Sentencia Contencioso-Administrativo 1029/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 530/2022 de 26 de octubre del 2023

PRIMERO.- Por la representación procesal de don Carlos Alberto se impugna, a través del presente recurso jurisdiccional, la Resolución del TEARA de 18 de marzo de 2022, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra: Acuerdo de imposición de sanciones, cuantía 26.325 euros..

Como antecedentes relevantes a la hora de abordar el estudio de la presente controversia jurisdiccional, y derivados del expediente administrativo, hemos de partir de dos datos relevantes:

En fecha 29 de abril de 2021 la AEAT dictó acuerdo de iniciación y propuesta de resolución sancionadora frente al recurrente, basándose en que emitió facturas a la entidad Almacenes Geyjo por importe superior a las prestaciones de servicios reales, con un exceso de facturación de 92.586 euros, aprovechándose de su tributación en régimen de estimación objetiva en el IRPF y en régimen simplificado del IVA, al objeto de lograr una menor tributación en el receptor de las facturas, permitiendo que se deduzca indebidamente cuotas del IVA y minore sus rendimientos en el Impuesto sobre Sociedad.

Los acuerdos recurridos, resumidamente, razonan del siguiente modo. En cuanto a los indicios o presunciones en los que se fundamenta:

- En el ejercicio 2016 el interesado presta sus servicios a Almacenes Geyjo en las obras que ésta realizó para Aguas de Langreo S.L facturando un total de 2.637 horas de carroceta cuando el número total de horas facturadas por Almacenes Geyjo a Aguas de Langreo, es inferior y no todas las horas facturadas han podido ser realizadas por el recurrente pues constan en el expediente albaranes de trabajo firmados por operadores distintos (...).

- Las facturas emitidas a Almacenes Geyjo S.L en 2016 se encuentran pendientes de cobro, no constando realizada ninguna acción tendente al cobro, ni explicación sobre las condiciones de un supuesto acuerdo de pagos, siendo contraria esta desidia a la contratación por el interesado de un préstamo bancario a un tipo de interés del 6%.

- Con fecha 31-12-2016 se realizó el ingreso por parte de Almacenes Geyjo de 12.027,60 euros, único cobro justificado por el contribuyente del total de 124.156,89 euros facturados en 2016, llegándose a la conclusión que corresponde a la factura emitida el 31 de octubre de 2016, la nº 15.

- El seguro del vehículo del interesado se abona por Almacenes Geyjo S.L

Se concluye por la Inspección que no albergándose dudas sobre la realidad de la prestación de servicios por contribuyente a Almacenes Geyjo, no se ha acreditado la realidad de la totalidad de los importes facturados, constatándose como contraprestación por los trabajos realizados el importe percibido por los mismos, que asciende a 12.027,60 euros (10.023,00 + IVA)

La tipificación se produce por subsunción de los hechos en el artículo 201 de la LGT, y se califica como muy grave por mor del apartado tercero de citado precepto.

El TEARA en su resolución ratifica el criterio de Inspección al estimar concurrentes los elementos objetivo y subjetivo en la conducta del recurrente.

Disconforme con el anterior pronunciamiento, el recurrente acude a esta vía jurisdiccional.

SEGUNDO.- En el escrito rector de demanda, la recurrente sostiene los siguientes motivos impugnatorios:

I.- Falta de regularización tributaria mediante acuerdo de liquidación. En este motivo señala el recurrente que la Inspección a lo largo del procedimiento pretendió liquidar por IRPF en régimen de estimación directa, dado que el recurrente se encontraba en régimen de estimación objetiva, pero dada la prueba aportada por el recurrente no fue posible, por lo que se acudió indebidamente al procedimiento sancionador.

II.- Ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. Alega el recurrente que rebatió oportunamente todos los indicios que fundamentaron el juicio de la Administración, y además censura que en el acuerdo no se fundamenta ni analiza de forma detallada la conducta del recurrente.

III.- La prueba indiciaria no resulta suficiente a efectos de acreditar la culpabilidad. Insiste el recurrente en que los indicios han sido desvirtuados.

TERCERO.- Por el Sr Abogado del Estado se presentó contestación a la demanda, oponiéndose a los pedimentos efectuados de contrario. Sostiene la plena conformidad a derecho de la actuación recurridA con reiteración de los argumentos empleados por el TEARA.

CUARTO.- Expuesto de la manera antecedente, el acto recurrido y las posiciones de las partes, cumple señalar que la cuestión nuclear que el presente pleito presenta y a la que la Sala habrá de dar respuesta es si fue conforme a derecho la imposición de sanción efectuada por la Administración y confirmada por el órgano económico-administrativo. Recordemos que al recurrente se le impuso sanción por mor del artículo 201 de la LGT que dispone Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. Dicha infracción fue calificada de muy grave como consecuencia de lo dispuesto en el apartado tercero del propio artículo 201 que señala La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. Como queda expuesto la Administración entiende que, sin perjuicio de que el recurrente prestó servicios para Almacenes Geyjo, el importe facturado es superior a la realidad de la prestación, señalando para ello los indicios que hemos dejado expuestos en el anterior Fundamento.

Pues bien, en cuanto al primer motivo impugnatorio relativo a la ausencia de regularización, la Sala deberá rechazarlo, pues como bien señala la Administración no procedía aumentar la base imponible por la prestación de servicios que se estima que no fueron realizados y que, por tanto, son inexistentes. De tal manera y modo, que al no aumentarse la base, sigue bajo los presupuestos que dan lugar a la aplicación del régimen de módulos, sin que sea preciso acudir al régimen de estimación directa. De ahí que en la liquidación la cuota sea cero, pues no procede rectificar base imponible alguna. Ello llevaba a que tal alegato no guarde relación alguna con la imposición de sanción que precisamente castiga por emitir facturas que no se corresponden con prestaciones efectivamente realizadas. Se rechaza por tanto el motivo impugnatorio.

QUINTO.- Alteramos a continuación los motivos impugnatorios para analizar el relativo a la seriedad de los indicios en que se apoyó la Inspección, pues en orden lógico debemos primero atender a la existencia y consistencia de indicios para después analizar la existencia de culpabilidad en la conducta del recurrente.

Recordemos antes de nada la naturaleza y valoración de dicha prueba de indicios. La sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5/05/2014, recurso de casación 1511/13, establece: "la prueba indiciaria o de presunciones puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil, al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3º) 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º)]." En los mismos términos se expresa la sentencia de la misma Sala y Sección del Alto Tribunal de 17/02/2014, recurso 651/2013.

Ya hemos desgranado supra los indicios en que se asienta la Inspección para acreditar la existencia de una facturación aumentada en relación a la realidad de los servicios prestados. La Sala comparte el juicio que realiza la Inspección. En primer lugar porque efectivamente, se constata que el recurrente únicamente prestaba servicios para dos empresas o clientes, y en la documentación aportada consta que los servicios prestados para Almecenes Geyjo S.L lo eran para los trabajos que esta última realizaba para Aguas de Langreo. Pues bien, resulta que las horas facturadas son superiores a las que Almacenes Geyjo prestó para Aguas de Langreo, por lo que es del todo evidente que se produce una sobrefacturación. En segundo lugar consta que de los más de 120.000 euros que se facturan a Almacenes Geyjo únicamente se acredita un pago de poco más de 12.000 sin que se haya realizado ninguna actuación tendente al cobro, lo que es contrario a la mínima diligencia empresarial, más si se tiene en cuenta que como señala Hacienda, el recurrente suscribió un préstamo. Y finalmente, aunque accesorio, no se explica por qué el seguro es satisfecho por Almacenes Geyjo. SL. Frente a ello se aportan por el recurrente unos cuadros de servicios prestados, pero que dejan huérfano de explicación un extremo tan relevante de por qué son superiores las horas facturadas a Almacenes Geyjo que las que ésta facturó a Aguas de Langreo, extremo capital pues como decimos la relación entre el recurrente y Almacenes Geyjo se articuló para las obras de Aguas de Langreo, sin que conste que se efectuaran en alguna otra obra, lo que podría justificar ese exceso.

En fin, existe una pluralidad de indicios, sólidamente entrelazados y puestos de manifiesto por la Inspección, que convergen desde la lógica y la sana crítica a establecer la existencia de sobrefacturación.

Se desestima el motivo.

SEXTO.- Resta por analizar el motivo referente a la inexistencia de culpabilidad en la sanción. El acuerdo de imposición la fundamenta del siguiente modo: que el obligado tributario no desconoce la normativa vigente lo que se evidencia por la corrección de la facturación a Construcciones Pañeda. Que el hecho de aumentar artificiosamente y de forma sistemática el importe consignado en las facturas es fruto de una actuación consciente y que no estamos ante una factura aislada fruto de algún descuido o error. Básica y resumidamente esta es la motivación del elemento subjetivo.

Para analizar el supuesto que somete a nuestra consideración, es preciso señalar que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Partiendo de ello, debemos confirmar la sanción impuesta. Y ello en la medida en que, efectivamente, la sobrefacturación realizada por el recurrente, de forma sistemática y recurrente, presupone necesariamente la culpabilidad en su conducta. Nótese que el importe sobrefacturado en relación con el único pago acreditado es de cuantía importante, y la actuación recurrente en dicha actuación indica que no estamos ante un mero error en la expedición de facturas, sino ante una conducta consciente y voluntaria..

Por cuanto antecede y se deja razonado, es menester desestimar íntegramente el recurso interpuesto.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la LJ, procede la imposición de costas a la recurrente, si bien limitadas a 500 euros.