Sentencia Contencioso-Administrativo 453/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 516/2023 de 24 de mayo del 2024

PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA, Y POSICIÓN DEL RECURRENTE.

Por la Procuradora doña María Luz García García, actuando en nombre y representación de don Pascual, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 20 de abril de 2023, únicamente en lo que se refiere a la Reclamación NUM000 en materia de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones devengado por el fallecimiento de D. Herminio. Esta Resolución disponía: " ESTIMAR EN PARTE la reclamación nº NUM000, anulando el acuerdo de liquidación impugnado para su sustitución por otro en los términos expuestos en la presente resolución ".

En el Fundamento Noveno de la Resolución, en relación con el pronunciamiento estimatorio, se señala: " Ahora bien, en relación con esta regla de cálculo debe este Tribunal Regional hacerse eco de la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, contenida en las sentencias de 10 de marzo de 2020, en recurso de casación 4521/2017 , y de 19 de mayo de 2020, en recurso de casación 6027/2017 , estableciéndose en esta última el siguiente criterio interpretativo referente a determinar a efectos de la presunción que establece el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones sobre valoración del ajuar doméstico, qué elementos o bienes deben entenderse incluidos en el concepto de ajuar doméstico:...

En consecuencia, existen determinados bienes que deben ser excluidos del cálculo del ajuar doméstico en base a la presunción del 3 por 100 del caudal hereditario sin que sea precisa prueba alguna del obligado tributario, entre los que se encuentran algunos de los que en el presente supuesto han sido tenidos en cuenta para al cálculo, como es el dinero existente en cuentas bancarias o demás bienes y derechos de contenido económico. Por tal motivo procede estimar en parte la presente reclamación, en este aspecto concreto, dado que la oficina gestora ha tenido en cuenta para el cálculo del ajuar determinados bienes que no constituyen base de dicho cálculo, por lo que deberá anular la liquidación practicada y sustituirla por otra en la que se dé cumplimiento al criterio establecido en la sentencia antes citada".

El recurrente combate la citada Resolución del TEARA, partiendo de los siguientes antecedentes fácticos:

1º Su padre, don Herminio falleció en Gijón el 07/12/2013, habiendo otorgado testamento ante el Notario D. José Luis Rodríguez García- Robes en fecha 29 de mayo de 2000, con el número 2.226 de su protocolo en el que legaba a su esposa Dña. Palmira el usufructo vitalicio de toda su herencia, disponía varios legados a favor de sus dos hijos (D. Joaquín y D. Pascual) e instituía herederos a ambos por partes iguales.

2º El 26 de marzo de 2014 presentó modelo 600 de declaración del Impuesto de Sucesiones y modelos 650 de autoliquidación de cada uno de los herederos.

3º El 1 de junio de 2018, se comunicó únicamente al recurrente el inicio de las actuaciones inspectoras respecto al Impuesto de Sucesiones devengado por el fallecimiento de su padre D. Herminio.

4º Al fallecimiento de D. Herminio, éste se encontraba casado con Dña. Palmira en régimen de separación de bienes, habiendo liquidado su sociedad de gananciales mediante Escritura de 17 de septiembre de 2013 ante el Notario de Gijón D. José Luis Rodríguez García-Robes con el número 1.785 de su protocolo. En dicha escritura los cónyuges no hacen referencia a la existencia de otros bienes gananciales ni de forma expresa, indicando que se trate de una liquidación parcial.

5º Tal y como se refleja en el Acta de 25/07/2018, los servicios de inspección solicitaron al recurrente información de las cuentas bancarias de su madre (la cual no estaba siendo inspeccionada) aperturadas con posterioridad a la liquidación de gananciales (y por tanto privativas de ella) bajo apercibimiento de ser sancionado económicamente. Es más, tal y como se indica en el Acta de Disconformidad de 14 de octubre de 2019, se reconoce por la inspección en el apartado F), que su actividad inspectora ha girado en torno al movimiento de las cuentas bancarias tanto de D. Herminio como de su esposa Dña. Palmira.

6º A la fecha de su fallecimiento D. Herminio, era cotitular junto con su esposa tanto de la cuenta bancaria terminada en NUM001 de Liberbank como de la terminada en NUM005 del Banco Sabadell. Así, tal y como se acredita por los numerosos certificados aportados al expediente, el saldo de la cuenta bancaria de Liberbank a la fecha del fallecimiento era de 4.078,13 € (certificado de 20 de febrero de 2014, folio 256 del expediente, y 25 de noviembre de 2019, folio 167 del expediente) y no de 7.957,34. La propiedad de los saldos era al 50% entre los esposos. Y, en cuanto a los saldos existentes en dichas cuentas, el causante con anterioridad a su fallecimiento efectuó varias transferencias desde las cuentas de las que era titular o cotitular a cuentas titularidad de su esposa indicando que las mismas eran para liquidar la sociedad de gananciales que aún existía respecto al saldo de dichas cuentas.

7º A medio de escritura pública de fecha 30 de agosto de 2013 el causante y su esposa vendieron a su hijo D. Pascual 700 participaciones de la sociedad "Transportes Campañones S.L.", todas ellas de carácter ganancial por un importe de 30.660,00 €, operación que fue autoliquidada el 11 de octubre de 2013 por Transmisiones Patrimoniales. Dicha valoración fue aceptada a efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales deviniendo firme el 11 de octubre de 2017. Es decir por la misma Administración Tributaria que revisa dicho importe a efectos del impuesto de sucesiones.

8º En documento privado de 10 de enero de 2007, D. Herminio concede a su hijo D. Joaquín un préstamo por importe de 40.000 €. Dicho préstamo fue devuelto por D. Joaquín según carta de pago otorgada el 31 de octubre de 2007 por D. Herminio y su esposa Dña. Palmira. En documento privado de 8 de febrero de 2008, D. Herminio y Dña. Palmira conceden un préstamo a D. Joaquín por importe de 60.000 €. El mismo consta devuelto según carta de pago de 31 de diciembre de 2008 firmada por ambos prestamistas. En documento privado de 10 de octubre de 2008 D. Herminio y Dña. Palmira conceden un préstamo a D. Joaquín por importe de 80.000 €. En documento privado de 29 de agosto de 2013 D. Herminio y Dña. Palmira realizan un préstamo a D. Joaquín de 50.000 €. Dado que en esa fecha ya se encontraban en separación de bienes debemos entender que la cantidad prestada por D. Herminio era de 25.000 €. Del citado préstamo constan cartas de pago firmadas por D. Herminio de las siguientes cantidades: 3.000 € el 30 de septiembre de 2013; 2.000 € el 30 de octubre de 2013; 10.000 €, 5.000 € y 5.000 € a medio de transferencia el 26 de noviembre de 2013; y carta de pago por el resto el 1 de diciembre de 2013.

9º En documento privado de 29 de agosto de 2013 D. Herminio y Dña. Palmira realizan un préstamo a D. Herminio de 50.000 €. Dado que en esa fecha ya se encontraban en separación de bienes debemos entender que la cantidad prestada por D. Herminio era de 25.000 €

Del citado préstamo constan cartas de pago firmadas por D. Herminio de las siguientes cantidades: 2.500 € el 10 de septiembre de 2013; 2.500 € el 20 de septiembre de 2013; 10.000 €, 5.000 € y 5.000 € a medio de transferencia el 26 de noviembre de 2013; y carta de pago por el resto el 1 de diciembre de 2013.

10º Finalizada la inspección, por acuerdo de 20 de noviembre de 2019 se emitió liquidación por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, respecto al recurrente, por un importe de 55.463,25 €, siendo 45.540,30 € de cuota y 9.922,95 € de intereses de demora. En dicha Resolución no se da respuesta a la solicitud efectuada por el inspeccionado de que, en caso de revisar el valor de las participaciones de la empresa familiar se le aplicase la reducción del 99 % aplicable a las participaciones de empresa.

11º Frente a la misma el recurrente interpuso recurso de reposición con fecha 19 de diciembre de 2019, el cual fue desestimado por acuerdo de 10 de febrero de 2020, y esta vez sí contestando de forma expresa a la solicitud de que se le aplicase la indicada reducción desestimando la misma.

12º El recurrente interpuso el 12 de marzo de 2020 reclamación económico-administrativa, la cual fue resuelta con fecha 20 de abril de 2023 estimando parcialmente la misma en lo que se refería al cálculo del ajuar doméstico.

Partiendo de estos antecedentes, aduce como motivos de impugnación de la liquidación practicada:

1º Caducidad del procedimiento de inspección. Así, razona que el 1 de junio de 2018 se incoaron las actuaciones inspectoras, por lo que el expediente debería haberse concluido con anterioridad al 1 de diciembre de 2019, al amparo de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley General Tributaria. Y, si bien el Acuerdo de Liquidación fue notificado con fecha 21 de noviembre, no reunía los requisitos necesarios para ser considerado como un acto que pusiera fin al procedimiento al no dar respuesta a todas las cuestiones planteadas por esta parte en sus Alegaciones presentadas el 5 de noviembre de 2019. En el Acuerdo de Liquidación notificado se omite dar respuesta a la solicitud formulada por esta parte en las citadas alegaciones de que se le aplique la reducción del 99% sobre las participaciones de la empresa Transportes Campañones SL. Respuesta que no se produce hasta la desestimación del Recurso de Reposición, mediante resolución notificada el 12 de febrero de 2020, y por tanto fuera de plazo.

2º Abuso de derecho. Al haber prescrito el plazo de inspección tributaria frente a su madre y su hermano (los otros dos herederos), no sólo se le ha causado una innegable desigualdad puesto que únicamente a él se le reclama el pago del impuesto; y, además, bienes o importes que únicamente deberían acrecer la base de su madre o su hermano, se han incrementado en la base general con la clara voluntad de esa inspección de cobrar del dicente lo que no ha podido cobrar de los otros dos herederos.

3º Nulidad del procedimiento:

A/ Respecto de la inspección de préstamos prescritos efectuados por terceras personas.

B/ Respecto de la solicitud de documentación bancaria relativa a terceros no inspeccionados.

C/ vulneración de los principios procedimentales básicos tanto en relación con la adición de bienes como en la comprobación del valor de las participaciones de la empresa.

4º En relación con las cuentas bancarias denuncia: A/ Error en el saldo de la cuenta NUM001 de Liberbank; B/ titularidad compartida por el causante y su esposa, al 50%.

5º Sobre la adición de 20.060,16 €, razona que la transferencia efectuada de dicho importe a la cuenta bancaria de la esposa ha de ser considerada como un acto de liberalidad del causante en su disolución de la sociedad de gananciales, en todo caso asimilable a una donación y como tal, al amparo de los artículos 5.b) de la Ley del Impuesto de Donaciones y Sucesiones y 25.2 de su Reglamento, únicamente adicionable a la beneficiaria de la misma.

6º De las devoluciones en metálico de los préstamos efectuados a don Joaquín, afirma que no intervino ni como prestamista ni como prestatario en dichos préstamos y por tanto desconoce el modo y plazos en que pudo haber sido devuelto ese dinero. Desconoce qué pudo haber hecho D. Herminio con la mitad del dinero que le correspondía como devolución de dichos préstamos, lo que sí puede afirmar es que su padre dio carta de pago con carácter previo a su fallecimiento. Así, concluye, " Es obvio que si están devueltos y se ha dado carta de pago no existe derecho de crédito alguno, pero tampoco pueden adicionarse a la herencia bienes de los cuales la administración tributaria no ha acreditado su existencia".

7º De las devoluciones en metálico de los préstamos efectuados a don Pascual. Reitera lo expuesto en el apartado anterior.

8º Del derecho de crédito derivado del préstamo de 80.000 € (10/10/2008). En primer término, aduce que, al amparo de los artículos 1964, 1934, 1955, 1930 y 1937 del código civil, estaría prescrito al haber transcurrido más de 11 años desde la concesión del mismo sin que mediara pago o reclamación del mismo. Por otro lado, afirma, la inspección pretende adicionar a la masa hereditaria (sin aplicar el procedimiento estipulado y prescindiendo de lo dispuesto en el artículo 5.b) de la Ley y 25.2 del Reglamento del impuesto), un dinero que se ha llevado un heredero reconocido, respecto al cual el procedimiento se encuentra prescrito, y que por tanto al no poder adicionárselo a él, pretende imputar al reclamante.

9º En cuanto a la venta de las participaciones de la entidad "TRANSPORTES CAMPAÑONES S.L.", aduce:

A/ La prescripción de la revisión.

B/ El Procedimiento para la comprobación de valor incumple el artículo 99 de la Ley General Tributaria en cuanto establece que la administración deberá facilitar en todo momento a los obligados tributarios el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones; y ello porque la comprobación de valor efectuada por la Administración fue llevada a cabo incumpliendo el procedimiento regulado para ello y sin dar traslado al sujeto pasivo a fin de que pudiera efectuar una tasación contradictora.

C/ Invoca la aplicación de la reducción del 99% por empresa familiar.

D/ Sobre el valor real de la empresa, cita la Sentencia 843/2018 del Tribunal Supremo de fecha 23 de mayo de 2018, conforme a la cual, el método de comprobación de la administración no puede limitarse a calcular el valor teórico (lo que hace en el presente procedimiento), sino que debe "complementare con una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el bien singular que se somete a avalúo" y no se puede limitar a un cálculo o fórmula.

10º En relación al legado del bien inmueble y del usufructo de la esposa, si bien se admite por la inspección que del importe del bien inmueble legado valorado en 93.657,57 €, debe descontarse el usufructo vitalicio de la cónyuge viuda (-21%), que asciende a 19.668,09 €, no se descuenta el usufructo del ajuar doméstico.

SEGUNDO .- POSICIÓN DE LAS ADMINSITRACIONES DEMANDADAS.

La Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias se opone a las pretensiones del recurrente, dando por reproducidos, en primer lugar, los contenidos en los antecedentes de la resolución administrativa recurrida y los expresados en las diligencias y acuerdos administrativos que integran el expediente.

En cuanto a los motivos de impugnación, afirma que las alegaciones contenidas en la demanda coinciden sustancialmente con las ya formuladas en las reclamaciones económico-administrativas impugnadas, sin verse acompañadas de documentación probatoria alguna que contraríe o ponga de manifiesto error alguno cometido en la Resolución recurrida, ni en el resto de documentos, informes o actos contenidos en el expediente administrativo. Por ende, se remite a los distintos fundamentos de la Resolución del TEARA.

Por la Abogado del Estado, se efectúa, igualmente, expresa oposición a los motivos del escrito de demanda, y las pretensiones que en él se articulan. En tal sentido, razona la inexistencia de la caducidad del procedimiento, que se aborda con detalle en el Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución del TEARA, dado que no es discutido que las actuaciones inspectoras se inician mediante comunicación de 1 de junio de 2018 y que el acuerdo de liquidación se notifica el 21 de noviembre de 2019, esto es, dentro del plazo máximo para la resolución del procedimiento inspector. La afirmación del recurrente, de no haberse dado respuesta a su alegación de aplicación de la reducción del 99% en la adquisición de participaciones de la empresa, no puede acogerse en tanto el Acuerdo de liquidación sí que aborda la cuestión relativa a la transmisión de las participaciones y su incidencia en la comprobación e inspección del Impuesto de Sucesiones devengado. Destaca que el objeto del procedimiento inspector no es evaluar la operación de compraventa como tal, que en su día tributara por vía del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sino determinar el valor de tales participaciones a los efectos del artículo 11.1.a) de la Ley 27/1987 reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No se declara que dichas participaciones existan en el caudal hereditario, ni tampoco que se adquieran por el recurrente mortis causa, por lo que no hay transmisión sobre la que aplicar la reducción, sino adición del valor equivalente conforme al art. 11.1.a) LISD, como así refleja el Acuerdo de liquidación.

Niega que concurra abuso de derecho, puesto que lo que se trata de determinar por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias es la corrección o incorrección de la tributación que realiza el hoy demandante respecto del Impuesto de sucesiones devengado al fallecimiento de su padre, analizando el valor neto de su adquisición individual y ajustando la cuota tributaria en correspondencia. Se valora pues su obligación individual como causahabiente, sin que sea dado ampararse en si otros herederos fueron o no objeto de regularización.

Sobre los vicios de procedimiento que se imputan se remite al Fundamento Sexto de la Resolución del TEARA. No obstante, añade que la determinación del destino de tales negocios jurídicos en los que es incontrovertible que participó el causante de la sucesión como prestamista es necesaria para la correcta regularización del Impuesto, pues si los préstamos no fueron devueltos, el padre del interesado era titular de un derecho de crédito por la cantidad adeudada en el momento del fallecimiento, y dicho derecho cuantificable económicamente debe incorporarse al caudal hereditario y, por ende, a la base imponible.

Defiende la conformidad a derecho de la resolución recurrida respecto a las cuentas bancarias y la adición de 20.060,13 euros; así como respecto a las invocadas devoluciones en metálico y la eficacia probatoria de los documentos privados; de la comprobación del valor de las participaciones sociales; y de la valoración del legado de bienes inmuebles.

TERCERO .- SOBRE LA CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO.

Comenzando el análisis de las cuestiones suscitadas en el escrito de demanda, debemos abordar, en primer término, la relativa a la caducidad del procedimiento inspector. En este punto, el art. 150 de la LGT regula: " 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable...".

En el presente supuesto, no existe discusión en los datos temporales relativos a la notificación del acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras, el 1 de junio de 2018; y de notificación del Acuerdo de liquidación, en fecha 21 de noviembre de 2019, es decir, antes de cumplirse el plazo de 18 meses (que finalizaba el 1 de diciembre de 2019).

La única cuestión que se suscita por el actor se concreta en el contenido del Acuerdo liquidatario, y la ausencia de respuesta a la alegación de reducción del valor de las participaciones en la sociedad limitada cuyo objeto social era el negocio familiar, omisión que considera le inhabilita a efectos de constituir una resolución decisoria del procedimiento de inspección, que no se habría producido hasta el dictado y notificación de la Resolución que resuelve el recurso de reposición interpuesto frente a esta, y que fue notificada el 12 de febrero de 2020, es decir, transcurrido el plazo máximo de 18 meses.

Pues bien, cierto es que el art. 88 de la LPACAP establece que " 1. La resolución que ponga fin al procedimiento decidirá todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del mismo.

Cuando se trate de cuestiones conexas que no hubieran sido planteadas por los interesados, el órgano competente podrá pronunciarse sobre las mismas, poniéndolo antes de manifiesto a aquéllos por un plazo no superior a quince días, para que formulen las alegaciones que estimen pertinentes y aporten, en su caso, los medios de prueba"; al igual que el art. 103 de la LGT: " 1. La Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa.

2. No existirá obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados.

No obstante, cuando el interesado solicite expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, ésta quedará obligada a contestar a su petición.

3. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".

En realidad lo que se está denunciando por el recurrente es una suerte de incongruencia omisiva por parte del Acuerdo de liquidación. Ahora bien, podemos recordar lo que razonaba la STSJ de Galicia de 24 de julio de 2020 (Recurso nº 4038/2019 ), en relación con este tipo de incongruencia en el seno de las Resoluciones judiciales: " La incongruencia omisiva constituye un «vicio in iudicando» que tiene como esencia la vulneración por parte del Tribunal, del deber de resolución de aquellas pretensiones que se hayan traído al proceso oportuna y temporalmente, frustrando con ello el derecho de la parte -integrado en el de tutela judicial efectiva- a obtener una respuesta fundada en derecho sobre la cuestión formalmente planteada".

Las Sentencias de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 12 de Noviembre de 2007 (casación 2044/2004), 13 de marzo de 2006 (casación 3350/2000), 8 de mayo de 2006 (casación 6647/00) y 19 de junio de 2006 (casación 82/2001) establecen que, la incongruencia omisiva se produce cuando en la sentencia no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso (a rtículo 80 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso administrativa de 1956 y artículo 67.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa ); y recordando la doctrina jurisprudencial en los siguientes términos: (...) para apreciar la congruencia o incongruencia de las sentencias, advirtiendo que en la demanda contencioso-administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No sucede así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un íter paralelo a aquel discurso. Asimismo, la Sala tiene declarado que el principio de congruencia no requiere una correlación literal entre el desarrollo dialéctico de los escritos de las partes y la redacción de la sentencia. El requisito de la congruencia no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997 , entre otras muchas). Basta con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas ( sentencias del Tribunal Supremo de 11 de abril de 1991 , 3 de julio de 1991 , 27 de septiembre de 1991 , 25 de junio de 1996 y 13 de octubre de 2000 , entre otras muchas). Y se han de ponderar, además, las circunstancias singulares para inferir si el silencio respecto de alguna pretensión ejercitada debe ser razonablemente interpretado como desestimación implícita o tácita de aquélla ( sentencias del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 1993 y 5 de febrero de 1994 ).

Y la STSJ de Madrid de 2 de julio de 2020 (Recurso nº 294/2019 ), en el mismo sentido, razona: "En cuanto a la incongruencia omisiva, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en reiteradísimas ocasiones, acogiendo la argumentación constante del Tribunal Constitucional (entre otras, S TC 24/2010 ) que señala que tal incongruencia se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las cuestiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial, como una desestimación tácita, cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución.

En ese mismo sentido, la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha señalado " en orden a que se incurre en este tipo de incongruencia cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda, lo que puede determinar indefensión con infracción del art. 24 CE . Para apreciar esta lesión constitucional debe distinguirse, en primer lugar, entre lo que son meras alegaciones aportadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas. Con respecto a las primeras puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas. Respecto de las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor si bien es posible la desestimación tácita de la pretensión cuando la respuesta puede deducirse del conjunto de los razonamientos de la decisión" ( STS 4210/14 )".

La más reciente STC de 15 de junio de 2020 ( STC 46/2020 ), afirma: " Pues bien, para valorar si la decisión judicial recurrida vulneró el derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE , en su vertiente de derecho a la motivación de las resoluciones judiciales, conviene recordar en primer término que, según es consolidada doctrina constitucional, el derecho reconocido en el art. 24.1 CE no garantiza la corrección jurídica de la interpretación y aplicación del Derecho llevada a cabo por los jueces y tribunales, pues no existe un pretendido derecho al acierto judicial en la selección, interpretación y aplicación de las normas, salvo que afecte al contenido de otros derechos constitucionales. Ahora bien, lo que, en todo caso, sí garantiza el art. 24.1 CE es el derecho a obtener de los órganos judiciales una resolución motivada, es decir, que contenga los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión y que la motivación esté fundada en Derecho, exigencia que no queda cumplida con la mera emisión de una declaración de voluntad en un sentido u otro, sino que debe ser consecuencia de una exégesis racional del ordenamiento jurídico y no fruto de la arbitrariedad (por todas, STC 142/2012, de 2 de julio , FJ 4). Pero también hemos declarado en multitud de ocasiones que una resolución judicial vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva cuando el razonamiento que la funda incurre en tal grado de arbitrariedad, irrazonabilidad o error que, por su evidencia y contenido, sean tan manifiestos y graves que para cualquier observador resulte patente que la resolución de hecho carece de toda motivación o razonamiento. En estos casos, ciertamente excepcionales, este Tribunal incurriría en exceso de formalismo si admitiese como decisiones motivadas y razonadas aquellas que, a primera vista y sin necesidad de mayor esfuerzo intelectual y argumental, se comprueba que parten de premisas inexistentes o patentemente erróneas o siguen un desarrollo argumental que incurre en quiebras lógicas de tal magnitud que las conclusiones alcanzadas no pueden considerarse basadas en ninguna de las razones aducidas (por todas, SSTC 214/1999, de 29 de noviembre , y 133/2013, de 5 de junio , FJ 5, entre otras muchas) ".

La jurisprudencia del TS y TC han entendido que la congruencia resulta exigible no sólo respecto de resoluciones judiciales sino también se predica respecto del procedimiento administrativo, siendo ésta referible no sólo a las pretensiones sino también a las alegaciones que sustentan aquellas ( AN sentencia de 14-03-2002 , TS sentencia de 13-07-1995 ).

En definitiva, la congruencia implica el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho sobre las pretensiones planteadas por el interesado, de modo que incurre en incongruencia omisiva la resolución que deja sin resolver alguna de las peticiones que le han sido formuladas, si bien, como ha declarado el Tribunal Constitucional, no puede entenderse tal afirmación en el sentido de que es obligado constitucionalmente dar respuesta pormenorizada a cada una de las alegaciones planteadas por las partes, ya que no cabe hablar de omisión si la resolución responde a la pretensión principal y resuelve el tema controvertido, debiendo distinguirse entre las respuestas a las alegaciones deducidas por las partes para fundamentar sus pretensiones y estas últimas consideradas en sí mismas. No puede entenderse vulnerado el derecho del interesado por el hecho de que no se dé respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las vertidas en el procedimiento, pues el derecho invocado puede satisfacerse, atendiendo a las circunstancias de cada caso, con una respuesta a las alegaciones de fondo que vertebran el razonamiento de las partes, aunque se dé una respuesta genérica o incluso aunque se omita esa respuesta respecto de alguna alegación que, a tenor de la respuesta ya obtenida, resulte secundaria ( SSTC 91/1995 y 148/2003 , entre otras).

En el supuesto de autos, cabe destacar, como señala el TEARA, en el Fundamento de Derecho Cuarto de la Resolución, que el reclamante, en la autoliquidación presentada por el concepto Impuesto sobre Sucesiones número NUM002, modelo 650, no hace ninguna referencia a la aplicación de la reducción del 99% por las participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, que además no es objeto de inclusión, en el modelo 660 presentado número NUM003, ambos presentados en fecha 26/03/2014. Tampoco le consta que se hubiera requerido por parte de la Inspección cuestión alguna referente a esa reducción prevista en el artículo 20.2 letra c) de la ley 29/1987, según se desprende del examen de las Diligencias extendidas en fechas 04/07/2018, 18/07/2018, 25/07/2018, 09/08/2018, 18/09/2018. Así, efectivamente, la actuación desarrollada por la Inspección, nada tiene que ver con la aplicación o no de la reducción aplicable por la inclusión en el caudal hereditario de las participaciones en una entidad a las que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, si no con el importe de la diferencia entre el valor satisfecho, 30.660,00 euros, y el valor de la empresa en el momento de la transmisión 204.479,42 euros, es decir, 173.819,42 euros, de los cuales se atribuye al aquí recurrente, el importe del 50%. Y, en el acuerdo de liquidación, página 106 del expediente, se le indica que lo que se está comprobando en el procedimiento inspector no es la compraventa en sí, sino la repercusión que la misma pueda tener a la fecha del fallecimiento de D. Herminio y todo ello en relación con el Impuesto sobre Sucesiones. Como bien afirma el TEARA, en el Acuerdo sí se señala: " Siendo ello así, lo que se procede a adicionar no son las participaciones, vendidas por un precio que efectivamente figura abonado en la cuenta NUM001 Liberbank titularidad del causante y de su cónyuge, sino esa diferencia de valor debidamente acreditada (con valor equivalente dispone el art. 11.1.a) in fine de la LIS ).". En definitiva, sí se da respuesta a la cuestión suscitada por el demandante, dado que del razonamiento del Acuerdo se induce, sin dificultad, cuál es el motivo para no aplicar la reducción aducida. No concurre pues indefensión, que pudiera conducir a la nulidad de la Resolución, ni tampoco, a la caducidad que se predica.

CUARTO .- SOBRE EL ABUSO DE DERECHO.

En este apartado denuncia la infracción del principio de igualdad; y una actuación arbitraria de la Administración al incrementar su base imponible con bienes e importes que deberían haber acrecido, en su caso, la base imponible que se hubiera fijado para su madre y su hermano.

En relación con el trato desigual, sabido es que no se puede invocar la vulneración del principio de igualdad en situaciones de ilegalidad. Así, la STC 25/2022, de 23 de febrero , FJ 6.3, ha recordado que " el derecho a la igualdad solo puede entenderse como igualdad en la legalidad, ámbito dentro del cual siempre ha de operar ( SSTC 37/1982, de 16 de junio, FJ 3 ; 29/1987, de 6 de marzo, FJ 7 ; 127/1988, de 24 de junio, FJ 4 ; 131/1988, de 4 de julio , FJ 4, por todas)". En el ámbito del Derecho Sancionador, como recoge la STC 175/2021, de 25 de octubre , FJ 3, la STC 88/2003, de 19 de mayo , FJ 6, expresó que "el principio de igualdad ante la ley no da cobertura a un 'imposible derecho a la igualdad en la ilegalidad (por todas, SSTC 43/1982, de 6 de julio, FJ 2 ; 51/1985, de 10 de abril, FJ 5 ; 40/1989, de 16 de febrero , FJ 4), o 'igualdad contra ley' (por todos, AATC 651/1985, de 2 de octubre ; 376/1996, de 16 de diciembre ), de modo que aquel a quien se aplica la ley no 'puede considerar violado el citado principio constitucional por el hecho de que la ley no se aplique a otros que asimismo la han incumplido' ( STC 21/1992, de 14 de febrero , FJ 4), ni puede pretender específicamente su impunidad por el hecho de que otros hayan resultado impunes, pues, la impunidad de algunos 'no supone que en virtud del principio de igualdad deba declararse la impunidad de otros que hayan participado en los mismos hechos. Cada cual responde de su propia conducta penalmente ilícita con independencia de lo que ocurra con otros' ( STC 17/1984, de 7 de febrero , FJ 2; en sentido similar, SSTC 157/1996, de 15 de octubre, FJ 4 ; 27/2001, de 29 de enero , FJ).

En definitiva, el hecho de que la inspección tributaria no iniciara actuaciones frente al otro heredero, hermano del recurrente, ni frente a su madre, como usufructuaria universal de los bienes del causante, no es óbice para que lo hiciera frente a quien no había prescrito la posibilidad de realizar esa actuación inspectora, siempre y cuando esté motivada y enmarcada dentro del principio de legalidad, como es el caso, al margen de los posibles vicios de procedimiento, o errores de valoración que seguidamente se analizarán.

Por otro lado, la aplicación de lo dispuesto en los artículos 66 y 67 de la LGT, en relación con los artículos 24 y 31 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), llevan a descartar que concurra el instituto de la prescripción de la posible deuda tributaria, en cuanto el plazo para presentar la autoliquidación de dicho Impuesto, por el fallecimiento del causante, finalizaba el 7 de junio de 2014, mientras que le fue notificado el acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras en fecha 1 de junio de 2018, no habiendo transcurrido el plazo de cuatro años.

Finalmente, en referencia a la alegación de un incremento desproporcionado e injustificado de su base imponible, al incluir bienes y derechos que correspondían a su madre y hermano, hay que estar con el razonamiento del TEARA en cuanto no aparece razonada ni acreditada tal aseveración. Cierto es que, conforme establece el art. 5 de la LISYD, el sujeto pasivo en el Impuesto sobre Sucesiones en las adquisiciones "mortis causa" es el causahabiente, es decir, el heredero o persona que recibe bienes o derechos como consecuencia del fallecimiento del causante. Y, la base imponible se determina para cada causahabiente, en función de la participación que le corresponda en el caudal hereditario del causante. Así el art. 9 de la LISYD regula: " 1. Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles...", fijando los apartados 2º y siguientes la forma de valorar los bienes y derechos objeto de transmisión.

La Administración tributaria se limita (no se acredita otra cosa) a valorar los bienes que integran el caudal hereditario, y el valor de lo que corresponde al actor, en atención a su legado, y a su cuota hereditaria, teniendo en consideración, además, la existencia del usufructo vitalicio legado a la esposa del causante. Cuestión distinta es que discuta los bienes y derechos que deben integrar la base imponible, pero no ya porque se incluyan derechos hereditarios de su madre y hermano, que a él no corresponden.

QUINTO .- SOBRE LOS VICIOS DE NULIDAD.

Abordando los vicios de procedimiento que denuncian en el escrito de demanda, procede razonar:

1º En relación a la inspección de préstamos prescritos efectuados por terceras personas, se afirma por el actor que en el Requerimiento de fecha 31 de mayo de 2018 y notificado al firmante en fecha 01 de junio de 2018 (folio 194 del Expediente NUM004) se le revelan datos íntimos y personales de terceras personas, en concreto, préstamos personales y privados entre Dª Palmira (su madre) y D. Joaquín (su hermano), hechos que el obligado tributario desconocía y que han causado un grave e irreparable perjuicio a dichas personas, además de un daño grave de las relaciones familiares de todos los afectados. Por otro lado, afirma que dichos préstamos están extramuros de la actuación inspectora dada la fecha de constitución.

Denuncia la infracción del art. 95.3 de la LGT, además de considerar la actuación inspectora encuadrable en la conducta tipificada en el art. 417.2 del código penal.

Y ello lo extiende, también, a la solicitud de información bancaria de terceros.

No podemos obviar que la finalidad del procedimiento de inspección aparece definido en el art. 145 de la LGT, cuando señala: " 1. El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

2. La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones.

3. La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios"; mientras que el art. 141 regula: " La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley..."; y el art. 142 establece: " 1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias...".

Estos preceptos deben ponerse en relación con los citados artículos 93 y 94 de la LGT, así como con el art. 95 del mismo Texto Legal. El art. 93 establece: " 1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley , estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas...

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.

3. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario.

Los requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio, podrán efectuarse en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación, previa autorización del órgano de la Administración tributaria que reglamentariamente se determine.

Los requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y el período de tiempo al que se refieren.

La investigación realizada según lo dispuesto en este apartado podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino"; y el art. 95: " 1. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:...

3. La Administración tributaria adoptará las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado.

Cuantas autoridades o funcionarios tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave...".

En atención a esta normativa, no se aprecia infracción alguna en la actuación inspectora, que utilizó los datos obrantes en su poder, en atención a declaraciones de trascendencia tributaria realizadas por terceros (afirma el TEARA " la documentación que figura aportada al expediente es evidente que por parte del fallecido y de su esposa se otorgaron préstamos a sus hijos, en fechas 10/01/2007, 08/02/2008, 10/10/2008 y 29/08/2013, préstamos que fueron otorgados mediante documento privado y que fueron presentados a liquidar ante el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, con lo cual se tuvo conocimiento de los mismos, siendo el objeto de la actuación inspectora la investigación del reembolso total o parcial de los mismos, y en el caso de no ser así, la subsistencia de esos derechos de crédito, que deben formar parte del caudal hereditario"); e informaciones bancarias solicitadas a entidades que tienen la obligación de colaborar, con el claro objetivo de determinar el verdadero contenido y valor del caudal hereditario de don Herminio para, de este modo, determinar la cuota tributaria que en aplicación de la normativa del Impuesto de sucesiones le correspondía al recurrente en relación con sus concretos derechos hereditarios. Es esta, y no otra, la finalidad de la actuación inspectora que se vislumbra en este caso, dado que las vicisitudes de los préstamos realizados por el causante y su esposa a sus hijos resultan trascendentes a la hora de fijar ese caudal hereditario, como posteriormente se analizará, en tanto computar en él las posibles devoluciones realizadas por los prestatarios, o los créditos a favor de la herencia. Así, hay que acoger lo que expone la Resolución del TEARA: " Por otro lado del examen de la escritura pública de capitulaciones matrimoniales otorgada el 16/09/2013, es cuando se disuelve y liquida, ese régimen de la sociedad legal de gananciales, detallándose en la misma cuales son los bienes que la integran, entre los que no se encuentran los préstamos antes relacionados. En consecuencia las facultades de comprobación en cuanto a los mismos son evidentes, puesto que en uno de ellos tenía la condición de prestamista de manera individual el fallecido, mientras que en los otros ambos cónyuges tenían la condición de prestamistas, y en consecuencia, la Inspección tenía pleno derecho a examinar datos y circunstancias que afectaban al hecho imponible devengado con motivo del fallecimiento de D. Herminio, sin que se hubiera vulnerado lo indicado en el artículo 95.3 de la LGT , que obliga a la Administración Tributaria a la adopción de medidas que garanticen la confidencialidad de la información tributaria. Es evidente que si no se acredita la extinción de esos contratos de préstamo de manera fehaciente, el derecho al cobro de las cantidades prestadas, debe formar parte del caudal hereditario".

De igual forma, las operaciones efectuadas en las cuentas bancarias del causante, o de las que era titular con su esposa, y los saldos, resultan determinantes a ese fin. Así, en la Diligencia expedida el 18/07/2018, se solicita por parte de la Inspección información sobre quién o quienes son las personas que han cobrado determinados cheques cargados en la cuenta NUM001 de Liberbank, que según la información declarada en el modelo 660, número NUM003, era titularidad al 100% del fallecido. De esta forma, efectivamente, como sostiene el TEARA, nos encontramos ante una petición de información que se realiza al amparo de lo indicado en el transcrito artículo 93.3 de la LGT, y acorde con las presunciones que recoge el art. 11 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

2º Denuncia el demandante, la vulneración de los principios procedimentales básicos tanto en relación con la adición de bienes como en la comprobación de valor de las participaciones de la empresa, cabe señalar: A) En la Sentencia de esta misma Sala de 8 de abril de 2019 (recurso 397/2018), se afirma: " esta Sala ha señalado la inaplicabilidad del art. 11.4 y del 93 del Real Decreto 1629/91, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones cuando las actuaciones de adicción de bienes derivadas de las presunciones contenidas en el art. 11 de la Ley del Impuesto son llevadas a cabo por los órganos de la Inspección tributaria. Al respecto citamos la sentencia de 26 de abril de 2010 dictada en el PO 82/2008 , donde se decía en el fundamento jurídico tercero: "También se alega por la parte recurrente, la nulidad radical del procedimiento por cuanto no se ha seguido el procedimiento específico previsto en el artículo 93 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y no haberse llamado al procedimiento al resto de los causahabientes de la fallecida, a lo que ha de indicarse que no procede la aplicación en este caso del mencionado precepto, ya que ese trámite está previsto para las actuaciones de gestión y no de inspección, que se rige por sus propias reglas. Basta con leer su primer apartado para comprobar que es así: "Cuando la oficina competente ante la que se hubiese presentado un documento, declaración o declaración-liquidación comprensivo de una adquisición por causa de muerte, comprobase la omisión en el inventario de bienes del causante de los que se encuentren en alguna de las situaciones a que se refieren los artículos 25 a 28 y 30 de este Reglamento, lo pondrá en conocimiento de los interesados, concediéndoles un plazo de quince días para que puedan dar su conformidad a su adición al caudal relicto del causante". Es decir, su destinatario es la oficina competente para resolver sobre la autoliquidación y su finalidad es la de garantizar, dentro del procedimiento de gestión del impuesto, la audiencia del interesado al objeto de poder hacer valer sus derechos, alegando y proponiendo pruebas, en una cuestión tan delicada como es la aplicación de reglas presuntivas de integración de bienes en la masa hereditaria, que por tanto pueden ser desvirtuadas mediante prueba en contrario."

Así las cosas, considera esta Sala que el motivo no puede prosperar. En este sentido debemos añadir también que la eventual aplicabilidad del precepto, a nuestro juicio, tampoco podría dar lugar a una disconformidad a derecho de la actuación administrativa por no incurrir en nulidad ni anulabilidad, ya que ni estamos en un procedimiento administrativo en el que se ejerzan potestades sancionadoras, ni tampoco se ha acreditado la causación de indefensión efectiva y material que pueda merecer el reproche de anulabilidad o nulidad de esa actuación. Como ha señalado esta Sala en sus sentencias de 29 de mayo de 2018, dictada en el PO 717/17 , y la más reciente de 28 de enero de 2019, dictada en el PO 117/2018 , el requisito de la efectividad material de la indefensión, que reiterada jurisprudencia ha exigido, por todas las sentencias dictadas también por esta Sala el 7 de abril de 2014, en el PO 1404/12 ; la de 26 de mayo de 2014, dictada en el PO 281/13 y la de fecha 4 de noviembre de 2013, dictada en el recurso de apelación 124/13 , que citan las del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013 , 9 de junio de 2011 , 12 de diciembre de 2008 y 16 de octubre de 2006 debe estar presente de manera real y cierta. En todas estas sentencias se asimila la efectiva y material indefensión con alcance anulatorio a las infracciones procedimentales que por su gravedad y alcance han comprometido el derecho de defensa de quien lo invoca. Esta indefensión con alcance constitucional y más propia de procedimiento administrativo, con afección a la esfera o núcleo central del derecho de defensa recogido en el artículo 24 de la Constitución para el proceso penal y extensible a los procedimientos sancionadores, sin que se excluya su aplicación a otros procedimientos administrativos con una menor intensidad en la incidencia del derecho fundamental citado, exige que quien invoca la irregularidad procedimental lo haga de manera pormenorizada y específica al caso concreto, circunstanciando además que la infracción que se dice genera indefensión lo sea de manera efectiva y material, impidiendo un adecuado uso de los mecanismos que permiten ejercer el derecho de defensa.

Nada de esto se acredita en este supuesto, ya que la parte recurrente tanto en vía administrativa como en esta vía judicial ha podido con plenitud ejercer su derecho de defensa, formulando alegaciones y proponiendo pruebas, sin que se concrete la existencia de real y efectiva indefensión material";

B) Respecto de la comprobación de valor de las participaciones de la empresa, ya el propio Acuerdo de liquidación, recuerda que lo que se está comprobando en el procedimiento inspector no es la compraventa en sí sino la repercusión que la misma pueda tener a la fecha del fallecimiento de D. Herminio y todo ello en relación con el Impuesto sobre Sucesiones el cual no estaría prescrito. En todo caso, la STAN de 7 de julio de 2023 (recurso 2594/2019), siguiendo la que cita el TEARA, razona: " La queja de la actora, sobre esta regularización, se centra en que se le denegó practicar la tasación pericial contradictoria; pero debemos destacar que, durante el procedimiento de inspección, la Administración no acudió al procedimiento de comprobación de valores para cuantificar el de los bienes inmuebles, dato que parece obviar la demandante. En estos casos ha reconocido el Tribunal Supremo, entre otras en su sentencia de 14 de noviembre de 2011, casación 5230/08 , que no procede la tasación pericial contradictoria cuando no ha se ha iniciado por la Administración un procedimiento de comprobación de valores, criterio reiterado por la STS de 25 de junio de 2012, casación 378/10 . En definitiva, la Administración puede, o no, en aras de cuantificar la base del hecho imponible, acudir al procedimiento de comprobación de valores recogido en el actual artículo 57 de la LGT , y solo cuando así fuera queda abierta la opción de procedimiento de tasación pericial contradictoria.

Esto no significa que, cuando no sea así, el contribuyente no pueda combatir la valoración realizada por los técnicos de la Administración. Puede combatirla sin limitación o restricción alguna con cualquiera de los medios de prueba que tiene a su disposición. Circunstancia que no ha ocurrido en el presente litigio, puesto que la queja se limita al formalismo del procedimiento de la comprobación de valores, pero nada dice, aporta o prueba sobre una errónea cuantificación de los bienes".

Lo expuesto nos lleva a desestimar este motivo de impugnación, en cuanto al aspecto formal.

SEXTO .- RESPECTO DE LAS CUENTAS BANCARIAS

En este apartado, el actor hace valer dos cuestiones bien diferenciadas. Por un lado, el referente al saldo real en el momento del fallecimiento del causante; y por otro, la titularidad de los saldos.

En cuanto a la primera cuestión, sostiene que constan en las actuaciones dos certificados bancarios que acreditan que el saldo a la fecha del fallecimiento era de 4.078,13 €: uno de 20 de febrero de 2014 y otro posterior de fecha 25 de noviembre de 2019 (folio 167) ratificando el anteriormente emitido. No obstante, por la inspección se le imputa a dicha cuenta un saldo de 7.957,34 € en base a un extracto bancario, ni tan siquiera un Certificado, en el cual faltan los movimientos del último día anterior al fallecimiento. En este punto procede acoger el razonamiento del actor, en tanto el devengo del Impuesto de sucesiones se produce, a tenor de lo previsto en el art. 24 de la LISYD, a la fecha del fallecimiento del causante. Y como quiera que en el certificado obrante al folio 167 del E.A., el Jefe apoderado de Liberbamk, S.A., hace constar que a esa fecha del fallecimiento del causante, 7 de diciembre de 2013, el saldo de la cuenta de referencia era de 4.078,67 €, a este saldo debe estar la Administración tributaria, a la hora de determinar la base imponible.

Sobre la titularidad de las cuentas de LIBERBANK, número NUM001, así como de la cuenta número NUM005, del Banco Sabadell, como señala el TEARA " ambas cuentas siguen siendo formalmente titularidad del fallecido y de la Sra Palmira, si bien del examen de la documentación aportada, resulta que en la cuenta número NUM001, se realiza en fecha 26/11/2013 un traspaso del 50% del saldo de la misma, 50.113,52 euros, a una cuenta titularidad exclusiva de Dña Palmira, que responde al concepto "50% Disolución Sociedad de Gananciales" teniendo un saldo el 05/12/2013, de 7.957,34 euros,- folio 368 del expediente remitido-, mientras que en la cuenta del Banco Sabadell, número NUM005, se produce en fecha 04/12/2013, un traspaso a favor de Dña Palmira, por aproximadamente el 50% del saldo que tenía esa cuenta, por importe 25.184,87 euros, con un saldo en fecha, 05/12/2013, de 24.584,87 euros. - folio 400 del expediente remitido-. Por otro lado en la declaración presentada modelo 660, número NUM003, se atribuye al fallecido la titularidad del 100% de esas dos cuentas, si bien a la hora de incluir el saldo se hace únicamente por la mitad ". Y, continua razonando el TEARA: " independencia de la titularidad formal de la cuentas antes mencionadas, un simple examen de la documentación aportada, y las propias manifestaciones efectuadas, en la declaración modelo 660, número NUM003, permiten llegar a la conclusión fundada, de que se procedió a la disolución de la sociedad legal de gananciales, en relación a esas cuentas bancarias, de conformidad con lo señalado en la escritura pública de 16/09/2013, por lo que parece razonable entender como sostiene el acuerdo recurrido, que pese a la titularidad formal de dos titulares de esas cuentas, el único titular era el fallecido, ajustando el importe de las cifras declaradas, a lo resultante de los extractos bancarios aportados, procediendo en consecuencia confirmar este aspecto de la regularización practicada. A mayor abundamiento en el modelo 660 presentado, se indica que correspondían al fallecido el 100% del saldo de esas cuentas, pero únicamente se imputa el 50% del saldo de las mismas, en una clara contradicción ".

Efectivamente, es preciso partir de la doctrina jurisprudencial conforme a la cual la titularidad de las cuentas bancarias no determinan una titularidad real de los depósitos, de forma tal que debemos estar a las relaciones internas y reales de los titulares, y al origen de los fondos depositados. Como razonábamos en la Sentencia de esta misma Sala, y sección, de fecha 10 de julio de 2023 (recurso 273/2022): " La sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Civil) de 15-2-2013, recurso 1693/2010 , en relación a los supuestos de titularidad de los saldos de las cuentas de depósito que figuran a nombre de varias personas, afirma que:

"Es doctrina reiterada de esta Sala que la cuenta corriente bancaria expresa una disponibilidad de fondos a favor de los titulares de la misma contra el Banco que las retiene, no pudiendo aceptarse el criterio de que el dinero depositado en tales cuentas indistintas pase a ser propiedad de uno de ellos, por el solo hecho de figurar como titular indistinta, porque en el contrato de depósito, la relación jurídica se establece entre el depositante, dueño de la cosa depositada, y el depositario que la recibe, no modificándose la situación legal de aquel, en cuanto a lo depositado, por la designación de persona o personas que la puedan retirar. Tales depósitos indistintos no suponen por ello comunidad de dominio sobre los objetos depositados, debiendo estarse a cuanto dispongan los tribunales sobre su propiedad. Por ello, el mero hecho de apertura de una cuenta corriente bancaria, en forma indistinta, a nombre de dos o más personas, lo único que significa prima facie, es que cualquiera de los titulares tendrá frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta, pero no determina por sí sólo la existencia de un condominio que vendrá determinado únicamente por las relaciones internas y, más concretamente, por la propiedad originaria de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta ( SSTS 31 de octubre de 1996 , 23 de mayo de 1992 , 15 de julio y 15 de diciembre de 1993 , 19 de diciembre de 1995 , 7 de junio de 1996 , 29 de mayo 2000 , 14 de marzo y 12 de noviembre 2003 )".

Así pues, la cotitularidad de la cuenta no determina la existencia de un condominio, que viene determinado únicamente por las relaciones internas de los cotitulares. En el supuesto de autos, la liquidación de la Sociedad de gananciales, y el traspaso entre cuentas por el 50% del saldo, vienen a justificar y constituir prueba suficiente de lo sostenido por la Administración tributaria, y el TEARA, a la hora de imputar la totalidad del saldo de dichas cuentas al causante, lo que resulta, por otro lado, coherente con la propia declaración del obligado tributario.

SÉPTIMO .- SOBRE LA ADICIÓN DE 20.060,16 €.

En este apartado, no discutiendo que en las cantidades transferidas por el causante a favor de su esposa, consecuencia de la liquidación de la sociedad de gananciales, se producía un exceso por esa cuantía, se afirma por el recurrente que dicha transferencia a la cuenta bancaria de la esposa ha de ser considerada como un acto de liberalidad del causante en su disolución de la sociedad de gananciales, en todo caso asimilable a una donación y como tal, al amparo de los artículos 5.b) de la Ley del Impuesto de Donaciones y Sucesiones y 25.2 de su Reglamento, únicamente adicionable a la beneficiaria de la misma.

Ahora bien, lo que se analiza aquí, como se viene reiterando, es el caudal hereditario, y la base imponible que este determina, para así contrastar el valor del derecho hereditario del demandante. Por ello debemos analizar si concurre un supuesto de donación, como se sostiene en el escrito de demanda. No podemos obviar que el art. 13 de la LGT establece que " Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez", y el art. 16: " 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes".

Como razonábamos en la Sentencia de esta misma Sala y sección de 20 de septiembre de 2022 (recurso 617/2020): " A este respecto, el art. 623 del Código Civil establece literal e inequívocamente: "La donación se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario". El art. 629 CC precisa "La donación no obliga al donante, ni produce efecto, sino desde la aceptación", y el art. 630 CC va más allá y afirma que "El donatario debe, so pena de nulidad, aceptar la donación por sí o por medio de persona autorizada con poder especial para el caso, o con poder general y bastante".

Ello implica, según la jurisprudencia civil, que la donación es un negocio o acto jurídico que se rige por las reglas especiales contenidas en los arts. 618 y siguientes del Código Civil cuyos requisitos esenciales son: La intención del acto de liberalidad, y la simultaneidad, pues como señala la STS de 25 de febrero de 1999 para que exista real y efectivo acto de donación, lo que juega es la voluntad no solo manifestada, sino bien decidida de desprenderse de lo que es de uno para entregarlo a otro. Afirma el artículo 618 del Código Civil , que "la donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta". La jurisprudencia, de forma reiterada, señala que la causa de la donación está constituida por la mera liberalidad, en términos tales que el enriquecimiento del donatario constituye el fin esencial del contrato ( SSTS 10 de diciembre de 1904 , 7 de enero de 1975 , 15 de junio de 1995 ). De ello se infiere que el "animus donandi" no se presume ( SSTS 12 de noviembre de 1997 , 12 de julio de 2000 y 21 de junio de 2007 ), por lo que es necesaria su cumplida acreditación quien alega la donación.

También se exige la aceptación por el donatario viniendo a declarar el Tribunal Supremo entre otras en STS 22 de junio de 1982 , que la donación es esencialmente tradictoria, siempre.

Por último, ha de constar la toma de conocimiento del donante de la aceptación por el donatario ya que el artículo 623 del Código Civil señala que la donación se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario. La Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de Abril de 1998 (R.J. 1998983), siguiendo la doctrina científica mayoritaria, considera que el artículo 623 ha de entenderse en el sentido que desde el momento en que el donante conoce la aceptación de la donación esta se hace irrevocable, ya que la donación existe y tiene consistencia jurídica eficaz, encontrando la revocabilidad justificación hasta que el donatario expresa y le transmite su voluntad de aceptar lo que se le donó. Dicha posibilidad de revocación subsiste durante la vida de los donantes, pero acaba con su fallecimiento.

En consecuencia, con arreglo al artículo 624 desde el momento que la donación es aceptada por el donatario, existe jurídicamente y produce efectos, y desde el momento en que dicha aceptación es conocida por el donatario es irrevocable".

Y, como acontecía en aquél supuesto, aquí no se acredita ninguna manifestación de la donataria aceptando la liberalidad con recepción del donante, ni tampoco se acredita, que, si de una donación se trataba, el beneficiario cumpliera con sus obligaciones tributarias consecuencia de esa donación.

A ello debemos añadir, como reverso de lo razonado, lo que regula el art. 11 de la LISYD: " 1. En las adquisiciones «mortis causa», a efectos de la determinación de la participación individual de cada causahabiente, se presumirá que forman parte del caudal hereditario:

a) Los bienes de todas clases que hubiesen pertenecido al causante de la sucesión hasta un año antes de su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Esta presunción quedará desvirtuada mediante la justificación suficiente de que en el caudal figuran incluidos el metálico u otros bienes subrogados en el lugar de los desaparecidos con valor equivalente". No acreditada la donación, y habiendo salido del patrimonio del causante dicha cantidad en el periodo señalado en la norma, debe considerarse dentro del caudal hereditario.

OCTAVO .- SOBRE LA DEVOLUCIÓN DE LOS PRÉSTAMOS A LOS HIJOS DEL CAUSANTE. SOBRE EL DERECHO DE CRÉDITO DERIVADO DEL PRÉSTAMO DE 80.000 € (10/10/2008).

Como afirma el TEARA, la documentación que figura en el expediente, folios 408-453, pone de manifiesto la existencia de cinco créditos, el primero de ellos otorgado exclusivamente por el fallecido a D. Joaquín el 10/01/2007, por un importe de 40.000,00 euros, otros dos otorgados el 08/02/2008 y el 10/10/2008, a D. Joaquín, por el fallecido y su esposa de 60.000,00 euros, y 80.000,00 euros, así como otros dos préstamos otorgados el 29/08/2013, por el fallecido y su esposa, uno a D. Joaquín, en cuantía de 50.000,00 euros, y otro al ahora reclamante, en cuantía de 50.000,00 euros. En todos ellos, presentados a autoliquidar por el impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, el formato es similar, no estableciendo ni plazo de devolución, ni devengo de interés alguno.

Se sostiene por el actor que las cartas de pago que obran en el E.A., son elementos de prueba suficientes para considerar acreditada la devolución de dichos préstamos, y su cancelación, aun cuando se trate de documentos privados, suscritos por los prestamistas, sin acceder a ningún registro u oficina pública.

Sin embargo procede realizar dos precisiones:

1º En cuanto a la aplicación del art. 1227 del C.C., en la Sentencia de esta Sala de 20 de septiembre de 2023 (recurso 89/2023), aun cuando referido a un documento de prórroga del contrato de préstamo, pero con doctrina perfectamente aplicable, se decía: "Ahora bien, esta Sala en sentencias citadas por el Abogado del Estado, tiene dicho en supuestos coincidentes con el actual (por ejemplo en la de 28 de mayo de 2021 ), lo siguiente: De entrada existe una presunción que se alza sobre el art. 1227 CC que dispone: «La fecha de un documento privado no se contara respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio».

Hemos de partir de la jurisprudencia sobre esta cuestión. La STS de 3 de noviembre de 2010 (rec. 234/2006 ) sienta la fuerza del art. 1227 CC , armonizando el paso con la jurisdicción civil al establecer: «La Jurisprudencia civil mantiene que este artículo 1227 del Código Civil es una presunción "iuris tantum" de que la fecha del documento privado es la que resulta de los hechos indicados, pero que admite prueba en contrario, que si es suficiente, plena y convincente, puede demostrar que la fecha fue la que figura en el documento u otra distinta. Esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ha seguido la doctrina anterior, a efectos tributarios en la sentencia de 24 de Julio de 1999 (Rec. Casación nº 7009/1994) que a continuación glosamos. SEXTO.- Esta Sala Tercera analizó en Sentencia de 29 de Noviembre de 1995 , la naturaleza y alcance de los artículo 133 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 6 de Abril de 1967 y del artículo 53.2 del posterior Texto refundido de 30 de Diciembre de 1980 , y sus antecedentes históricos, preceptos que se remiten al artículo 1227 del Código Civil , manteniendo que técnicamente no se trataba de una verdadera presunción que sería "iuris et de iure", sino de una ficción legal, que trastoca la realidad imponiendo normativamente que la fecha del documento privado es la de su presentación a un funcionario público por razón de su oficio, el de su inscripción en un Registro Público o el del fallecimiento de uno cualquiera de los otorgantes.

Esta interpretación no era satisfactoria del todo por diversas razones, que tuvo en cuenta la Sala en la Sentencia de 24 de Julio de 1999 (Rec. Casación nº 7009/1994), a la cual no remitimos, y que expuestas de modo sintético fueron: 1º) Excepcionalidad para admitir de acuerdo con el artículo 24.1 de la Constitución , las presunciones "iuris et de iure" y las ficciones legales. 2º) Carácter supletorio en el orden de las pruebas de las "presunciones legales". 3º) Doctrina del Tribunal Constitucional (Ss. 25/1996, de 13 de Febrero , 189/1996, de 25 de Noviembre , y otras) acerca de que la negativa a la admisión de pruebas puede constituir indefensión, precisando en sus Sentencias de 20 de Febrero de 1986 y 5 de Marzo de 1987 , lo que sigue: "El art. 24.2 de la C.E .. ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar los medios de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado, este derecho fundamental, inseparable del derecho mismo a la defensa, consistente en que las pruebas pertinentes propuestas sean admitidas y practicadas por el Juez o Tribunal, y, al haber sido constitucionalizado, impone unas nuevas perspectivas y una sensibilidad mayor, en relación con las normas procesales atinentes a ello, de suerte que deben los Tribunales de Justicia proveer a la satisfacción de tal derecho, sin desconocerlo ni obstaculizarlo, siendo preferible en tal materia incurrir en un posible exceso en la admisión de pruebas que en su denegación"; añadiendo la segunda que "la utilización de los medios de prueba pertinente para la defensa, a la que se refiere el art 24.2 de la C.E ., se trata de un derecho fundamental activo y no reaccional, consecuentemente limitable por la normativa ordinaria, conforme al artículo 53.1 de la C.E ., siempre que la Ley respete el contenido esencial de este derechos...".

Esta Sala Tercera ha seguido la doctrina constitucional apuntada, más la doctrina jurisprudencial de la Sala Primera sobre valoración de los medios de prueba, en especial de las presunciones legales, admitiendo en la Sentencia referida de 24 de Junio de 1999 , la posibilidad de pruebas en contrario frente al envío que las normas tributarias especiales hacen al artículo 1227 del Código Civil ".

De manera que la premisa general y punto de partida es la presunción de la ineficacia frente a terceros de un contrato no formalizado ni registrado en registros públicos, aunque caben documentos privados y otros medios que vacíen tal presunción pero como dijimos ha de tratarse de una "prueba plena, suficiente y convincente". Así pues, en el caso de autos, el calificado por la recurrente como contrato privado de prórroga de préstamo entre familiares a interés cero, de fecha 15 de octubre de 2013 tiene una fuerza debilitadísima para producir efectos lesivos para terceros, en este caso, para el interés general en recaudar lo que es legalmente debido. Existen dos hechos incuestionables: primero, que el contrato privado de prórroga del préstamo no accedió a registro público alguno, y ni siquiera se ha acreditado que tuviera reflejo o eficacia en otros ámbitos con exteriorización alguna; segundo, que dicho contrato privado se aporta ante la administración tributaria con posterioridad al inicio de actividad de comprobación, de manera que se alza una poderosa prueba de la inexistencia de tal contrato al tiempo que podía prorrogar los préstamos preexistentes, o en el mejor de los casos para el recurrente, de su ineficacia respecto a la razonable, lógica y efectiva condonación del préstamo, ya que existe un serio panorama de abandono del derecho de reclamar la devolución por más de cuatro años y que solo parece rehabilitarse tras el inicio de la comprobación por la administración tributaria .

En el caso de autos, la inspección ha realizado labores de investigación para determinar la realidad de la devolución de las cantidades prestadas, sin que diera un resultado positivo para el recurrente. A ello se une que el testigo, don Joaquín, hermano del demandante reconoce que las devoluciones se hacían de forma indirecta, atendiendo algunas obligaciones que correspondían al causante y su esposa, como la compra de alimentos, o enseres para su domicilio. Sin embargo, no se aportan elementos probatorios que determinen esas adquisiciones; su imputación a la devolución de los préstamos, de importantes cuantías; ni el importe de las mismas, facilidad probatoria que incumbía al demandante ( art. 217.7 de la LEC; en relación con el art. 105 de la LGT) .

2º Difícilmente puede sostenerse la prescripción, cuando no se acredita la devolución, y en los documentos de los diferentes contratos de préstamo, no se fijaba plazo de devolución, por ende, la comprobación de la Inspección puede ejercitarse en tanto no consta dio cumplimiento de las obligaciones de los prestatarios, y los importes de las cantidades prestadas puedan constituir derechos de crédito del caudal hereditario.

Cabe realizar el mismo razonamiento respecto del préstamo formalizado el 10/10/2008, a favor de don Joaquín, por importe de 80.000 €, dado que no se ha acreditado su cancelación, lo que evidencia la existencia de un derecho de crédito a integrar en la base imponible, que debe ser incorporada por la mitad como derecho de crédito al caudal hereditario.

NOVENO .- EN CUANTO A LA VENTA DE LAS PARTICIPACIONES DE LA ENTIDAD "TRANSPORTES CAMPAÑONES S.L."

Aquí, debemos remitirnos a lo ya señalado en orden a la finalidad de la actuación inspectora, en este capítulo, y la cuestión procedimental sobre adición de bienes y la comprobación de valor de las participaciones, desde la perspectiva formal del procedimiento contradictorio (Fundamento Quinto).

Por ende, las cuestiones a dilucidar en este apartado se limitan a la posible prescripción del derecho a revisar el valor de las participaciones; la vulneración de la doctrina jurisprudencial en relación a actuaciones previas de la Administración Tributaria; y la posible aplicación de la reducción del art. 20.2.c) del ISYD.

En cuanto a la primera cuestión, debemos acoger lo razonado por el TEARA, en su Resolución, dado que, efectivamente, no se está en el supuesto de un procedimiento de comprobación del valor real de las participaciones a efectos del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, respecto de la que sí sería predicable ese plazo de prescripción del art. 66 de la LGT. Como señala el TEARA, aquí se trata de determinar: " la diferencia existente entre el valor que esas participaciones tenían en el momento de la transmisión, y el precio efectivamente satisfecho por la transmisión de esas participaciones y que resulta de la escritura pública antes mencionada, y adjudicar al reclamante, la proporción que le corresponde en esa diferencia de valoración. Por ello no cabe entender que exista la prescripción alegada por el contribuyente en relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que no es objeto de comprobación, no existiendo prescripción del Impuesto sobre Sucesiones devengado con motivo del fallecimiento del Sr Herminio el 07/12/2013, puesto que ha quedado probado de una manera indubitada que las actuaciones de comprobación se iniciaron el 01/06/2018, interrumpiéndose la prescripción y volviendo a contar de nuevo los plazos fijados en la LGT, de conformidad con lo indicado en los artículos 66 y siguientes ....".

Cuestión distinta es que, con ocasión del impuesto de sucesiones, la Administración Tributaria Autonómica, ante quien se presentó en su día la autoliquidación del Impuesto de transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados, puede realizar una nueva valoración de esas participaciones transmitidas, más de cuatro años después de la transmisión, cuando en ningún momento procedió a realizar la comprobación en el ámbito de aquél ITPYAJD, dando por válida la valoración declarada por los adquirentes. En este punto, cabe invocar principios esenciales como el de confianza legítima, seguridad jurídica y buena administración. La STS de 21 de diciembre de 2015 (recurso 2064/2014), citada en el escrito de demanda, afirma: "Visto que se dan los presupuestos de procedibilidad de esta modalidad especial de recurso de casación, debemos declarar que la doctrina correcta es la que se contiene en las sentencias de contraste, que son hitos recientes de una larga evolución jurisprudencial de la que es exponente relevante la sentencia de 25 de junio de 1998 (apelación 3027/92, FJ 4º; ES:TS :1998:4254 ). En palabras de la sentencia de 9 de diciembre de 2013 (FJ 5º), «parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria, vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas". Por su parte, la STS de 15 de enero de 2015 (recurso 1370/2013), razona: "la vinculación de futuro de la Administración por sus propios actos en el ámbito tributario, este Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones, valga por todas la sentencia de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012 ), que si bien se refiere a un caso de calificación jurídica, respecto de la doctrina que sienta no existe inconveniente para extenderla al caso de actuaciones de la Administración tributaria en cuanto delimitan los elementos fácticos determinantes de la aplicación de la figura impositiva, en tanto que los principios tenidos en cuenta son de plena aplicación en general a cualquier actuación administrativa determinante de las consecuencias que la misma tiene de futuro y respecto de otra actuación administrativa relacionada con la primera. En dicha ocasión dijimos que:

"(...)la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)". Y, la STS de 9 de diciembre de 2013 (recurso 5712/2011) afirma: " Parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria, vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas".

Aquí nos encontramos ante dos tributos cedidos, gestionados por la misma Comunidad autónoma, donde se valora el mismo negocio jurídico a efectos de determinar la base imponible, sin que se hayan apreciado o justificado elementos fácticos distintos, concurriendo una homogeneidad fáctica y jurídica en cuanto a los efectos de la valoración. De esta forma, si la Administración Tributaria del Principado, aceptó la valoración de las participaciones, en el momento de devengarse el ITPYAJD, no realizando procedimiento de comprobación alguno, no puede pretender desconocer ahora, en el expediente de inspección del impuesto de sucesiones, aquella realidad asumida, modificando y revisando una valoración afectante al mismo negocio jurídico.

Ello, conduce a estimar el recurso en este punto, excluyendo de la liquidación la adición de la base imponible por el mayor valor de las participaciones sociales.

Por lo que respecta a la reducción por adquisición de empresa familiar, tampoco se da el supuesto de hecho, puesto que lo que se establece es una diferencia de valor de las participaciones en el momento de la venta, pero esas participaciones pasan al actor, y a su hermano, no a título de sucesión, que es lo que habilita la aplicación del art. 20.2.c del ISYD, sino por vía de un negocio inter vivos, es decir, por la escritura de compraventa de 30 de agosto de 2013. No existen por tanto en el caudal hereditario transmitido, participaciones en la sociedad Transportes Campañones S.L. Y, ello, máxime, cuando se ha estimado la exclusión de ese incremento de valor de la base imponible del impuesto de sucesiones.

DÉCIMO . - EL DESCUENTO DEL USUSFRUCTO VIUDAL SOBRE EL AJUAR DOMÉSTICO.

Por lo que respecta al descuento del usufructo viudal del ajuar doméstico, por importe de 590,05 euros, cierto es que lo regulado en el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, Ley 29/1987, el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria y se valora en el 3 por 100 del importe del caudal relicto del causante, en consecuencia, en el 3% del importe de los bienes que integran la masa hereditaria. Por su parte, el artículo 34.3 del Reglamento del Impuesto, R.D. 1629/1981, establece: " 3. Para el cálculo del ajuar doméstico en función de porcentajes sobre el resto del caudal relicto, no se incluirá en éste el valor de los bienes adicionados en virtud de lo dispuesto en los artículos 25 a 28 de este Reglamento ni, en su caso, el de las donaciones acumuladas, así como tampoco el importe de las cantidades que procedan de seguros sobre la vida contratados por el causante si el seguro es individual o el de los seguros en que figure como asegurado si fuere colectivo.

El valor del ajuar doméstico así calculado se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior".

En aplicación de la doctrina casacional recogida en la STS de 24 de junio de 2021 (recurso de casación 8000/2019), debe considerarse correcta la liquidación practicada, puesto que el ajuar doméstico se calcula sobre el caudal relicto, que incluye el conjunto de bienes, derechos y obligaciones, que se va a repartir dentro de esa herencia, entre los cuales se encuentra tanto la porción que adquiere el reclamante en su condición de nudo propietario, como la viuda del fallecido.

UNDÉCIMO . - COSTAS.

En materia de costas, dada la complejidad de las cuestiones suscitadas en este procedimiento, las dudas que esta suscita, y la estimación, aun cuando sea parcial de las pretensiones de actor, no procede su imposición, en aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA.