.- Frente a ello, se aporta el documento de prórroga del contrato de préstamo. Ahora bien, esta Sala en sentencias citadas por el Abogado del Estado, tiene dicho en supuestos coincidentes con el actual (por ejemplo en la de 28 de mayo de 2021), lo siguiente: De entrada existe una presunción que se alza sobre el art. 1227 CC que dispone: «La fecha de un documento privado no se contara respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio».

Hemos de partir de la jurisprudencia sobre esta cuestión. La STS de 3 de noviembre de 2010 (rec.234/2006 ) sienta la fuerza del art. 1227 CC , armonizando el paso con la jurisdicción civil al establecer: « La Jurisprudencia civil mantiene que este artículo 1227 del Código Civil es una presunción "iuris tantum" de que la fecha del documento privado es la que resulta de los hechos indicados, pero que admite prueba en contrario, que si es suficiente, plena y convincente, puede demostrar que la fecha fue la que figura en el documento u otra distinta. Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ha seguido la doctrina anterior, a efectos tributarios en la sentencia de 24 de Julio de 1999 (Rec. Casación nº 7009/1994) que a continuación glosamos. SEXTO.- Esta Sala Tercera analizó en Sentencia de 29 de Noviembre de 1995 , la naturaleza y alcance de los artículo 133 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 6 de Abril de 1967 y del artículo 53.2 del posterior Texto refundido de 30 de Diciembre de 1980 , y sus antecedentes históricos, preceptos que se remiten al artículo 1227 del Código Civil , manteniendo que técnicamente no se trataba de una verdadera presunción que sería "iuris et de iure", sino de una ficción legal, que trastoca la realidad imponiendo normativamente que la fecha del documento privado es la de su presentación a un funcionario público por razón de su oficio, el de su inscripción en un Registro Público o el del fallecimiento de uno cualquiera de los otorgantes.

Esta interpretación no era satisfactoria del todo por diversas razones, que tuvo en cuenta la Sala en la Sentencia de 24 de Julio de 1999 (Rec. Casación nº 7009/1994), a la cual no remitimos, y que expuestas de modo sintético fueron: 1º) Excepcionalidad para admitir de acuerdo con el artículo 24.1 de la Constitución , las presunciones "iuris et de iure" y las ficciones legales. 2º) Carácter supletorio en el orden de las pruebas de las "presunciones legales". 3º) Doctrina del Tribunal Constitucional (Ss. 25/1996, de 13 de Febrero , 189/1996, de 25 de Noviembre , y otras) acerca de que la negativa a la admisión de pruebas puede constituir indefensión, precisando en sus Sentencias de 20 de Febrero de 1986 y 5 de Marzo de 1987 , lo que sigue: "El art. 24.2 de la C.E . ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar los medios de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado, este derecho fundamental, inseparable del derecho mismo a la defensa, consistente en que las pruebas pertinentes propuestas sean admitidas y practicadas por el Juez o Tribunal, y, al haber sido constitucionalizado, impone unas nuevas perspectivas y una sensibilidad mayor, en relación con las normas procesales atinentes a ello, de suerte que deben los Tribunales de Justicia proveer a la satisfacción de tal derecho, sin desconocerlo ni obstaculizarlo, siendo preferible en tal materia incurrir en un posible exceso en la admisión de pruebas que en su denegación"; añadiendo la segunda que "la utilización de los medios de prueba pertinente para la defensa, a la que se refiere el art 24.2 de la C.E ., se trata de un derecho fundamental activo y no reaccional, consecuentemente limitable por la normativa ordinaria, conforme al artículo 53.1 de la C.E ., siempre que la Ley respete el contenido esencial de este derechos...".

Esta Sala Tercera ha seguido la doctrina constitucional apuntada, mas la doctrina jurisprudencial de la Sala Primera sobre valoración de los medios de prueba, en especial de las presunciones legales, admitiendo en la Sentencia referida de 24 de Junio de 1999 , la posibilidad de pruebas en contrario frente al envío que las normas tributarias especiales hacen al artículo 1227 del Código Civil ".

De manera que la premisa general y punto de partida es la presunción de la ineficacia frente a terceros de un contrato no formalizado ni registrado en registros públicos, aunque caben documentos privados y otros medios que vacíen tal presunción pero como dijimos ha de tratarse de una "prueba plena, suficiente y convincente". Así pues, en el caso de autos, el calificado por la recurrente como contrato privado de prórroga de préstamo entre familiares a interés cero, de fecha 15 de octubre de 2013 tiene una fuerza debilitadísima para producir efectos lesivos para terceros, en este caso, para el interés general en recaudar lo que es legalmente debido. Existen dos hechos incuestionables: primero, que el contrato privado de prórroga del préstamo no accedió a registro público alguno, y ni siquiera se ha acreditado que tuviera reflejo o eficacia en otros ámbitos con exteriorización alguna; segundo, que dicho contrato privado se aporta ante la administración tributaria con posterioridad al inicio de actividad de comprobación, de manera que se alza una poderosa prueba de la inexistencia de tal contrato al tiempo que podía prorrogar los préstamos preexistentes, o en el mejor de los casos para el recurrente, de su ineficacia respecto a la razonable, lógica y efectiva condonación del préstamo, ya que existe un serio panorama de abandono del derecho de reclamar la devolución por más de cuatro años y que solo parece rehabilitarse tras el inicio de la comprobación por la administración tributaria.

Ello es precisamente lo que ocurre en el supuesto presente, en el que el documento de prórroga se presenta una vez ya iniciadas las actuaciones inspectoras, sin que previamente hubiese accedido a registro público alguno, por lo que no cabe oponerlo en este momento.

Siendo ello así, los indicios ya apuntados así como la ineficacia de dicho documento conllevan la confirmación del acuerdo de liquidación.

SEXTO.- Restaría ahora por analizar el acuerdo sancionador. El mismo, dado que lo que se combate es elemento subjetivo o culpabilístico, contiene la siguiente motivación: Analizando el ELEMENTO SUBJETIVO necesario para determinar la culpa o negligencia en la actuación de la presunta infractora, cabe decir que, en opinión del instructor, existe una clara Intención de detraer un importe de dinero a los ojos de la Hacienda Pública al intentar suplir el verdadero objeto de tributación que era la donación, mediante otro negocio jurídico bien distinto como es un préstamo entre familiares.

El contrato originario de préstamo argumentaba que la finalidad de los 190.000 euros era la adquisición de la vivienda habitual de la presunta infractora en tanto se consiguiera la financiación necesaria a través de las negociaciones que, en teoría, estaban llevándose a cabo en varias entidades financieras para la concesión de un préstamo hipotecario. De las actuaciones practicadas por la Inspección se desprende que no existió compra de ninguna vivienda habitual para la presunta infractora puesto que doña Asunción ha tenido su vivienda habitual, al menos desde el año 2014 hasta ahora, en la vivienda sita en CALLE001 n** NUM001-, NUM002 de Oviedo, tal como ella misma lo declara en sus propias declaraciones de IRPF a lo largo de estos últimos años.

Para mayor abundamiento no consta la contratación de préstamo hipotecario alguno en ninguna entidad financiera a nombre de Dña. Asunción, lo que implica que el mandato originario por el que fue concedido el préstamo entre la abuela y la nieta no se ha cumplido.

Dadas estas circunstancias se hace inviable que la prestataria pudiera devolver el préstamo de la forma en la que se Indicaba en el contrato.

Ajuicio del instructor de este procedimiento nunca hubo intención de devolver el dinero prestado lo que convierte. la operación en una donación y ello por los siguientes motivos;

- No se cumplieron los objetivos para los que el préstamo fue concedido, es decir, no se compró la vivienda habitual de la prestataria y no se solicitó ningún préstamo hipotecario con el que debería haberse reintegrado la cantidad prestada.

No se satisfizo la deuda, ni siquiera parcialmente, cuando hubo posibilidad real de hacerse. En primer lugar, porque antes de iniciarse el procedimiento inspector ya habían transcurrido varios años desde la finalización del plazo de pago establecido en el contrato de préstamo y en segundo lugar cuando, al disolverse la sociedad de gananciales entre Dña. Rosa y su esposo D:. Vidal, en la que había bienes y derechos más que suficientes para poder reintegrar la cantidad prestada no se optó por cancelar la deuda pendiente y sin embargo el derecho de crédito pasó íntegramente a Dña. Rosa.

- El documento privado de fecha 22 de junio de 2017 denominado de Revisión de Contrato de Préstamo que se presentó una vez iniciado el procedimiento de inspección el día 2 de agosto de 2019 carece de validez y no tiene fuerza probatoria respecto de terceros puesto que incumple los requisitos del art. 1227 del C. Civil y lo único que se pretende es dilataren el tiempo los plazos dé reintegro, pero nunca hubo una verdadera Intención de devolución como ya se ha expuesto.

En este punto también es importante destacar que en la escritura pública de aceptación de herencia y adjudicación de bienes en relación al fallecimiento de D. Vidal (cónyuge de Dña. Rosa) de fecha 22 de julio de 2017 no se hizo mención alguna a la prórroga del contrato que posteriormente se quiere hacer valer en el documento privado presentado una vez iniciado el procedimiento de inspección.

La relación de parentesco que une a la prestamista y prestataria que se corresponde con una línea directa al tratarse de abuela y de nieta respectivamente hace sospechar el ánimo de liberalidad, más cuando la edad de Dña. Rosa es de 96 años y la única heredera legal es Dña. Asunción al resultar aquélla viuda de su esposo D. Vidal y carecer de otros descendientes o ascendientes.

Hemos de partir que, como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio, estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Pues bien, en el presente supuesto, existe una amplia motivación tanto del elemento objetivo como del subjetivo en el acuerdo sancionador tal y como hemos dejado transcrito. En cuanto al elemento objetivo no existe duda de que, una vez calificado como donación, no se ingresó la cuota correspondiente. En relación al elemento subjetivo, la Inspección plasma un razonamiento que la Sala comparte, al no constatar en ningún momento ánimo de devolución de lo que la recurrente calificó como préstamo, lo que prueba que en ningún caso se realizó reintegro alguno, ni se buscó financiación para vivienda alguna, antes bien, como se pone de manifiesto por la Administración durante todo este tiempo la recurrente tuvo vivienda habitual en otra ubicación. Procede entonces confirmar el acuerdo sancionador.

Por cuanto antecede y se deja razonado, es menester dictar un pronunciamiento desestimatorio del recurso interpuesto.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJ, procede la imposición de costas a la recurrente, si bien limitadas a 500 euros.