Sentencia Contencioso-Administrativo 375/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 625/2023 de 24 de abril del 2024

PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA.

Por la Procuradora doña Cristina García-Bernardo Pendás, en nombre y representación de don Hipolito, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 26 de mayo de 2023, con números de procedimiento NUM000 y NUM001, en virtud de la cual se acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa presentada contra el acuerdo de liquidación dictado por el Jefe del Área de Inspección de fecha 4 de junio de 2021, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del que resultaba una cantidad a ingresar de 19.282,88 euros (cuota tributaria de 16.422,00 euros e intereses de demora de 2.860,88 euros); y contra el acuerdo sancionador por importe de 12.316,50 euros.

La Resolución del TEARA señala como antecedentes fácticos esenciales:

1º El recurrente fue objeto de un procedimiento inspector de comprobación e investigación correspondiente al concepto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación a las donaciones recibidas de su padre don Tomás. El referido procedimiento se inició con la notificación, en fecha 17 de julio de 2020, de la correspondiente comunicación de inicio de actuaciones inspectoras.

2º Tras el trámite de audiencia, el 24 de marzo de 2021 se incoo Acta de inspección, tramitada en disconformidad, con número NUM002. Con la notificación de esta última, se comunicaba la apertura de un plazo de 15 días para que pudiesen formular las alegaciones que estimase oportunas. No consta la presentación de alegaciones al acta de disconformidad.

3º En fecha 4 de junio de 2021 el Jefe del Área de Inspección dicto acuerdo de liquidación (notificado el día 10 de junio) que vino a confirmar la previa propuesta de la que resultaba una cantidad a ingresar de 19.282,88 euros (cuota tributaria de 16.422,00 euros e intereses de demora de 2.860,88 euros).

4º Los hechos fundamentales a tomar en consideración en la regularización practicada han sido los siguientes:

A/ Con fecha 11 de julio de 2006 se otorgó en Langreo, Asturias, un contrato privado de préstamo entre particulares en el que D. Tomás presta a su hijo D. Hipolito la cantidad de 120.000 euros, sin intereses, para la adquisición de unos inmuebles y con un plazo de devolución de 10 años desde dicha fecha. El citado documento se presentó ante Servicios Tributarios del Principado de Asturias en fecha 11 de agosto de 2006, autoliquidándose la operación corno exenta.

B/ Habiendo finalizado el plazo estipulado para la devolución el día 11 de julio de 2016, se comprueba por la Inspección que no se ha realizado devolución alguna de la cantidad objeto del préstamo, aportándose por el interesado la siguiente documentación:

+ Un comprobante bancario de una transferencia realizada el día 6 de octubre de 2020 por valor de 120.000 euros en la que el ordenante es D. Hipolito (el obligado tributario) y el beneficiario es D. Tomás (padre del primero). Se trata de una transferencia realizada desde la cuenta n" NUM003 de la entidad Bankia, titularidad del primero, hacia la cuenta de la entidad financiera BBVA NUM004.

+ Un contrato de arrendamiento de fecha 7 de octubre de 2014 en el que el obligado tributario arrienda el inmueble sito en DIRECCION000 de Oviedo a D. Ceferino por periodo de un ano, pero prorrogable año a año.

+ Un justificante de transferencia el día 21 de junio de 2020 de la entidad Bankia en el que el ordenante es D. Hipolito y el beneficiario es D. Ceferino por valor de 482,66 euros y el concepto pone devolucion fianza y cuota comunidad.

+ Un contrato de arras de fecha 7 de septiembre de 2020 en el que D. Hipolito recibe la cantidad de 1.300 euros en concepto de arras de D. Emiliano por la reserva del piso sito en la DIRECCION000 de Oviedo.

+ Escritura de compraventa de fecha 14 de septiembre de 2020 en la que se vende en inmueble antes reservado a D. Emiliano.

+ Declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio de D. Hipolito de los ejercicios 2013, 2014 y 2015.

+ Escrito de alegaciones.

5º Paralelamente, y previa tramitación del correspondiente procedimiento sancionador, con fecha 4 de octubre de 2021, por el Jefe del Área de Inspección se dicta acuerdo de "Resolución de Infracción tributaria" por el que se imponía al obligado tributario una sanción por importe de 12.316,50 euros por la comisión de una infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En atención a estos antecedentes, y contestando a las cuestiones suscitadas en la reclamación económico-administrativa, el TEARA señala:

1º toda la controversia suscitada entre las partes se limita a la calificación que quepa atribuir al negocio celebrado entre el obligado tributario y sus padre; ambas partes coinciden en la calificación inicial del negocio como contrato de préstamo; así, se asume por la Inspección que la configuración inicial del mismo fue la de un préstamo, quedando constancia del mismo en el correspondiente contrato privado, que fue presentado, a los efectos oportunos, ante el Ente Público de Servicios i tributarios del Principado de Asturias.

2º Tras cita de los artículos 3.1.b) y 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, del art. 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, del art. 108 de la LGT, sobre la prueba de presunciones, y la doctrina jurisprudencial de aplicación, sostiene que se cumplen las premisas que habilitan el proceso inductivo que efectúa la inspección. Proceso que, partiendo de un hecho base que resulta indiscutible (la entrega de dinero por parte del padre al ahora recurrente), en modo alguno pueda calificarse como Irracional; al contrario, la inspección apunta a toda una serie de argumentos que explican de forma plausible, la razones que llevarían al padre a transmitir lucrativamente los citados importes en favor de su hijo. Añade: " En este sentido no podemos obviar que las condiciones inicialmente pactadas en los contratos de préstamo fueron incumplidas; la fecha límite establecida en el contrato celebrado el 11 de julio de 2006 (fecha en la que se celebró el contrato de préstamo por importe de 120.000 euros) era la de 11 de julio de 2016, fecha ampliamente rebasada sin que se hubiese dado cumplimiento al fin propio del contrato de préstamo, que no es otro que la devolución del principal prestado.

En este punto hemos de referirnos a las alegaciones del interesado formuladas en el seno del procedimiento inspector y que constituyen su principal argumentación para acreditar la vigencia del contrato de préstamo, en las que expresamente dispone: "ambos (padre e hijo) habían llegado a un "acuerdo verbal" mediante el que prestatario se comprometía a devolver el dinero prestado una vez se produjese la venta de una vivienda de su propiedad, sita en DIRECCION000 de Oviedo, que a la fecha de vencimiento se encontraba alquilada y no podía por tanto disponer de ella para su venta hasta finalizado el contrato.". Dicho acuerdo verbal no es más que una simple manifestación carente de todo elemento probatorio que acredite su existencia y su contenido. No se cuestiona la validez de un acuerdo verbal entre las partes, ahora bien, el mismo tendrá validez cuando se pueda demostrar por cualquier medio de prueba admitido en derecho, sin que se aporte ante el órgano de inspección ni ante este órgano revisor prueba alguna de su existencia ".

3º Se remite también el TEARA a la actuación del recurrente en el seno del procedimiento inspector. Así, inicialmente en diligencia de fecha 4 de agosto de 2020, suscrita por el interesado, se manifiesta " no sé ha devuelto el préstamo de 120.000 euros qué el compareciente firmó como prestatario el 11/7/2006 con su padre como prestamista y que tenía un plazo de devolución de 10 años", declaración que debe valorarse al amparo del art. 107 de la LGT. E igualmente, hace referencia a las autoliquidaciones del Impuesto de Patrimonio del obligado tributario de los años 2013, 2014 y 2015 no se incluye entre las deudas del interesado préstamo particular. Debe hacerse referencia aquí a la presunción de veracidad de los datos consignados en declaraciones tributarias, contenida en el artículo 108 LGT.

4º Rechaza la aplicación de la doctrina que emana de las Sentencias citadas por el reclamante, por partir de supuestos distintos, y cita Sentencias de esta misma Sala, sobre la aplicación de la prueba de presunciones, y la concurrencia de donación.

5º Respecto del Acuerdo sancionador, el TEARA sostiene:

A/ En la conducta del obligado tributario concurren los elementos objetivos del ilícito tributario, puesto que deja de ingresar la deuda tributaria que hubiera resultado de una correcta autoliquidación.

B/ Realiza la inspección en su resolución sancionadora, un estudio individualizado del motivo determinante de la regularización con la apreciación del juicio de internacionalidad necesario para apreciar el citado elemento subjetivo en la comisión de la infracción.

C/ En referencia a la cuantía de la sanción, confirma la aplicación de la normativa "ad hoc", habiéndose calificado tal conducta como infracción tributaria grave al apreciar la concurrencia de ocultación en la conducta del obligado tributario y ser la base de las sanciones superior a 3.000 euros.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LAS PARTES.

Por el recurrente se combaten los razonamientos del Acuerdo de liquidación y de la Resolución del TEARA, argumentando, en primer lugar, que por el hecho de haber transcurrido íntegramente el plazo de devolución pactado en el contrato de préstamo sin haber sido devuelto éste, no cabe entender que existe una condonación por parte del prestamista que supone una liberalidad sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD). Así, afirma, esa liberalidad no puede entenderse producida hasta que transcurra íntegramente el plazo de prescripción de la acción para reclamar el cumplimiento conforme a la legislación civil, es decir, hasta que pasen cinco años desde el vencimiento del préstamo, sin haber sido pagado éste por el prestatario, ni reclamado por el prestamista. En tal sentido cita la Sentencia nº 812/2018, de 15 de noviembre, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recaída en el Recurso 798/2016.

Destaca que el hecho fundamental, decisivo, que toma en consideración la Administración para apreciar la existencia de liberalidad sujeta al ISD, es el transcurso del plazo de devolución pactado en el contrato (10 años), que precisamente venció en esa fecha, el 11-7-16. El resto de "argumentos", como los denomina el TEARA, ya existían mucho antes, sin embargo daban por bueno el préstamo en su inicio. Además, si se situara la donación en la fecha del contrato de préstamo, la deuda tributaria estaría prescrita. En este apartado, a puros efectos dialécticos, sostiene que si la Sala estima que hubo liberalidad, ésta no habría tenido lugar en 2016 al extinguirse el plazo de devolución, sino en todo caso ya en 2006 al concertarse, y por tanto no habría lugar a practicar actuaciones inspectoras ni de regularización, ni mucho menos a imponer sanciones, porque cualquier irregularidad habría prescrito.

En cuanto a una supuesta condonación, razona que es a la Administración Tributaria a quien corresponde demostrar qué hecho ocurrió en esa fecha que mudó la naturaleza del contrato inicialmente oneroso en un negocio a título gratuito, qué fue lo que pasó precisamente el 11-7-16 que transformó lo que hasta entonces era un préstamo oneroso correctamente liquidado como exento, en una liberalidad susceptible de tributar como donación. Y, el único fundamento que toma en consideración la Administración Tributaria para entender que en 11-7-16 se produjo una condonación del préstamo es que en esa fecha expiró el plazo de devolución pactado en el contrato, sin haberse devuelto por el prestatario. Se remite a la jurisprudencia civil que examina los requisitos de la renuncia de derechos, interpretando el art. 6.2 CC ( STS (Sala de lo Civil, Sección1ª) núm. 958/2011 de 9 febrero), requisitos que aquí no concurren (no existe renuncia expresa; tampoco hay actos inequívocos de los que resulte una voluntad del prestamista de no exigir la devolución el día 11-7-16).

Da una relevancia trascendente al hecho de haber devuelto el préstamo, mediante transferencia bancaria realizada a la cuenta de su padre el día 6 de octubre de 2020. Es evidente, afirma, que la devolución del préstamo (que no es una presunción, ni una suposición, sino un hecho cierto y probado) desmiente la versión de la Administración, pues es incompatible con una supuesta liberalidad. El pago se realizó dentro de los cinco años siguientes al vencimiento del plazo contractual, es decir, antes de que la obligación del prestatario estuviera prescrita. Por tanto es evidentemente un pago lícito, válido en Derecho, y liberatorio para el deudor, por el cual éste extingue la obligación que había asumido en el contrato de préstamo. El hecho de que entretanto se hubieran iniciado actuaciones inspectoras en nada empece ni obstaculiza la naturaleza del contrato, y la eficacia de la devolución del principal. Esa devolución coincide con la venta del piso propiedad del actor, tal y como expuso y acredito en el E.A. Considera de aplicación al caso, por analogia iuris, el criterio que luce en la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) núm. 1146/2017 de 29 junio, confirmado en varias posteriores ( sentencias de 27 de noviembre de 2017, 28 de noviembre de 2017 -dos- y de 29 mayo de 2018). Todas ellas resuelven la cuestión del llamado por la doctrina "recurso del quinto año", en relación con la disfunción que genera el plazo de prescripción de la deuda tributaria, y del delito contra la hacienda pública.

En otro apartado, intenta refutar el resto de los hechos que aprecia la Administración como indicios. Así: la relación de parentesco directo; la declaraciones del Impuesto de Patrimonio del demandante; la "posición patrimonial holgada" de que, dice, disfruta; y, el reconocimiento, en su primera comparecencia, que el préstamo no había sido devuelto.

Finalmente, se opone al Acuerdo sancionador, puesto que, conforme a lo expuesto, no concurren los elementos objetivos del tipo infractor.

Subsidiariamente, alega la falta de justificación por la Administración la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad.

Por otro lado, concurre una interpretación razonable de la norma.

2.2 La Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias se remite, en primer término, a lo expuesto en la Sentencia de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de fecha 7 de julio de 2020, P.O. 388/2019, FD3º (con remisión a otras sentencias anteriores), sobre los requisitos que deben reunir las presunciones como medio de prueba. Y, en atención a ella, concluye que en los acuerdos de liquidación (folios 20 a 32 del E.A.) se contienen todos los requisitos exigidos: incluye una afirmación base -el hecho demostrado-, una afirmación presumida -el hecho que se trata de deducir-, y una detallada explicación del nexo entre ambas afirmaciones. Las alegaciones y pruebas que pretenden hacer valer el recurrente, las considera insuficientes para destruir la prueba de presunciones, correctamente formulada por la Administración, y cuya utilización esta parte entiende está justificada en este caso.

Refiere que esta misma Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en sus sentencias de fechas 27 y 28 de mayo y 3 de junio de 2021, P.O. 280, 346, 347 y 348/2020, en un supuesto similar al caso presente, confirmó la actuación del Área de Inspección, tanto la liquidación como la sanción impuesta (Fundamento de Derecho Octavo de las Resoluciones del TEARA).

Niega que concurra prescripción de la deuda tributaria, dado el plazo fijado para la devolución del préstamo.

En referencia a la sanción, defiende la legalidad de la Resolución impugnada, y la concurrencia de los elementos típicos, tanto objetivos, como del subjetivo.

2.3 El Abogado del Estado se remite a los Fundamentos de la Resolución del TEARA.

TERCERO.- SOBRE LA EXISTENCIA DEL PRÉSTAMO. PRUEBA DE PRESUNCIONES.

Como se determina de los antecedentes expuestos, y de los argumentos jurídicos de los escritos de demanda y contestación, se centra el debate del presente procedimiento en determinar, en primer lugar, la naturaleza jurídica del negocio suscrito en fecha 11 de julio de 2006 entre don Tomás y su hijo, don Hipolito, formalizado en documento privado, que fue calificado como préstamo, presentándose en la oficina liquidadora, con la correspondiente autoliquidación, en fecha 11 de agosto de 2006, calificándose como operación exenta.

Pues bien, el art. 13 de la LGT establece: " Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez". Por su parte, el art. 3.1.b) de la LISYD (Ley 29/1987) dispone: "1 . Constituye el hecho imponible:... b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»"; y el art. 4.1: " 1. Se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en la Administración resultare la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción del artículo 25, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios"; mientras que el art. 7 del Reglamento del impuesto de SYD, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, regula: " El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda".

El negocio jurídico en cuestión aparece regulado en el Código Civil, cuyo art. 618 señala: " La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta".

Partiendo de estos preceptos y dado que la Administración considera que, respecto las cantidades pendientes desde el año 2006, hasta concluye el plazo establecido para la devolución del préstamo, en julio de 2016, y hasta el inicio de las actuaciones inspectoras, en julio de 2020, debe considerarse la concurrencia un acto de mera liberalidad, condonando el prestamista la cantidad inicialmente prestada, debemos acudir a los preceptos que regulan la carga probatoria. En este sentido, el art. 105 de la LGT dispone:

" 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria". Además, el art. 106 señala: " 1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

Por su parte, la LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: "7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

La reciente STS de 29 de enero de 2020, señala que " Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

No puede obviarse que en supuestos como el de autos, donde se debate la naturaleza jurídica del negocio que constituye el hecho imponible, y en el que aparecen documentos o instrumentos con virtualidad jurídica que otorgan un principio de apariencia en un determinado sentido, cobra especial relevancia la prueba de presunciones en la que se ampara la Administración. El art. 108 de la LGT fija: " 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario...". El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que " a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

La aplicación de la prueba de indicios exige se exige que concurran los siguientes requisitos: 1) Que los indicios estén acreditados por prueba directa; 2) Pluralidad de indicios, salvo que exista un indicio único de singular potencia acreditativa; 3) Los indicios deben ser concordantes y estar concatenados al hecho que tratan de probar; 4) La unión de los indicios, al ser valorados conjuntamente, refuerce el hecho consecuencia o hecho necesitado de prueba. Por otro lado, el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre , FJ 2 ; 220/1998 de 16 de noviembre , FJ 4 ; 117/2000, de 5 de mayo , FJ 3 ; 229/2003, de 18 de diciembre , FJ 4 ; 300/2005, de 21 de noviembre , FJ 3 ; 111/2008, de 22 de septiembre , FJ 3 ; 109/2009, de 11 de mayo , FJ 3 ; 70/2010, de 18 de octubre , FJ 3 ; 25/2011, de 14 de marzo , FJ 8 , 128/2011, de 18 de julio, FJ 4 ; y 175/2012, de 15 de octubre , FJ 4).

Como razona esta misma Sala en la sentencia de 18-9-2020: " Como hemos dicho en nuestras recientes sentencias de 16 de julio de 2018, dictadas en el P.O. 137/17 y de 29 de marzo de 2019, PO 384/2018 , reiterado a su vez en las de 27 de febrero de 2017, en el P.O. 752/2015 ; el 27 de febrero de 2017, en el P.O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P.O. 767/15 , "La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. (...) Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que "Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). (...) En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que " en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º] "

Partiendo de esta doctrina, hay que acoger la motivación del Acuerdo de liquidación que, tras considerar correcta la actuación inicial del recurrente, aportando y liquidando el documento que contenía el contrato de préstamo; cita la normativa y doctrina jurisprudencial sobre la prueba de presunciones, analiza pormenorizadamente cada uno de los requisitos que exige. Así razona: " Pasando ya a la aplicación de la presunción en el presente expediente tenemos:

AFIRMACIÓN BASE -hecho demostrado-: por documento privado de fecha 11 de julio de 2006 D. Tomás concede un préstamo a su hijo D. Hipolito por un importe de 120.000,00 €. En dicho documento se indica que el préstamo no devengará interés, estableciéndose por un plazo máximo de 10 años.

AFIRMACIÓN PRESUMIDA -hecho que se trata de deducir-: la cantidad prestada por D. Tomás a su hijo D. Hipolito y no devuelta, 120.000,00 €, pasó a formar parte del patrimonio de este, en concepto de adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos», una vez finalizado el plazo de devolución del citado préstamo, es decir, el 11 de julio de 2016.

NEXO DE AMBAS AFIRMACIONES:

La falta de devolución del préstamo en el plazo establecido en el contrato privado de fecha 11 de julio de 2006. Así, habiéndose fijado en este como fecha límite de devolución la de 10 años desde la firma de dicho documento, lo cierto es que del total importe prestado, 120.000,00 €, no se produjo el reembolso de cantidad alguna. Esta era la situación a fecha 17 de julio de 2020 en la que se iniciaron las actuaciones inspectoras, es decir, más de cuatro años después de la finalización del plazo de devolución. El propio interesado manifestó terminantemente en diligencia de fecha 4 de agosto de 2020 que no se ha devuelto el préstamo de 120000,00 € que el compareciente firmó como prestatario el 11/7/2006 con su padre como prestamista y que tenía un plazo de devolución de 10 años sin realizar ningún otro tipo de declaraciones acerca de un supuesto acuerdo verbal con su padre para dicha devolución una vez vendido un inmueble de su propiedad sito en Oviedo. Circunstancia esta, la de la venta, que es aprovechada posteriormente en alegaciones presentadas ya por el representante nombrado (en correo electrónico de fecha 26 de agosto de 2020, D. Hipolito adjunta los datos de dicho asesor), según diligencia de fecha 10 de septiembre de 2020, para, dicho coloquialmente, montar una película carente de toda consistencia empezando por el hecho incuestionable, se repite, de que ni tan siquiera el propio implicado se refiriese a la misma en su comparecencia.

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Sin embargo, a posteriori nos encontramos con que una vez finalizado el período de duración del préstamo -el plazo de máximo de DIEZ (10) ANOS desde la firma del presente documento-, y habiendo sido requerido el obligado tributario por requerimiento de fecha 2 de julio de 2020, debidamente notificado el día 17 de julio, por el Impuesto sobre Donaciones, se comprueba que el prestatario no ha procedido a la devolución de cantidad alguna.

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Resulta significativa la posición patrimonial holgada que ha venido manteniendo D. Hipolito (obran en el expediente los resúmenes de su patrimonio durante los años 2011 a 2016), superior al millón de euros, que sin duda le hubiera permitido la realización de la devolución del préstamo en su totalidad o al menos en parte. A título de ejemplo, y en lo que a activos líquidos se refiere, en la declaración del ejercicio 2015 del Impuesto sobre el Patrimonio declara una cantidad de 171.872,49 € en depósitos en cuenta corriente o de ahorro y una cantidad de 25.131,95 € en acciones y participaciones en el capital social o en el fondo patrimonial de IIC, partida esta última fácilmente convertible en dinero. A pesar de ello, solo se procede a realizar la devolución del préstamo una vez iniciada la actuación inspectora, mediante transferencia de 6 de octubre de 2020, con la única finalidad real de desvirtuar y cercenar esta intentando evitar el pago del Impuesto sobre Donaciones.

Igual de revelador es que en las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio no se declara la deuda derivada del préstamo, si bien es cierto que no puede decirse lo mismo del derecho de crédito al no figurar las declaraciones del prestamista por dicho impuesto -se supone que por no estar obligado a realizarlas-.

La relación de parentesco directo, padre-hijo, entre D. Tomás y D. Hipolito, relación de la que se deduce el ánimo de liberalidad ".

No cabe reproche alguno a la motivación de este Acuerdo. En él se recogen todas las circunstancias consideradas y valoradas por la Administración Tributaria, perfectamente acreditadas, en una conjunción de elementos fácticos, perfectamente concatenados, que determinan una conclusión coherente. No cabe imaginar que después de catorce años desde la suscripción del contrato de préstamo, no se ha hiciera ninguna manifestación del prestatario, o actos de trascendencia jurídica, tendentes a acreditar la voluntad de abonar el saldo deudor; o del prestamista, que reflejasen una intención de cobro. No es hasta después de iniciado el procedimiento de inspección que se produce la devolución en atención a la venta de un inmueble. Por parte del recurrente. Además, nada aporta el actor en orden a acreditar una falta de liquidez o de solvencia, tan prolongada en el tiempo que le impidiera hacer frente a las obligaciones derivadas del contrato. Por el contrario, la Administración Tributaria, a través de los propios datos fiscales declarados por el actor, pone de manifiesto una solvencia más que suficiente para afrontar la devolución del préstamo.

Estos datos, unido a la relación parental de los prestamistas y prestatarios, determina, por vía de presunciones, una voluntad liberatoria del pago del capital prestado.

No puede acogerse el argumento que utiliza el actor en referencia a las dos Sentencias del TSJ de Madrid que cita (las números 812 y 816/2018, de 15 de noviembre de 2018), en cuanto el supuesto de hecho que allí se analiza no es equiparable al caso que nos ocupa, pues en aquél el prestamista era una entidad mercantil, y el motivo que aducía la Administración era la ausencia de reclamación al vencimiento de los pagarés emitidos para el reembolso del crédito. Pero como señala la Administración en el Acuerdo de liquidación, es ese caso, era aplicable la presunción de onerosidad; estando documentados los préstamos -parte de los cuales se satisfizo- en escritura pública y debidamente reflejados en su contabilidad como importes pendientes de pago. Sin embargo, en nuestro caso, la Administración no tiene en consideración como único elemento esa falta de reclamación, sino, como se deriva del Acuerdo de liquidación parcialmente transcrito, se recogen una pluralidad de circunstancias que, por vía presuntiva, llevan a la conclusión obtenida.

En cuanto al acuerdo verbal que se dice concertado entre padre e hijo, para condicionar la devolución del préstamo a la venta de un inmueble propiedad de este último, cabe citar la Sentencia de esta Sala de 20 de septiembre de 2023 (recurso 89/2023): "el documento de prórroga del contrato de préstamo. Ahora bien, esta Sala en sentencias citadas por el Abogado del Estado, tiene dicho en supuestos coincidentes con el actual (por ejemplo en la de 28 de mayo de 2021 ), lo siguiente: De entrada existe una presunción que se alza sobre el art. 1227 CC que dispone: «La fecha de un documento privado no se contara respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio».

Hemos de partir de la jurisprudencia sobre esta cuestión. La STS de 3 de noviembre de 2010 (rec.234/2006 ) sienta la fuerza del art. 1227 CC , armonizando el paso con la jurisdicción civil al establecer: « La Jurisprudencia civil mantiene que este artículo 1227 del Código Civil es una presunción "iuris tantum" de que la fecha del documento privado es la que resulta de los hechos indicados, pero que admite prueba en contrario, que si es suficiente, plena y convincente, puede demostrar que la fecha fue la que figura en el documento u otra distinta. Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ha seguido la doctrina anterior, a efectos tributarios en la sentencia de 24 de Julio de 1999 (Rec. Casación nº 7009/1994) que a continuación glosamos. SEXTO.- Esta Sala Tercera analizó en Sentencia de 29 de Noviembre de 1995 , la naturaleza y alcance de los artículo 133 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 6 de Abril de 1967 y del artículo 53.2 del posterior Texto refundido de 30 de Diciembre de 1980 , y sus antecedentes históricos, preceptos que se remiten al artículo 1227 del Código Civil , manteniendo que técnicamente no se trataba de una verdadera presunción que sería "iuris et de iure", sino de una ficción legal, que trastoca la realidad imponiendo normativamente que la fecha del documento privado es la de su presentación a un funcionario público por razón de su oficio, el de su inscripción en un Registro Público o el del fallecimiento de uno cualquiera de los otorgantes.

Esta interpretación no era satisfactoria del todo por diversas razones, que tuvo en cuenta la Sala en la Sentencia de 24 de Julio de 1999 (Rec. Casación nº 7009/1994), a la cual no remitimos, y que expuestas de modo sintético fueron: 1º) Excepcionalidad para admitir de acuerdo con el artículo 24.1 de la Constitución , las presunciones "iuris et de iure" y las ficciones legales. 2º) Carácter supletorio en el orden de las pruebas de las "presunciones legales". 3º) Doctrina del Tribunal Constitucional (Ss. 25/1996, de 13 de Febrero , 189/1996, de 25 de Noviembre , y otras) acerca de que la negativa a la admisión de pruebas puede constituir indefensión, precisando en sus Sentencias de 20 de Febrero de 1986 y 5 de Marzo de 1987 , lo que sigue: "El art. 24.2 de la C.E .. ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar los medios de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado, este derecho fundamental, inseparable del derecho mismo a la defensa, consistente en que las pruebas pertinentes propuestas sean admitidas y practicadas por el Juez o Tribunal, y, al haber sido constitucionalizado, impone unas nuevas perspectivas y una sensibilidad mayor, en relación con las normas procesales atinentes a ello, de suerte que deben los Tribunales de Justicia proveer a la satisfacción de tal derecho, sin desconocerlo ni obstaculizarlo, siendo preferible en tal materia incurrir en un posible exceso en la admisión de pruebas que en su denegación"; añadiendo la segunda que "la utilización de los medios de prueba pertinente para la defensa, a la que se refiere el art 24.2 de la C.E ., se trata de un derecho fundamental activo y no reaccional, consecuentemente limitable por la normativa ordinaria, conforme al artículo 53.1 de la C.E ., siempre que la Ley respete el contenido esencial de este derechos...".

Esta Sala Tercera ha seguido la doctrina constitucional apuntada, más la doctrina jurisprudencial de la Sala Primera sobre valoración de los medios de prueba, en especial de las presunciones legales, admitiendo en la Sentencia referida de 24 de Junio de 1999 , la posibilidad de pruebas en contrario frente al envío que las normas tributarias especiales hacen al artículo 1227 del Código Civil ".

De manera que la premisa general y punto de partida es la presunción de la ineficacia frente a terceros de un contrato no formalizado ni registrado en registros públicos, aunque caben documentos privados y otros medios que vacíen tal presunción pero como dijimos ha de tratarse de una "prueba plena, suficiente y convincente". Así pues, en el caso de autos, el calificado por la recurrente como contrato privado de prórroga de préstamo entre familiares a interés cero, de fecha 15 de octubre de 2013 tiene una fuerza debilitadísima para producir efectos lesivos para terceros, en este caso, para el interés general en recaudar lo que es legalmente debido. Existen dos hechos incuestionables: primero, que el contrato privado de prórroga del préstamo no accedió a registro público alguno, y ni siquiera se ha acreditado que tuviera reflejo o eficacia en otros ámbitos con exteriorización alguna; segundo, que dicho contrato privado se aporta ante la administración tributaria con posterioridad al inicio de actividad de comprobación, de manera que se alza una poderosa prueba de la inexistencia de tal contrato al tiempo que podía prorrogar los préstamos preexistentes, o en el mejor de los casos para el recurrente, de su ineficacia respecto a la razonable, lógica y efectiva condonación del préstamo, ya que existe un serio panorama de abandono del derecho de reclamar la devolución por más de cuatro años y que solo parece rehabilitarse tras el inicio de la comprobación por la administración tributaria .

Ello es precisamente lo que ocurre en el supuesto presente, en el que el documento de prórroga se presenta una vez ya iniciadas las actuaciones inspectoras, sin que previamente hubiese accedido a registro público alguno, por lo que no cabe oponerlo en este momento".

En el caso de autos, se da la circunstancia de que dicho acuerdo ni se traslada si quiera a un documento privado, ni, por supuesto, ha accedido previamente a un registro público. Se manifiesta posteriormente, en pleno proceso de inspección, conociendo las circunstancias del expediente tributario, con la finalidad de generar una apariencia contractual, cuando lo esperable es que si concurre una novación contractual, se actué con la misma diligencia que en el año 2006, cuando se firma el contrato de préstamo, es decir, suscribiendo, ante de finalizar el plazo fijado inicialmente, o inmediatamente después, el correspondiente documento, y presentándolo ante el correspondiente registro público.

Finalmente, no podemos compartir el alegato que se plantea referido a la concurrencia de prescripción de la deuda tributaria. La aplicación del art. 67.1 de la LGT, cuando establece que "1 . El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

En los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comenzará el día de devengo del tributo.

En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo...", debe partir, en el presente supuesto, de establecer cuando era exigible la presentación de la autoliquidación. Pues bien, suscrito el contrato de préstamo, que fijaba un plazo para su devolución, solo cabe afirmar que dicho negocio se ha transformado en un acto de mera liberalidad cuando finaliza ese plazo sin devolución alguna, y se aprecian las circunstancias concurrentes para tal afirmación, pues en ese momento, cuando el actor debería, ya transcurrido ampliamente el plazo fijado, haber procedido a presentar la oportuna autoliquidación del Impuesto de donaciones.

CUARTO.- SOBRE EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.

El Acuerdo sancionador considera al recurrente autor de una infracción tipificada en el art. 191.3 de la LGT cuando describe: "3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación", definiendo el art. 184: " 2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

La Administración sostiene la concurrencia de los elementos típicos, en tanto que la base de la sanción supera los 3.000 €, dato este objetivo, y aprecia ocultación al no presentar el demandante una liquidación, finalizado el plazo establecido para el abono del préstamo, declarando como disposición de mera liberalidad la cantidad pendiente de devolución.

Ahora bien, el art. 183.1 de la LGT dispone que: " Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: " la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019) , analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : " no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del " ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de " lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria , y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 , correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que " en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: " Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de " ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas en sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, afirma: " la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

La aplicación al presente supuesto de la doctrina expuesta debe llevarnos al análisis de la motivación del Acuerdo sancionador, recordando que no resulta suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia.

En tal sentido, el Acuerdo sancionador señala: " Queda patente a la vista de las comprobaciones realizadas sobre el expediente que existe el ELEMENTO OBJETIVO CONSTITUTIVO DE INFRACCIÓN TRIBUTARIA materializado por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación dentro del plazo establecido en el artículo 67.1 .b) del Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones aprobado por el Real Decreto 1629/1991 (treinta días hábiles, a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato).

Esta conducta viene motivada por dejar de ingresar la verdadera naturaleza del hecho imponible que se produjo el día 11 de julio de 2016 sin que las cantidades pendientes de devolución fueran satisfechas.

El artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT . Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del presunto infractor, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

Analizando el ELEMENTO SUBJETIVO necesario para determinarla culpa o negligencia en la actuación del presunto infractor, cabe decir que, en opinión del actuario, existe una clara intención de detraer un importe de dinero a los ojos de la Hacienda Pública al intentar suplir el verdadero objeto de tributación que era la donación, mediante otro negocio jurídico bien distinto como es una operación de préstamo que queda exenta de conformidad con el art. 45.1 B 15 del RDL 1/1993 , por el que se aprueba el TRLlTPy AJD. El presunto infractor no devolvió cantidad alguna del préstamo a su padre durante los 10 años que duraba el plazo concedido de préstamo teniendo liquidez suficiente para poder hacerlo. Tampoco hizo ningún acto tendente a la satisfacción de la deuda durante los cuatro años posteriores al mencionado vencimiento. No declaró la deuda con su padre en sus propias declaraciones en el Impuesto sobre el Patrimonio. Todo esto implica que no tenía intención ninguna en la devolución. Tampoco el prestamista reclamó en ningún momento la deuda.

La suma de todas estas circunstancias deriva en que se presume la existencia de una adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito intervivos a favor de D. Hipolito.

Una vez le fue notificado el inicio de las actuaciones inspectoras el propio sujeto pasivo, D. Hipolito, compareció el día 4 de agosto de 2020 ante la inspección y firmó en diligencia literalmente lo siguiente: "que no se ha devuelto el préstamo de 120.000 euros que el compareciente firmó como prestatario el 11/7/2006 con su padre como prestamista y que tenía un plazo de devolución de 10 años".

Ahora bien, una vez nombra a su representante D. Teofilo (asesor fiscal) para que le represente en el procedimiento de inspección, comienza a trazarse un plan fiscal para hacer viable que dicho préstamo no devuelto no se convierta en donación y para ello se vende la vivienda sita en DIRECCION000 de Oviedo (con trastero y garaje) el día 14 de septiembre de 2020 y se realiza una transferencia de 120.000 euros el día 6 de octubre de 2020 para justificar la completa devolución del préstamo. Todo esto se realiza una vez iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación.

....

Ajuicio de este actuario la conducta del obligado tributario implica una clara negligencia, por un lado, al no cumplir con sus obligaciones contractuales y, por otro, con la Hacienda Pública al no dar a conocer sus verdaderas intenciones cuando ello le trae consecuencias fiscales dado que la falta de devolución de cantidades prestadas motiva el hecho imponible de la donación.

Por otro lado, se observa el interés personal que le genera la falta de devolución del dinero a su padre, ya que al presunto infractor sí le interesó declarar la operación inicial como un préstamo exento y recibir el dinero prestado beneficiándose de la exención del art. 45.I.B.15 del TRLITPyAJD, pero no tanto le interesó dejar transcurrir más de 14 años sin devolver cantidad alguna a D. Tomás y declarar la donación una vez vencido el plazo contractual ...".

No puede afirmarse que se trate de un razonamiento estereotipado y genérico, sino que la Administración realiza un esfuerzo argumental que la Sala comparte, dado que, tras dieciséis años desde la suscripción del contrato de préstamo, perfectamente presentado a autoliquidación, como negocio exento, el actor no realizó ingreso alguno, ni consta que buscase fuentes de financiación para afrontar, teniendo liquidez suficiente, manteniéndose en una pasividad absoluta, hasta que iniciado el procedimiento de comprobación, cuatro años después de la fecha de vencimiento del plazo fijado para el reintegro, procede a abonar la cantidad so pretexto de una novación del contrato por acuerdo verbal. El actor era consciente de la obligación de declaración desde el momento que presenta el documento del contrato de préstamo a autoliquidación, como exento del ISYD, por lo que debía ser consciente de la obligación de presentar la novación que se afirma, o en su caso, realizar la liquidación por el impuesto de donaciones. Por el contrario, ha intentado crear una apariencia jurídica que le liberase de hacer frente a las obligaciones tributarias, sin que quepa acoger que concurra un supuesto de interpretación razonable de la norma tributaria.

QUINTO.- COSTAS.

De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJ, procede la imposición de costas a la recurrente, si bien limitadas a 500 euros.