Sentencia Contencioso-Administrativo 469/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 603/2022 de 26 de abril del 2023

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 29 de abril de 2022, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas 33-00090-2019 y 33-00103-2019 interpuestas contra el acuerdo dictado por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias (sede Oviedo), que de forma acumulada desestimaba sendos recursos de reposición interpuestos frente: (i) acuerdo por el que se practicaba liquidación definitiva en relación al IVA y ejercicio 2016, resultando una cantidad global a ingresar de 63.305,35 euros; y (ii) frente al acuerdo sancionador (derivado de la liquidación anterior) en cuya virtud se imponía a la reclamante tres sanciones (una por cada uno de los períodos de liquidación: 1T, 2T y 4T), por la comisión de sendas infracciones tributarias tipificadas en el art. 191 de la LGT, por un importe global de 29.706,39 euros.

Aclara la actora que el recurso se interpone únicamente contra las sanciones que confirma la resolución referida (reclamación 33-00103-2019).

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

Con fecha 20 de abril de 2017 (carpeta 27) se notifica a la recurrente por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, de alcance parcial en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2016, si bien el alcance paso a ser general mediante comunicación del 25 de enero de 2018.

Dentro de este procedimiento con fecha 26 de septiembre de 2018, se incoa el Acta AO2 nº 72974380 en la que se propone la regularización del IVA, ejercicio 2016 y la práctica de una liquidación de la que resultaría la cantidad a ingresar de 63.299Ž94 euros.

La anterior propuesta resulta confirmada por el acuerdo del Inspector Coordinador de fecha 19 de octubre de 2018 en el que practica una liquidación de la que deriva un total a ingresar de 63.305Ž35 euros.

A raíz de la regularización anterior, con la misma fecha de incoación del Acta y con la pertinente autorización entendiendo el Actuario que la actora había incurrido en la infracción tipificada en el Art. 191 LGT, propone la imposición de una sanción por importe de 29.706Ž39 euros.

Esta segunda propuesta resulta igualmente confirmada por acuerdo del Inspector Coordinador de fecha 19 de octubre de 2018 en el que imputa a la recurrente la infracción tipificada en el art. 191 LGT y se le impone una sanción de 29.706Ž39 euros.

Contra los anteriores acuerdos -liquidadores y sancionadores- se interpusieron los correspondientes recursos de reposición que resultaron desestimados.

En plazo y forma, contra los anteriores acuerdos del Inspector Coordinador se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias que, tras numerarlas 33/00090/2019 y 33/00103/2019, y acumular la segunda a la primera dictó la Resolución contra la que se interpuso el recurso al que obedece este escrito de demanda.

Como fundamentos de derecho se alega por la recurrente que tanto la liquidación como la sanción tienen su fundamento principalmente en no admitir como deducibles las cuotas de IVA soportadas en determinados servicios y suministros realizados y a la denominada Casa Pedregal. Sobre la no deducibilidad de los gastos y servicios vinculados a la "Casa Pedregal" ya se pronunció esta Sala en Sentencia de 29 de abril de 2016 (Rec. 759/14) en la que consideró que la referida casa no estaba afecta al desarrollo de una actividad económica y por lo tanto no eran deducibles las cuotas soportadas por suministros y servicios vinculados a la referida casa. La actora en dicho recurso no era la recurrente sino Cartera de Inversiones Melca S.L.

Se afirma que con la imputación infractora y la consiguiente imposición de la correspondiente sanción no se muestra conformidad porque no se ha motivado ni acreditado la concurrencia de la culpabilidad infringiéndose así los Arts. 103.3 y 183.1 de la LGT, en sede de legalidad ordinaria, y la presunción de inocencia- Art. 24.2 CE- en sede de legalidad constitucional.

A continuación se analiza en la demanda el juicio de culpabilidad que se contiene en la resolución sancionadora (fundamento jurídico cuarto).

Se indica que el punto de partida se encuentra en que la recurrente arrendó el 1 de septiembre de 2008 la denominada "Casa Pedregal" a CARTERA DE INVERSIONES MELCA S.L. Y por la inspección tributaria se entiende que dicho contrato era simulado. No se comparte esta afirmación como tampoco, se dice por la actora, la compartió la Sala en la sentencia invocada de 29 de abril de 2016, que anuló la sanción. En primer lugar, porque la resolución sancionadora aprecia en la actuación de la recurrente el concurso de culpa. Y si realmente estuviéramos ante un negocio simulado la conducta de la actora debería de haberse calificado de dolosa. Se añade que resulta en este caso que ninguna ocultación se ha producido a terceros y menos aún a la Administración Tributaria que pudo regularizar en base a una contabilidad y unos registros que, como recoge el acuerdo de liquidación no contienen anomalías sustanciales.

Se aduce que a la Administración es a quien corresponde probar la existencia de la simulación y aquí nos encontramos con una divergencia y es que, a tenor del acuerdo de liquidación "Ante la dificultad que puede suponer acreditar el engaño, la jurisprudencia ha aceptado que se pueda hacer de forma indirecta, a través de indicios y presunciones según autoriza el Art. 1253 CC". Y cuando nos remitimos a la resolución sancionadora podemos leer "Nos encontramos ante un supuesto de simulación absoluta, puesto que los hechos relatados ofrecen indicios e incluso pruebas que acreditan que el contrato de alquiler de la Casa Pedregal y la función de la misma como sede social del grupo no es más que un disfraz que encubre la tenencia de una colección de arte". Afirma la recurrente que le hubiera gustado, porque además en sede del procedimiento sancionador resulta obligado, saber cuáles son esos indicios e incluso pruebas, que no se citan.

En relación con la declaración que efectúa la resolución sancionadora de que el contrato de arrendamiento de la Casa Pedregal es simulado y que dicho inmueble no está afecto al ejercicio de la actividad empresarial, se señala que la recurrente fue objeto, de una actuación inspectora referida al IVA del ejercicio 2006. Dicha comprobación concluye con el Acta de conformidad nº 75405352. Se trata del punto final de una inspección de carácter parcial precisamente referida a facturas "... de rehabilitación del palacete conocido con el nombre de "Casa Pedregal". Además, en el Acta se recoge la manifestación del representante de la empresa sobre el destino futuro del palacete manifestando este que se están barajando diversas posibilidades bien como "oficina de la empresa, alquiler, explotación hotelera, museo". Considerando el actuario la conformidad con el ordenamiento jurídico tributario de la actuación de la sociedad acuerda la devolución del IVA solicitado. Y además considera que "En base a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el expediente y en opinión del actuario abajo firmante no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias...".

Se señala que la contradicción existente entre este documento y la resolución sancionadora contraviene la doctrina de los actos propios.

Respecto a la resolución del TEARA recurrida se afirma que no hay ocultación alguna y además la contabilidad y los registros fiscales no contenían anomalías sustanciales. Se añade que lo procedente era aplicar la normativa de las operaciones vinculadas dado el carácter imperativo de la misma y que de aplicarse el valor de mercado generaría una deuda para bajo la perspectiva sancionadora no cabría la imputación del tipo del art. 191 de la LGT, por así establecerlo el art. 18.13.3º de la LIS.

En relación al segundo aspecto que resulta regularizado y que es objeto de imputación infractora referido a que no se admite como deducible la cantidad de IVA soportado de 6.779,27 euros de una factura vinculada a la actividad de arrendamiento de viviendas, se indica que lo único que dice el juicio de culpabilidad es que la normativa es clara sin que existan dudas sobre su alcance, no pudiendo fundamentar la culpabilidad sobre la claridad de la norma.

SEGUNDO.- Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

En cuanto a la concurrencia de culpabilidad se remite el Abogado del Estado a la fundamentación contenida en el acuerdo sancionador y en el acuerdo que desestima el recurso de reposición. Se indica que la Inspección ha cumplido con el deber legal de motivar suficientemente porqué considera la conducta fiscal de la demandante como culpable y tal motivación enerva la presunción de inocencia, como excluye la concurrencia de causas de exculpación tales como la interpretación razonable de la norma o la confianza legítima por supuestos actos propios de la administración, a las que intenta acogerse la demandante.

TERCERO.- Se imputa a la recurrente la comisión de una infracción tipificada en el art. 191.1 de la LGT, según el cual: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley.

Por su parte, el art. 183.1 de la LGT dispone que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15-3-2017, rec. 1080/2016:

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

Sostiene la recurrente, en relación a la sanción recurrida, que no se ha motivado ni acreditado la concurrencia de la culpabilidad, infringiéndose los arts. 103.3 y 183.1 de la LGT y la presunción de inocencia.

El acuerdo sancionador dedica su fundamento de derecho cuarto al examen de la culpabilidad de la recurrente.

En él se señala que el obligado tributario se dedujo cuotas soportadas del impuesto que no procedían por no estar afectas a actividades sujetas al mismo. Dicho obligado simuló la existencia del alquiler de un inmueble a la sociedad matriz para la obtención de ventajas fiscales y la normativa vulnerada en los hechos descritos es clara, sin existir dudas sobre su alcance, por lo que se aprecia el concurso de culpa. Nos encontramos, se dice en el referido acuerdo sancionador, ante un supuesto de simulación absoluta, puesto que los hechos relatados ofrecen indicios e incluso pruebas que acreditan que el contrato de alquiler de la Casa Pedregal y la función de la misma como sede social del Grupo no es más que un disfraz que encubre la tenencia de una colección de arte. La simulación de un contrato de arrendamiento entre la sociedad matriz y una sociedad dependiente con el fin de aparentar la afectación de la "Casa Pedregal" a la actividad económica de la sociedad dependiente arrendadora Servicios Inmobiliarios Avilés S.L., obteniendo así como resultado la deducción de cuotas de IVA soportado atinentes a una colección de arte más propia de la satisfacción de las necesidades privadas de los socios que de la recta consideración de activo afecto a la actividad de la entidad propietaria. Se añade que esta afectación formal que ha debido desenmascararse a través de la actuación inspectora es claramente reprochable a efectos sancionadores.

Se afirma que la normativa vulnerada en los hechos descritos es clara: No deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de arrendamiento de viviendas; no deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que no se afectan a actividades sujetas a IVA; y no deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA correspondientes a adquisiciones de bienes y servicios destinados a la denominada "Casa Pedregal", sin existir dudas sobre su alcance, por lo que se aprecia el concurso de culpa.

El acuerdo sancionador profundiza en el concepto de negligencia, insistiendo en que el fingimiento del alquiler del inmueble es sumamente reprochable, de manera que la minoración de la tributación cabe calificarla como sancionable. Se dice que nos hallamos ante una simulación de afectación de la Casa Pedregal a una actividad económica y que esta circunstancia de intentar disimular una realidad es especialmente reprochable y se erige en el basamento del elemento subjetivo de la sanción. Asimismo se razona que no se da una diferencia de interpretación jurídica razonable que provoque una duda que haya conducido al sujeto pasivo al incumplimiento de sus deberes fiscales. Se señala que cuando el obligado tributario recurre a una operación disfrazada consistente en la celebración de un contrato de arrendamiento simulado a la sociedad matriz y traslado de domicilio social de ésta, cuando tal apariencia engañosa lo que encubre es una mera colección de arte particular no generadora de actividad económica, es difícil sostener la existencia de una interpretación jurídica razonable. Una vez despejada la figura de la simulación no puede hablarse en rigor de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias amparándose en una interpretación razonable de la norma.

En relación a este juicio de culpabilidad se alega por la recurrente que el punto de partida se encuentra en que la misma arrendó el 1 de septiembre de 2008 la denominada "Casa Pedregal" a Cartera de Inversiones Melca S.L. y por la Inspección se entiende que dicho contrato era simulado, lo que no comparte la actora. Se añade que la resolución sancionadora aprecia en la actuación de la recurrente el concurso de culpa cuando si estuviéramos ante un negocio simulado la conducta debería de haberse calificado de dolosa. Asimismo se indica que ninguna ocultación se ha producido a terceros y menos a la Administración Tributaria que pudo regularizar en base a una contabilidad y registros que, como recoge el acuerdo de liquidación, no contienen anomalías sustanciales. Igualmente se indica que en sede de procedimiento sancionador resulta obligado saber los indicios y pruebas de la simulación que se le imputa, y que si esos indicios o pruebas derivan de presunciones, se recuerda que cuando la liquidación se funda en presunciones hay que ser más cautelosos a la hora de imputar una infracción ya sea penal o administrativa.

No podemos acoger estas alegaciones en relación al presente caso.

En cuanto a la posibilidad de tomar en consideración la prueba de presunciones para fundamentar la imputación de una infracción administrativa, la sentencia del Tribunal Constitucional nº 172/2005, de 20 de junio de 2005, recuerda "la reiterada doctrina constitucional, según la cual los principios y garantías constitucionales del orden penal y del proceso penal han de observarse, con ciertos matices, en el procedimiento administrativo sancionador y, así, de aquellas garantías procesales hemos declarado aplicables, entre otras, el derecho de defensa, sus derechos instrumentales a ser informado de la acusación y a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, así como, en lo que ahora interesa, el derecho a la presunción de inocencia ( STC 45/1997, de 11 de marzo, FJ 3, por todas)".

En dicha sentencia se afirma que: "la presunción de inocencia es un principio esencial en materia de procedimiento que opera también en el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora... la carga de probar los hechos constitutivos de cada infracción corresponde ineludiblemente a la Administración pública actuante, sin que sea exigible al inculpado una probatio diabólica de los hechos negativos" y se añade que: "hemos mantenido que el derecho a la presunción de inocencia, incluso en el ámbito del derecho administrativo sancionador ( SSTC 45/1997, de 11 de marzo; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 2), no se opone a que la convicción del órgano sancionador se logre través de la denominada prueba indiciaria, declaración parecida a la efectuada por el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que no se opone al contenido del art. 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia, § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria, § 5). Mas cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar, no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado, sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional.

En suma, ha de estar asentado en las reglas del criterio humano o en las reglas de la experiencia común. Es esa, como hemos dicho, la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una "comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes" ( SSTC 45/1997, de 11 de marzo, FJ 5; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 2; 135/2003, de 30 de junio, FJ 2, por todas)".

Pues bien, en relación a la no deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a "Casa Pedregal", el acuerdo sancionador recoge en sus antecedentes de hecho que la razón principal de la regularización propuesta por la Inspección se basa en lo dispuesto en el art. 95. Uno LIVA ("Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional"). Se relacionan en dicho acuerdo diversas facturas que corresponden a la adquisición de bienes y servicios destinados al inmueble "Casa Pedregal", entendiendo la Inspección que las cuotas soportadas en estas facturas no son deducibles en tanto que no se hallan relacionadas con la actividad empresarial desarrollada por el obligado tributario. En este sentido, la Inspección entiende que en el mencionado inmueble se realizan, en principio, las actividades de depósito de una colección de arte y arrendamiento de inmuebles.

Respecto al depósito de una colección de arte se señala por la Inspección que en la Casa Pedregal se encuentra depositada una colección de objetos de arte que no se encuentra afecta a ninguna actividad empresarial y, por tanto, el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a esta colección no será deducible ( art. 95.Uno LIVA). Se reseñan, a continuación, las facturas que documentan servicios que están directa y exclusivamente afectos a la actividad de "depósito de colección de arte", que no constituye actividad empresarial sujeta al IVA, por lo que el IVA soportado en las mismas no será deducible.

A continuación se refiere la Inspección a la actividad de arrendamiento de inmuebles, indicando que el obligado tributario figura de alta, entre otros, en el epígrafe 861.2 Alquiler de locales industriales del IAE, lo que por sí otorga la condición de empresario a efectos de IVA a la recurrente, cuestionándose la afectación del inmueble "Casa Pedregal" a esta actividad de arrendamiento que le atribuya el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

Se señala por la Inspección que el obligado tributario aporta un contrato de arrendamiento de fecha 1 de septiembre de 2008 por el que la actora arrienda el inmueble de su propiedad sito en la calle José Manuel Pedregal, 11 de Avilés a la entidad Cartera de Inversiones Melca S.l. Se indica que en fecha 1-7-2009 se acuerda una modificación de las condiciones del contrato.

Entiende la Inspección que la modificación de 1-7-2009 altera las condiciones del primer contrato al convenir que las obras a que se refieren las cláusulas 12ª y 13ª son solo "las derivadas del desgaste por uso ordinario del inmueble o por la actuación culposa o negligente del arrendatario". También dice que las obras de mejora serán a cargo de la arrendadora, lo que lleva a la Inspección a valorar que la modificación de 1-7-2009 es muy favorable al arrendatario, pues supone una descarga de las obligaciones por obras y conservación que le exigía el primer contrato.

Pues bien, la Inspección niega la plena validez de este contrato celebrado entre la sociedad cabecera del grupo al que pertenece, Cartera de Inversiones Melca S.L. y la sociedad dominada, SIA, al entender que existe simulación contractual, no aceptando que el contrato de alquiler de la "Casa Pedregal" refleje la verdadera voluntad contractual de las partes.

A continuación examina los indicios en que fundamenta la existencia de una divergencia entre la voluntad y lo declarado:

1.- El desequilibrio manifiesto entre el precio del alquiler y los gastos que ocasiona el inmueble a la arrendadora. Así los ingresos obtenidos por SIA por este contrato con Cartera de Inversiones Melca S.L. ascienden a los siguientes importes: Base imponible: 40.576,31; C. IVA: 8.521,05; total: 49.097,36. Mientras que los gastos ascienden a los importes siguientes: Base imponible: 472.019,04 y C. de IVA: 99.124,00. Subraya la Inspección el desequilibrio económico de este contrato, que solo es posible si se tiene en cuenta que se celebra entre la sociedad matriz o dominante (arrendataria) y la sociedad dependiente (arrendadora), lo que nos sitúa en la órbita del autocontrato.

Se recoge asimismo que, en relación con las facturas expedidas por la entidad Grespro S.L. por servicios de vigilancia y protección realizados en el inmueble "Casa Pedregal", es especialmente llamativo que son abonados por el arrendador y no por el arrendatario, lo que solo es posible si tenemos en cuenta que en la citada "Casa Pedregal" se encuentra depositada la colección de objetos de arte y antigüedades, que no se encuentran afectos a ninguna actividad empresarial.

2.- La existencia de dos oficinas de la entidad Cartera de Inversiones Melca, S.L., ambos propiedad de SIA.

3.- El propio contenido de la "Casa Pedregal" que alberga una colección de objetos de arte y antigüedades.

A cuyos indicios hemos de añadir el contenido del contrato de arrendamiento y la modificación del mismo, en los términos anteriormente reseñados.

Lo anterior lleva a la Inspección a concluir que en el contrato de arrendamiento celebrado entre Cartera de Inversiones Melca S.L. y SIA existe simulación y que lo único que se pretende es la deducción de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios que se destinan directamente al inmueble "Casa Pedregal".

Los indicios aportados por la Inspección (reflejados en el acuerdo sancionador) ponen de manifiesto la existencia de una robusta prueba indiciaria de cargo, suficiente para entender enervada la presunción de inocencia. De los anteriores indicios se infiere la existencia de una simulación del contrato de arrendamiento celebrado entre la sociedad matriz y la sociedad dependiente, unido al traslado de la sede social, con el fin de aparentar la afectación de la "Casa Pedregal" a la actividad económica de la recurrente, obteniendo como resultado la deducción de los gastos y cuotas de IVA soportados atinentes a una colección de arte no generadora de una actividad económica. La inferencia realizada por la Inspección resulta lógica y coherente en cuanto los indicios constatados conducen de forma natural al hecho que de ellos se hace derivar, esto es, la simulación contractual, pues explican de forma razonable el comportamiento de la recurrente, que de otra forma no sería entendible (así por ejemplo en relación al incomprensible desequilibrio manifiesto entre el precio del alquiler y los gastos que ocasiona el inmueble a la arrendadora). No estamos ante una inferencia ilógica o tan abierta que en su seno quepa una pluralidad de conclusiones alternativas, sin que ninguna de ellas pueda considerarse probada, sino ante una deducción racional de la conducta de la actora, no desvirtuada mediante prueba de descargo realizada de contrario, que evidencia la concurrencia del elemento subjetivo propio de la culpabilidad en la comisión de la infracción por la que ha sido sancionada.

Concurre pues, en el presente caso, entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir "un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" ( art. 108.2 de la LGT).

Se invoca en la demanda la sentencia de esta Sala de 29 de abril de 2016 (PO 759/2014) en la que aparece como recurrente la entidad Cartera de Inversiones Melca S.L. en la que ya se señalaba que "no cabe admitir la afectación de la conocida como "Casa Pedregal" a la actividad de dicha demandante, resultando a tal efecto indiferente lo que se manifieste respecto del convenio en su día suscrito con el Ayuntamiento de Avilés o del Contrato de Arrendamiento concertado con otra empresa del grupo".

En dicha sentencia se acoge como causa de justificación excluyente de la culpabilidad el hecho de haberse reconocido con anterioridad la deducibilidad de una serie de gastos en su condición de afectos a la actividad empresarial.

Sin embargo, en este caso, la recurrente, aun perteneciente al mismo grupo empresarial, es distinta, y no se alegan ni se concretan en la demanda las anteriores actuaciones de la Inspección en las que se admitiese la deducibilidad de gastos afectos al inmueble "Casa Pedregal", a excepción del Acta de conformidad de 11-9-2007 referida al IVA de 2006 (en la que se recoge que no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias), que no puede estimarse como un antecedente que justifique la aplicación del principio de confianza legítima o el de actos propios, al ser anterior al contrato de arrendamiento de 2008 en el que la Inspección fundamenta la simulación que ha permitido a la recurrente la reducción de su carga fiscal.

Aun cuando el acuerdo sancionador, en su fundamento de derecho cuarto, al examinar la concurrencia de la culpabilidad utiliza el concepto de negligencia, lo cierto es que la lectura completa de dicho fundamento pone de manifiesto, con claridad, que la actuación de simulación contractual que se analiza en el mismo constituye una conducta dolosa (conocimiento y voluntad de realizar los hechos constitutivos de la infracción), como se desprende de diversos fragmentos del mismo: "esta circunstancia de intentar disimular una realidad es especialmente reprochable... cuando tal apariencia engañosa lo que encubre es una mera colección de arte particular", expresiones éstas (disimular, apariencia engañosa) a las que es inherente la conciencia y voluntad de estar cometiendo un ilícito administrativo.

Y así la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2022, recurso 6953/2020, recuerda su doctrina jurisprudencial: "1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

(...)

2) La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT), en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición - si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-".

Por tanto, de los propios términos empleados en la resolución sancionadora se desprende, en relación a la no deducibilidad de las cuotas soportadas del IVA correspondientes a la "Casa Pedregal", que nos encontramos ante una actuación dolosa, y que la referencia al concepto de negligencia contenido en dicha resolución pone de manifiesto que la recurrente, en cualquier caso, no habría actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y que por ello concurre el elemento de la culpabilidad en su actuación.

CUARTO.- Se alega por la recurrente que la sanción se vinculaba principalmente con los aspectos referidos a la Casa Pedregal, pero que existe un segundo aspecto que resulta regularizado y que es objeto de imputación infractora y de la consiguiente imposición de sanción, refiriéndose a que no se admite como deducible la cantidad de IVA soportado de 6.779,27 euros de una factura vinculada a la actividad de arrendamiento de viviendas. Se afirma por la actora que de este aspecto sancionado lo único que nos dice el juicio de culpabilidad es que la normativa es clara sin que existan dudas sobre su alcance y que en la resolución del TEARA recurrida ninguna referencia existe a este aspecto.

En relación a esta última manifestación hemos de señalar que en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la recurrente no constatamos la existencia de alguna alegación referida a este aspecto regularizado objeto de sanción, por lo que su planteamiento en vía judicial estaría incurso en desviación procesal.

Sin perjuicio de lo anterior, el acuerdo sancionador al referirse a la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de arrendamiento de viviendas, señala que la normativa vulnerada es clara, sin existir dudas sobre su alcance, por lo que se aprecia el concurso de culpa a efectos de lo dispuesto en el art. 183 de la LGT. Y a continuación señala que el término que emplea el art. 183.1 de la LGT, en el sentido de entender que las infracciones tributarias son sancionables con cualquier grado de negligencia, se ha de interpretar en el sentido de que cuando menos se exige negligencia que supone la falta de la diligencia indispensable y debida por el contribuyente al orden jurídico establecido.

Este razonamiento debe ser completado con lo recogido en los antecedentes de hecho del acuerdo sancionador, donde se consigna que en el ejercicio 2015 el obligado tributario inicia la actividad de arrendamiento de viviendas, actividad sujeta pero exenta, según, lo dispuesto en el art. 20.Uno 23ª de la LIVA. Se añade que en el libro registro de facturas recibidas del ejercicio 2016 figura anotada la factura de fecha 10-11-2016 correspondiente al proveedor Construcciones Avilés S.A. por importe de 32.282,25 euros más la cuota de IVA de 6.779,27 euros, indicando que dicha factura está directa y exclusivamente afecta a la actividad de arrendamiento de viviendas. Se señala, a continuación, que en el ejercicio 2016 el obligado tributario realiza conjuntamente operaciones que generan derecho a deducir (guardería y custodia de vehículos parking y alquiler de locales industriales) y otras operaciones que no generan derecho a deducir (alquiler de viviendas), invocando los arts. 102 y 103 de la LIVA en cuanto a la regla de prorrata y el art. 94.Uno de la LIVA. Y se afirma que la factura de referencia se utiliza en la realización de la actividad de arrendamiento de viviendas, actividad sujeta y exenta que no determina el derecho a la deducción y por lo tanto el IVA soportado de 6.779,27 euros no será deducible.

A las anteriores consideraciones ha de añadirse la circunstancia, igualmente recogida en el acuerdo sancionador, de que la actora tiene entre su objeto social la compraventa, promoción, arrendamiento de todo tipo de bienes, muebles e inmuebles, de lo que se deduce, de forma natural, que cabe presumir respecto a la misma, la posesión de conocimientos especializados en relación a lo que es objeto de su actividad, entre otros, el arrendamiento de inmuebles, lo que incluye el conocimiento de la normativa fiscal del IVA que recae sobre los inmuebles con los que trafica.

Por tanto el juicio de culpabilidad no se fundamenta solo en la claridad de la norma sino que también se maneja el concepto de negligencia que supone "la falta de la diligencia indispensable y debida por el contribuyente", en este caso caracterizada por el hecho de encontrarnos ante una empresa que se dedica de forma habitual al arrendamiento de inmuebles lo que permite suponer un conocimiento básico de la normativa del IVA aplicable a sus operaciones.

En estas circunstancias entendemos que la Administración ha razonado en términos suficientes la culpabilidad de la recurrente sobre este aspecto regularizado, sin que por la misma se haya desplegado una actividad probatoria de descargo dirigida a desvirtuar los hechos inculpatorios en los que se fundamenta la resolución sancionadora recurrida o a acreditar los hechos exculpatorios que vendrían a enervar la prueba de cargo utilizada en el acuerdo sancionador recurrido, no ofreciéndose una versión alternativa a la empleada por la dicha Administración que evidencie su falta de culpabilidad o cuando menos introdujese serias dudas sobre la existencia de la misma en orden a la aplicación del principio in dubio pro reo.

Es por todo ello, por lo que procede acordar la desestimación del recurso interpuesto.

QUINTO.- Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de 200 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139.1 y 4 de la LJCA).