PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA Y POSICIÓN DE LAS PARTES.
1.1 Por el Procurador don Alberto Llano Pahino, actuando en nombre y representación de doña Nicolasa, quien ejerce su propia defensa en condición de abogada en ejercicio, colegiada en el ICA de Gijón nº 2005, se interpuso recurso contencioso-administrativo, frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 25 de noviembre de 2021, dictada en el expediente NUM000 (Sobre el IRPF), por la que se estima parcialmente la reclamación formulada contra el acuerdo dictado por la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) de Gijón (Asturias), de resolución con liquidación provisional referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) ejercicio 2019, de fecha 2 de junio de 2021, por el cual se estima parcialmente las alegaciones de la interesada dictando liquidación provisional de la que resulta una cuota a pagar de 4.025,96 euros.
1.2 La recurrente combate la Resolución del TEARA aduciendo como motivos de su pretensión:
1º La procedencia de la deducción de "los gastos del vehículo", de "la cuota ordinaria de comunidad" y de "la amortización de la plaza de garaje" por su correlación directa con los ingresos provenientes de la actividad de la contribuyente como Abogada en ejercicio (1.325,20 €). En este apartado hace una exposición de toda la actividad desarrollada en su ejercicio profesional durante el ejercicio 2019, que justifica los continuos traslado en el vehículo de su propiedad, al que hace referencia la deducción pretendida, no solamente desde su despacho profesional hasta la sede de los Juzgados de Gijón, sino a otras sedes judiciales sitas en distintos puntos de Asturias, y del resto de España, y a citas con clientes. Por tal motivo considera que las facturas de gastos nº NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004 por importe de 672,09 € relativas a "gastos del vehículo" (reparaciones, ITV, impuestos), la factura de gastos nº NUM005 por importe de 126,01 € referida a un indiscutible gasto de uso, cuál es, "la cuota ordinaria de comunidad" y el gasto anotado en el libro registro de gastos con el nº NUM006 por importe de 527,10 € referido a "amortización de plaza de garaje", deben considerarse gastos deducibles habida cuenta que guardan total y absoluta correlación con "los ingresos procedentes de la actividad de abogacía" de la contribuyente y están debidamente justificados.
Por otro lado, estando ubicado su despacho profesional, en el centro urbano de Gijón (C/Valladolid nº 1 33201), precisa de "plaza de aparcamiento" para dicho turismo en las cercanías del mismo, puesto que por su ubicación céntrica, existen serias dificultades de estacionamiento. Y la factura NUM005 se corresponde con el abono de la cuota ordinaria de Comunidad, tratándose por tanto de un gasto de uso, de indudable carácter "deducible".
Afirma que "la deducibilidad de los gastos del vehículo" (F NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004) surge de forma directa de la necesidad de desplazamiento como parte de la propia actividad profesional de la contribuyente, ya que obviamente para utilizar dicho turismo, debe afrontar quien suscribe, inexcusablemente, la tasa de la inspección técnica de vehículos (ITV), impuestos y asumir el coste de las reparaciones necesarias a fin de que el mismo esté en condiciones de seguridad para su uso y normal funcionamiento, sin que puedan excluirse sin más y en su totalidad (toda vez que ni siquiera se acepta en la resolución ahora impugnada, una deducción "parcial").
2º Procedencia de la deducción de "los gastos de manutención" por su correlación con los ingresos provenientes de la actividad de la contribuyente (213,60 €). En este apartado se discute la deducibilidad de las Facturas NUM007, NUM008, NUM009, NUM010 NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015 y NUM016, por importe de 213,60 €, dado que otras de las que inicialmente le fueron rechazadas, finalmente si se admitió su deducción por la Administración Tributaria.
Razona que con unos ingresos anuales de 89.396,85 € y dado el volumen de trabajo del que éstos lógicamente derivan, habiendo aportado al Escrito de fecha 22 de marzo de 2021 presentado ante la Agencia Tributaria como documento nº 2, el Libro Registro de facturas recibidas (gastos) correspondiente al ejercicio 2019 y al Escrito de fecha 22 de abril de 2021 también como documento nº 2, los justificantes de gastos consignados en aquél, debe entenderse, suficientemente acreditado "un gasto en manutención y representación por importe de 528,57 € anuales", que supone destinar tan solo un 0,59 % de los ingresos totales a tal fin, de ahí que no se entienda, procedente la minoración aducida de 213,60 €.
3º Procedencia de la deducción de "los gastos de viajes" por su correlación con los ingresos provenientes de la actividad de la contribuyente (104,45 €). En este punto, alega, en primer término que el importe de las facturas NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021, NUM022, NUM023, NUM024, NUM025 y NUM026, asciende a 6.848,59 € y no al señalado, existiendo pues una diferencia de 13,84 €.
Aquí es objeto de debate únicamente la no deducción de la factura la factura NUM024 referida al alojamiento de la Sra. Nicolasa en Pamplona, a fin de llevar a cabo diversas gestiones en relación al Recurso de Apelación en Juicio Ordinario nº 313/2018 seguido ante la Sección Tercera de la Audiencia Provincial de Navarra y del Procedimiento Ordinario núm. 694/2016 tramitado ante el Juzgado de Primera Instancia nº 1 de Pamplona, del que trae causa. Aun cuando es cierto que en ella se incluyen "gastos de terceros", toda vez que la contribuyente los hubo de asumir por distintos motivos, no se entiende que aún en el caso de no considerarse por la Agencia Tributaria deducibles "en su totalidad", sí debería estimarse, argumenta, la deducción al menos en 1/3, esto es, "en los propios y exclusivos de la citada Abogada", esto es, 90,61 €.
4º Teniendo en consideración la cantidad ingresada por la liquidación girada, y la estimación parcial de los gastos deducibles, además del error de cálculo ya referido, sostiene que ha realizado un ingreso superior al que hubiera correspondido. Así, los gastos deducibles ya estimados, junto con los calculados erróneamente, ascienden a 19.576,56 € (27.651,22 € - 9.700,44 € + 293,37 € + 19,36 €+ 21,60 € + 1.277,61 + 13,84 €), de donde se concluye que la cantidad abonada por la contribuyente de 4.165,14 € resulta "excesiva", al haberse calculado partiendo de un total de gastos deducibles (casilla 0223) de 17.991,74 €, en vez de 19.576,56 €.
Alega la actora que se infringen los principios de neutralidad, justicia tributaria y capacidad económica, al impedir el derecho "de deducción" de la contribuyente, resultando de aplicación lo dispuesto en el artículo 28 LIRPF y concordantes.
1.3 Por el Abogado del Estado se sostiene la conformidad a derecho de la Resolución impugnada, y se remite a sus propios argumentos.
SEGUNDO.- RAZONAMIENTOS DE LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS.
No planteándose cuestiones procedimentales en relación con el procedimiento de comprobación limitada, procede hacer referencia a los motivos que contiene la Liquidación Provisional objeto de la reclamación económico administrativa.
2.1 En el Acuerdo en cuestión se señala tras exponer el contenido de la inicial propuesta de liquidación, y las alegaciones de la aquí recurrente:
"1º) La determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad se recoge en el artículo 29 de la Ley 35/2006 del IRPF , y en el artículo 22 de su Reglamento, artículo este último que en su apartado 2 establece que sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. En el mismo apartado se especifica que no se entenderán afectados aquellos elementos patrimoniales que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo y los que siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar, salvo prueba en contrario. A este respecto, el citado apartado 4 determina que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
No obstante, en el segundo párrafo del citado apartado 4, se establece que esta norma NO será de aplicación a los AUTOMOVILES DE TURISMO y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo salvo los siguientes supuestos:
1º) Los vehículos mixtos destinados a transporte de mercancías.
2º) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
3º) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
4º) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
5º) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y en todo caso los denominados vehículos todo terreno o tipo Jeep.
Por tanto, para que el vehículo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto sería necesaria su afectación EXCLUSIVA a la actividad, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los gastos (reparaciones, carburantes, parking, plaza de gaje, seguros, peajes etc.) ocasionados por su utilización, así como su amortización. No operando, por tanto, la deducibilidad en el IRPF si no existe esa afectación exclusiva. En definitiva, en aplicación de la normativa, para que en el IRPF el obligado tributario pueda deducir los gastos originados por el uso del vehículo debe aportar prueba fehaciente de que se utiliza exclusivamente en el estricto ejercicio de la actividad económica que desarrolla, SIN NINGUNA utilización particular por accesoria e irrelevante que le parezca. En el caso que nos ocupa y en base a la documentación aportada no queda en absoluto acreditada ni la afectación exclusiva a la actividad ni que no utilice el vehículo de forma particular.
Por lo que se DESESTIMA lo solicitado por el contribuyente...
2º) Respecto a los gastos de manutención, se recogen en el artículo 30.2 regla 5ª de la Ley del IRPF modificado por el artículo 11 de la Ley 6/2017 de 24 de Octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo , con efectos a partir del 1 de enero de 2018. Los importes de manutención en caso de pernocta como consecuencia del desplazamiento ascienden a 53,34 euros, por tanto, se estima lo solicitado respecto a la factura NUM027 correspondiente a una comida en Palma de Mallorca por importe de 48,27 euros. (Gasto total 48,27 euros - gasto que se había permitido 26,67 = 21,60 euros de incremento del gasto deducible considerado por este concepto).
No se tiene en cuenta el resto de los gastos incluidos por manutención pues se tiene en cuenta los límites establecidos en la citada Ley 6/2017 y no porcentajes sobre el total de facturación.
3º) Respecto a los gastos viajes, manifiesta que todas las facturas deducidas están referidas a gastos asumidos íntegramente por la contribuyente, cuestión que no es objeto de debate, lo que si se cuestiona es la relación de los mismos con la actividad según se detalla en la propuesta notificada.
En lo relativo a la factura NUM024 que manifiesta en las alegaciones ser referida a alojamiento en Pamplona para diversas gestiones relacionadas con Juicio Ordinario 313/2018, se comprueba que el viaje es para tres personas en fin de semana desde el viernes 26/07/2019 al domingo 28/07/2019, y el gasto de la factura NUM022 a que hace referencia en las mismas alegaciones no aporta ni indica motivo alguno, no quedando justificada su relación con la actividad. Por tanto, cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podría considerarse como gastos fiscalmente deducibles de la actividad económica. Se desestiman las alegaciones correspondientes a este apartado".
2.2 La Resolución del TEARA, que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación, expone, tras trascribir los preceptos aplicables de la LIRPF y de la LGT, así como citas jurisprudenciales sobre su interpretación: " En cuanto a la "prueba" de la "afectación exclusiva" a la actividad, la jurisprudencia ha venido entendido que el mismo exige al obligado tributario vincular los kilómetros recorridos por el vehículo durante el período contemplado con la actividad desarrollada fuera de la oficina, de forma que exista una correspondencia real entre los desplazamientos profesionales alegados y los kilómetros efectivamente recorridos, de forma que permitan acreditar suficientemente que la práctica totalidad de los kilómetros recorridos en el período contemplado se corresponde con el ejercicio de actividad profesional. Sólo una vez efectuado ese esfuerzo adicional probatorio exigido por la norma al obligado tributario, procederá la inversión de la carga de la prueba, correspondiendo a la Administración demostrar la falta de adecuación de la prueba aportada.
La decisión de afectación del vehículo a la actividad profesional ha de ir desde un primer momento acompañada del adecuado control de su uso, de forma que el obligado tributario esté en todo momento en condiciones de probar el uso exclusivo en la actividad, garantizando así el cumplimiento de una norma que, en este ámbito, es muy estricta.
Así pues, y respecto a la necesidad que se pueda tener de un vehículo para efectuar desplazamientos profesionales, hemos de decir que la norma no admite ni siquiera el uso ocasional del mismo con mayor o menor frecuencia en el ejercicio de la profesión (al no estar la actividad desempeñada en ninguna de las excepciones contempladas en el precepto); la deducibilidad fiscal se encuentra inexorablemente sometida al deber de prueba de la "exclusividad del uso" lo que en definitiva supone acreditar los kilómetros efectivamente recorridos por el vehículo en el período que se contempla, enumerar todos los trayectos recorridos con el vehículo con ocasión del trabajo, indicando las fechas en que se han efectuado, los kilómetros recorridos en cada uno y los clientes atendidos, aportando además las pruebas documentales adecuadas para respaldar los hechos señalados.
En nuestro caso no se ha aportado prueba alguna que nos lleve a la convicción sobre el "uso exclusivo" del vehículo en desplazamientos profesionales; de hecho, de las propias alegaciones de la recurrente se infiere lo contrario, pues ella misma reconoce que emplea el vehículo en sus desplazamientos particulares desde su vivienda habitual a su despacho profesional, desplazamientos que no cabe catalogar dentro del ámbito estrictamente profesional. De esta manera, no se cuestiona que en determinadas ocasiones el vehículo en cuestión sea empleado en desplazamientos profesionales, pero lo que en modo alguno puede considerarse acreditado es que aquél sea empleado "exclusivamente" (que es lo que exige la norma) en la susodicha actividad".
No obstante lo anterior, distingue el TEARA, dentro del apartado de gastos vinculados al vehículo, dos categorías que denomina como "gastos vinculados a la titularidad del vehículo" y "gastos vinculados al uso del vehículo". Y en relación con la segunda categoría afirma que " evidentemente relacionada con el uso del vehículo, respecto de la cual estimamos debemos remitiros a los requisitos generales de deducibilidad de los gastos antes enunciados. Dentro de esta segunda categoría resulta habitual encontrar partidas tales como gastos de combustible, peajes o aparcamiento. En esos casos, entendemos que la deducibilidad de tales gastos surge de forma directa de la necesidad de desplazamiento como parte de la propia actividad profesional/empresarial, sin que puedan excluirse, sin más, por el hecho de la aludida ausencia de exclusividad, pues, evidentemente, ello supondría una discriminación (injustificada) de esa forma de desplazamiento respecto de otras (taxi, autobús, tren, avión,...)". Y añade: " Dentro de estos gastos, y en particular en relación al gasto en combustible, puede surgir el problema asociado a su cuantificación. En este caso no podemos aceptar la regla prevista en la normativa del IRPF ( art. 9 RIRPF ) para la cuantificación de las dietas exentas por gastos de locomoción (0,19 euros por kilómetro), pues en dicho importe se toman en consideración conceptos correspondientes a lo que antes hemos denominado como "gastos vinculados a la titularidad del vehículo"; si lo que queremos es cuantificar el gasto correspondiente al consumo de combustible, resultaría razonable acudir al consumo medio del vehículo en cuestión (dato facilitado por el propio fabricante del vehículo), dato que habría de ponerse en relación con los kilómetros asociados a los desplazamientos profesionales/empresariales acreditados.
En el caso de nuestro expediente, la interesada ha aportado una extensa documentación que permite la identificación de lo que venimos calificando como "desplazamientos profesionales"; conforme a ello procede admitir la deducibilidad de los gastos asociados al uso del vehículo (combustible, peajes, aparcamiento) en los que resulte indubitado su correlación con su actividad profesional".
Respecto al resto de gastos deducibles, rechaza la reclamación argumentando: " SÉPTIMO.- En segundo lugar, en relación a los gastos de manutención, habiendo admitido la Gestora la deducibilidad de dichos gastos con el límite del artículo 30.2 regla 5ª de la Ley del IRPF modificado por el artículo 11 de la Ley 6/2017 de 24 de Octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo , con efectos a partir del 1 de enero de 2018, pretende la interesada su deducibilidad total, al tratarse de gastos de alimentación propios o de representación con clientes u otros profesionales.
Al respecto debe señalarse que, como se ha dicho, corresponde a la interesada acreditar de forma meridianamente clara la vinculación entre los gastos pretendidamente deducibles y su actividad profesional sin que, a estos efectos, resulte suficiente la mera afirmación sobre la necesariedad de aquéllos para hacer trasladar a la Administración la carga de probar lo contrario....
En esta tesitura, resulta especialmente importante que el obligado tributario que pretenda deducirse por esta categoría de gastos, sea especialmente escrupuloso y cuidadoso al objeto de no crear la más mínima duda sobre la posible utilización privada de los productos/servicios que son objeto de compra y por los que se pretende su deducción...
En este caso, la Gestora ha admitido la deducibilidad íntegra de aquellos gastos de manutención respecto de los que la interesada ha aportado prueba de su vinculación, no siendo admisibles, por lo expuesto, los restantes gastos de manutención respecto de los que no se acredita la reunión concreta acontecida, el nombre del cliente, operaciones tratadas, otros documentos justificantes, etc. El hecho de no resultar suficientemente probado por la interesada que los gastos satisfechos con ocasión de reuniones realizadas con clientes reales y/o profesionales que han supuesto ingresos para la actividad, junto con la pretensión de deducir gastos que parecen tener carácter personal, conlleva la declaración de la no deducibilidad de dichos gastos.
OCTAVO.- Por último, en relación a los gastos en viajes inadmitidos es plenamente aplicable la motivación recogida en el fundamento anterior debiendo confirmarse la inadmisión de su deducibilidad al no haber sido acreditada de forma inequívoca la vinculación de dichos viajes con la actividad...
Al respecto, debemos señalar que respecto a estos gastos debe justificarse su vinculación a la actividad (desplazamientos a lugares donde se realicen trabajos, en días laborables, etc.); en dicha labor, resulta fundamental la ausencia, entre las facturas presentadas, de cualquiera que, por sus circunstancias objetivas, pueda llevar a concluir que no se encuentra ligada a la actividad profesional pues, en tal caso, surgirá la duda razonable sobre todas y sobre si el contribuyente no ha aprovechado las dificultades probatorias de este concepto para incluir gastos puramente particulares, lo cual hará necesario entonces confirmar el criterio administrativo. Y como decimos, eso es lo que acontece en el presente expediente en el que nos topamos con partidas que, ni siquiera de forma aparente, pudieran tener una relación tangencial con la actividad desarrollada".
TERCERO.- DEDUCCIÓN POR GASTOS DEL VEHÍCULO TURISMO.
3.1 Centrándose el debate en la deducibilidad de gastos en la declaración del IRPF, en este supuesto, de quien ejerce una actividad profesional por cuenta propia, como abogada en ejercicio, es preciso remitirse a lo regulado en el art. 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece: " 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente".
Pues bien, el art. 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, señala: " 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas...".
La deducción del gasto exige que esté justificado y contabilizado, sea imputable temporalmente al periodo de que se trata, y que tenga una correlación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 11.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sobre imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: " 1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".
Debemos indicar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de requisitos:
- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.
- Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).
- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.
-Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad, es decir, que tengan como causa ésta.
Por su parte, el art. 22.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que: " Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma", añadiendo dicho apartado que: " No se entenderán afectados: 1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo".
Ahora bien, tratándose de la deducción de los gastos relacionados a la titularidad de un vehículo turismo, debemos partir de lo establecido en el art. 29 de la Ley 35/2006: " 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".
Estas normas están desarrolladas en el Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, que en su art. 22 (elementos patrimoniales afectos a una actividad) dispone:
" 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
C) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»".
3.2 La sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2019 (recurso 1463/2017), en relación a los elementos patrimoniales indivisibles, que es la naturaleza de que gozan los turismos, afirma: " 1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:
(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;
(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y
(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.
Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que (a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el a rtículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006, qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".
Por tanto, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren los presupuestos que permiten efectuar la deducción ( art. 105.1 de la LGT ).
3.3 En el presente caso, hemos de concluir que no existe prueba suficiente que pueda aseverar la afectación exclusiva del automóvil al que se refieren los gastos a su actividad profesional. Ni si quiera se acredita que la titularidad de otro vehículo, hecho este que por relevante no sería suficiente, como tampoco lo son las meras manifestaciones de la propia parte en torno a su actividad profesional, y la multitud de facturas aportadas sobre su actividad profesional durante 2019. No se trata de que pueda utilizar su vehículo en el ejercicio de esa actividad, para realizar determinados desplazamientos (al margen de los gastos deducibles de uso ya admitidos por el TEARA), sino que se trata de determinar que el mismo se emplea única y exclusivamente para esa actividad profesional, y por ende, no para desplazamientos de naturaleza privada (desplazamientos en periodos no hábiles, para realizar actividades de la vida diaria, viajes familiares, o vacacionales, etc.). Como bien señala el TEARA, la actora debería haber realizado un esfuerzo probatorio muy superior, vinculando los kilómetros recorridos en el ejercicio en cuestión, con los correspondientes a la actividad desarrollada fuera de su despacho, de forma que se pudiera determinar que la totalidad de los kilómetros está directamente relacionada con su actividad profesional. Ello evidentemente, exige un especial y pormenorizado control de uso. Y esto no acontece en el presente supuesto, donde únicamente se aportan facturas emitidas por la actividad profesional, pero ello no constituye elementos probatorios suficientes para poder determinar aquella correlación de kilómetros, y esencialmente, el uso exclusivo del vehículo a la actividad profesional.
CUARTO.- DEDUCCIÓN GASTOS DE MANUTENCIÓN Y VIAJES.
4.1 Por lo que se refiere a los gastos de manutención, efectivamente, la Administración Tributaria ha admitido la deducibilidad de dichos gastos con el límite del artículo 30.2 regla 5ª de la Ley del IRPF modificado por el artículo 11 de la Ley 6/2017 de 24 de Octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, con efectos a partir del 1 de enero de 2018. Así, el art. 30.2.5º.c) establece: " c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores", limite que se fija en 26,67 euros, admitiendo su reclamación en cuanto a una factura de manutención en un viaje a Palma de Mallorca, por pernoctación.
Por ende, la Administración aplicó la norma legal con la limitación que establece. Si pretendía deducir una cantidad mayor por gastos necesarios consecuencia de invitación a clientes era preciso acreditar está relación con el desarrollo de la actividad, siendo preciso generar el convencimiento de la correlación de tales gastos con los ingresos, y como razona el TEARA, la conveniencia de aquéllos para la obtención de éstos últimos, puesto que la confusión que en este ámbito se produce entre lo que pueden ser gastos privados y necesidades profesionales llevan a exigir una especial y rigurosa diligencia probatoria en aplicación del art. 105 de la LGT. Es preciso poder identificar la naturaleza de la reunión, su necesidad, el cliente agasajado, la vinculación con una concreta actuación profesional, e incluso el resultado de dicha actuación y su rendimiento económico.
4.2 En cuanto a la deducción por gastos de viaje a Pamplona, el Acuerdo de liquidación es meridiano, cuando razona su exclusión amparándose la comprobación realizada que lleva a determinar que se trata de un viaje de tres personas en fin de semana desde el viernes 26/07/2019 al domingo 28/07/2019, por lo que no ha quedado justificada su relación con la actividad profesional, sin que el hecho de tener diligencias judiciales que atender en esa ciudad justifique dicho viaje en días y horas inhábiles.
4.3 Por último, en relación con la alegación que se efectúa sobre un ingreso superior al debido, es evidente que con el resultado de la reclamación económico-administrativa, modificando la cantidad deducible, la gestora deberá realizar una nueva liquidación, con la correcciones que corresponda efectuar, y cuyo resultado determinara la devolución de la cantidad que por exceso de haya abonado, pero como consecuencia de la ejecutividad de dicha Resolución del TEARA que es objeto del presente procedimiento, y que se confirma en esta sede judicial al desestimarse el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra ella.
QUINTO.- COSTAS.
En materia de costas, desestimado el recurso, procede, por aplicación del art. 139 de la LJCA, imponer las costas a la recurrente, con un límite de 500 €.
Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación,
