Sentencia Contencioso-Administrativo 460/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 36/2022 de 28 de abril del 2023

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES.

1.1 Por la Procuradora doña María Isabel Beramendi Marturet, en nombre y representación de don Rodolfo, se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de fecha 29 de octubre de 2021, dictada por la sala 2, en los procedimientos acumulados número NUM000 y NUM001, desestimatoria de la reclamación formulada contra los Acuerdos dictados por resoluciones de la Agencia Española de la Administración Tributaria, Oficina de Gestión Tributaria de Avilés, la primera de fecha 12 de marzo de 2021, por la que se le notificó la liquidación provisional del IRPF del 2019, por importe de 13.747,71 €; y la segunda de fecha 14 de mayo de 2021, por la que se le notificó la imposición de sanción por infracción tributaria, por importe de 3.516,82 €.

1.2 El recurrente destaca como antecedentes fácticos los siguientes:

1º Aun cuando reside en Barcelona desde el año 2009, concretamente en la CALLE000, NUM002, NUM003, vivienda que es propiedad de su pareja de hecho, en 2019, trasladó únicamente su domicilio fiscal de Barcelona a Asturias, atendiendo al criterio de centro de interés económico.

2º Así, en abril de 2016 se da de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) a fin de desarrollar dos líneas de negocio:

I - Turismo rural, mediante la explotación de la casa rural en cuya dirección fijó su domicilio fiscal en 2019, en la localidad de Oviñana. Adquirió el 100 % de la propiedad de la casa mediante compraventa en enero de 2007.

II - La actividad profesional de abogado, especializado en Derecho civil, colegiado número NUM004 del Ilustre Colegio de Abogados de Barcelona, y con despacho permanente en Gran Vía de las Cortes Catalanas, 627, Principal 2ª de Barcelona 08010.

3º En realidad, no efectuó un traslado efectivo del domicilio, ni vendió su casa de Barcelona para trasladarse a vivir a Asturias, sino que decidió invertir en la actividad de turismo rural en Asturias en 2016, y, para afrontar una mejora de servicios y la ampliación de la Casa de Aldea, vendió un apartamento de su propiedad, sito en la CALLE001 NUM005, NUM006 de Barcelona a fin de afrontar una parte de la inversión.

4º El 30 de junio de 2020 liquidó el modelo 100 del IRPF en el que declaró ingresos por:

i) Ingresos obtenidos por la casa de aldea "LŽOtru Llau de la mar", con licencia 1507 del Principado de Asturias, encuadrada como actividad económica en el epígrafe 685 del IAE,

ii) Ingresos obtenidos de la actividad profesional como abogado, colegiado NUM004 del I.C.A. de Barcelona, encuadrado en el epígrafe 731 del IAE.

iii) La ganancia patrimonial obtenida por la venta del inmueble sito en la CALLE001 NUM005, NUM006 de Barcelona 0803, que había adquirido por título de compraventa el 14 de julio de 2002.

iv) Rendimientos del capital inmobiliario procedentes del alquiler destinado a vivienda habitual del inmueble sito en Santa Cruz de Tenerife, del que es copropietario del 50%.

5º En fecha 27 de octubre de 2020, por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT de Avilés, fue notificado requerimiento de información por el concepto IRPF y ejercicio 2019, determinando el inicio de un procedimiento de comprobación limitada el cual se circunscribía a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, con el siguiente alcance: Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la Declaración.

En fecha 18 de noviembre de 2020, se notifica un nuevo requerimiento, en el que además se procede a ampliar el alcance del procedimiento a:

- Constatar que los datos que figuran en los libros registros se ajusten a lo consignado en la declaración

- Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos que justifiquen los gastos recogidos en los libros registro y que éstos cumplen los requisitos formales exigidos por la normativa.

- Comprobar si se cumplen todos los requisitos formales de las deducciones practicadas.

- Comprobar que las amortizaciones practicadas corresponden al ejercicio objeto de comprobación.

- Constatar que los rendimientos negativos declarados son los recogidos en los libros registros

- Constatar que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración.

En fecha 14 de enero de 2021 se notifica un tercer requerimiento, en el que también se procede a ampliar el alcance del procedimiento a:

- Verificar la correcta declaración de las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el ejercicio.

6º En fecha 11 de febrero de 2021 se notifica propuesta de liquidación provisional, en relación con el concepto tributario y periodo antes citados, en la cual se aumenta la base imponible general declarada, en relación con los rendimientos declarados como procedentes del ejercicio de una actividad económica: a/ explotación de apartamentos turísticos extrahoteleros; B/ los rendimientos declarados como rendimientos de actividades económicas en la actividad económica desarrollada en estimación normal por el epígrafe 731 del IAE "abogado"; C/ a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble con referencia catastral NUM007, en relación con el valor de adquisición se modifica el gasto por comisión de apertura de préstamo hipotecario. En relación con lo que el contribuyente denomina "gastos de reforma integral", entiende la gestora que no constituye una mejora del inmueble, y, por tanto, no se considerarán mayor valor de adquisición del mismo. Respecto al valor de transmisión, se modifican los gastos de cancelación de las hipotecas.

7º El 4 de marzo de 2020 se presentaron alegaciones, con documentación adjunta; y el día 5 de marzo, se presentó escrito de aclaraciones con el índice de la documental aportada como prueba.

8º El 12 de marzo de 2021 la AEAT, dictó la liquidación, con reducción, de la cuota a pagar, pasando de 14.079,72€ a 13.397,41€. La resolución reproduce los hechos y fundamentos de Derecho de la liquidación de 12 de febrero.

9º Paralelamente, el 25 de marzo de 2021 se dictó resolución por el que se iniciaba y comunicaba el trámite de audiencia del expediente sancionador contra el recurrente. En esencia el escrito reproduce párrafos de la liquidación del IRPF del 2019.

Y el 14/5/2021 resolvió el Acuerdo de Imposición de Sanción por infracción tributaria.

10º Contra ambas resoluciones, liquidación del IRPF 2019, de 12 de marzo de 2021 y la imposición de Sanción por infracción tributaria de 14 de mayo de 2021, presentó sendos recursos ante el TEAR de Asturias, que estima en parte dicha Reclamación, por la Resolución aquí impugnada, en cuanto a la factura NUM003, por importe de 71,81 euros, referente al pago de tasas que figuran desglosadas en la factura número NUM008 de la actividad de Abogado, emitida con fecha 28.2.2021 a Artero Advocats i Gestors SL. Y por ello, se acuerda incrementar los gastos deducibles de la actividad económica de abogacía, en el importe señalado en dicha factura. Se desestiman el resto de las pretensiones del reclamante.

Partiendo de estos antecedentes, el actor concreta los motivos de impugnación a tres concretos apartados:

1º En cuanto a la actividad económica por explotación de la Casa de Aldea, como alojamiento de turismo rural, invoca la vulneración del artículo 27.1 de la Ley del IRPF y concordantes, y de los artículos 14, 22, 25.2 y concordantes del Decreto 143/2002, de 14 de noviembre, de Alojamientos de Turismo Rural del Principado de Asturias, en cuanto a la prestación de servicios hoteleros en casas de aldea. Aquí, pone el énfasis en que frente a la presunción del cumplimiento de la obligación legal de prestar servicios hoteleros, se infringe la "probatio diabólica" de acreditar que presta servicios hoteleros. Es decir, se le vuelve a requerir que pruebe lo probado en el año 2017, requerido por la AEAT en el expediente del IVA del año 2016, cuyo resultado fue el cumplimiento de los requisitos del artículo 27.1 de la LIRPF.

Afirma que no puede existir mejor elemento de prueba que las propias declaraciones de los huéspedes alojados en el año 2019, y así se han aportado los documentos 7, 8 y 19 conteniendo manifestaciones de los huéspedes. Justifica que en las facturas, no detalla el servicio hotelero de cambio de ropa de cama y baño que se presta, pues dichos servicios hoteleros forman parte del precio por recogerlo así el Decreto 143/2002, de 14 de noviembre, y a mayor abundamiento, las facturas cumplen con los requisitos del artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación.

2º En relación a los gastos deducibles de la actividad de abogado, cita el artículo 28 y concordantes de la Ley 36/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto de sociedades; y el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación. Igualmente cita la STS 458/2021, de 30 de marzo, en cuanto a gastos por atenciones e invitaciones para la fidelización de clientes

3º Finalmente, en referencia a las obras de mejora/ampliación hechas en el apartamento de Barcelona, aporta un informe pericial en el que sostiene que se trata de obras de mejora, e invoca la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo).

4º Se opone a la Sanción impuesta, y combate los argumentos de la Resolución del TEARA, y de la AEAT, señalando que vulneran el art 24.2 de la CE (principio de presunción de inocencia), que impide a la Administración tributaria razonar la existencia de culpabilidad por exclusión.

1.3 El Abogado del Estado se opone a las pretensiones del recurrente remitiéndose a los fundamentos de la Resolución del TEARA.

SEGUNDO .- SOBRE EL CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA y RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO.

2.1 La primera cuestión que se plantea se circunscribe a la procedencia de la decisión de la Administración de considerar los ingresos obtenidos por el recurrente a través de la Casa de Aldea de Oviñana, como rendimientos de capital inmobiliario, y no como rendimientos de una actividad económica.

En este sentido, esta misma Sala ya se ha pronunciado en ocasiones anteriores, en supuestos donde se suscitaba la misma cuestión, en el sentido de que no importa tanto la adscripción a un epígrafe del IAE, o las autorizaciones administrativas obtenidas para la realización de la actividad, como la verdadera naturaleza de esta, en relación con los requisitos que exige la normativa propia del IRPF. Así, la Sentencia de esta Sala del TSJ de Asturias, de 17 de septiembre de 2010 (Recurso 1547/2008), razonaba: " SEGUNDO.- En el supuesto que examinamos no interesa tanto el epígrafe del I.A.E. en el que figura o debe figurar la actividad que ejerce la recurrente, sino si se cumplen los requisitos que el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece para poder entender que los rendimientos obtenidos en el ejercicio de la actividad tienen carácter económico. Tratándose de arrendamiento de inmuebles, el punto 2 del referido precepto exige para entender que se ejerce una actividad económica, que se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a llevar la gestión y de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa...

A efectos del I.R.P.F., la actividad desarrollada por la actora no viene determinada ni por la autorización otorgada por el Principado de Asturias de alojamientos de turismo rural, ni por su matrícula en el I.A.E., epígrafe 685, alojamientos turísticos extrahoteleros, sino por la ocupación realmente desarrollada. Según resulta de las actuaciones la actividad desarrollada por la actora se limita a facilitar alojamiento y a gestionar otras actividades de turismo activo, poniendo a disposición de los clientes los apartamentos en alquiler con todos los elementos indispensables para su ocupación, sin prestar ningún otro tipo servicio que la entrega y recepción de las llaves y de limpieza una vez desocupado el mismo, actividad que no tiene encaje en el referido epígrafe que exige que se presten otros servicios además del mero alojamiento en alquiler contemplado en el epígrafe 861.1, como servicio de desayuno o limpieza diaria, puesto que en el supuesto contemplado en el epígrafe 861.1 también se ofrecen los servicios de entrega y recepción de llaves, limpieza del local una vez abandonado, su publicidad, así como la gestión de otros servicios si se les pide".

La Sentencia de 23 de octubre de 2017 (recurso 600/2016), afirma: " CUARTO .- La cuestión que se plantea en el presente recurso ha sido ya resuelta por esta misma Sala en sentencias de 17 de septiembre de 2010 y 6 de junio de 2016 , en el sentido de que para considerar que en los supuestos como el que aquí nos ocupa se desarrolla una actividad empresarial de hostelería -y, por ello, no tributa los ingresos como rendimientos del capital inmobiliario- se requiere la prestación de una serie de servicios complementarios (recepción, limpieza diaria, custodia de equipaje, restaurante o bar, desayuno, etc..), que van más allá de la simple puesta a disposición del cliente del inmueble en cuestión o de parte del mismo, circunstancias estas que no han sido debidamente acreditadas por la recurrente, siendo por ello por lo que, con independencia de lo que haya podido resolverse por las dependencias tributarias respecto a otras modalidades impositivas, el recurso no puede prosperar".

Y la Sentencia de 25 de noviembre de 2019 (recurso 170/2019), señala, citando la de 23 de octubre de 2019: " En el caso que se decide no se acredita la prestación de servicios hoteleros. Efectivamente no existe prueba de que exista un servicio de recepción, de custodia de equipaje, de restauración, de limpieza, en fin, aquellos propios de un hotel y hospedaje, centrándose la actividad en el alquiler del inmueble para pernoctar. La prueba documental que acompaña al escrito de demanda se centra en las reservas de una página web y facturas y albaranes de lavandería que en absoluto acreditan la existencia de actividad de hospedaje de manera suficientemente convincente para alcanzar la conclusión pretendida por el recurrente".

En definitiva, de estos antecedente se concluye que habrá que estar al caso concreto, y a las pruebas que obran en el E.A., y la incorporada en los autos, para determinar, conforme a la normativa aplicable, si se dan esos servicios precisos para considerar la concurrencia de la actividad económica en cuestión.

En este sentido, el art. 27 de la LIRPF establece: " 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados .

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa". Y el art. 22, en cuanto a los rendimientos del capital inmobiliario, regula: " 1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario".

Por otro lado, el art. 13 de la LGT regula: " Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

Estamos pues en el caso de determinar si el actor realiza, en verdad, y de forma efectiva, una explotación del alojamiento turístico que conlleve la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la distribución de servicios. Y dada la naturaleza de la actividad en concreto, ello exige, como se ha señalado más arriba, que la misma comprenda la prestación de servicios propios de un centro hotelero, y que vayan más allá de la mera puesta a disposición de los potenciales clientes, del alojamiento y de su limpieza una vez finalizado cada periodo de estancia en el establecimiento, y que no sean meramente accesorios, o de temporalidad limitada.

2.2 Se afirma por el recurrente que sí concurre la prestación de esos servicios. Sin embargo es preciso señalar lo siguiente:

1º De la declaración aportada en el E.A. de doña Irene, y de su testifical, aparece determinado que mantuvo una relación laboral con el recurrente, consistente en realizar labores de recepción y entrega de llave a los huéspedes, cambio de sábanas a los tres, cinco y siete días, cambio de toallas cuando se lo solicitaban los inquilinos, y asistencia de información. La jornada que realizaba, según afirma en su declaración escrita era de 12 horas al mes. Por ende, ni tenía un contrato a jornada completa como exige el art. 27.2 de la LIRP, ni aparece acreditado que realizara una labor permanente, ni diaria de asistencia a los huéspedes. Así, el cambio de sábanas no era diario, tampoco se realizaba un servicio de limpieza con tal periodicidad, propio de un establecimiento hostelero, como lo pone de manifiesto la declaración testifical de los clientes propuestos por el recurrente, puesto que si bien manifiestan que fueron debidamente atendidos, reconocen que el cambio de sánabas era esporádico (1 vez en una semana), y el de toallas, dos veces en una semana. La buena disposición a prestar información, o ayudar en la reservas de restaurantes no implican los servicios propios de la hostelería, que exigen un espacio destinado a desayunos, con los productos propios para ello, y un mínimo servicio de restauración. Además, con una actividad de 12 horas al mes difícilmente una sola persona puede hacer frente a desarrollar una actividad como la que exige la ejecución de esos servicios, de restauración (aun cuando se limitasen al desayuno); de limpieza diaria, y de cambio de ropa de cama y toallas, además de custodia de equipaje y enseres.

2º La declaración escrita de don Jose Ángel, titular del "Bar-Kiosko Cai Milio" sito en plaza de la iglesia s/n de Riego Abajo (Oviñana), 33156 Cudillero, tampoco constituye prueba de esa prestación de servicio, sino más bien lo contrario. Lo que afirma es que el actor compraba productos básicos (dulces y bebida) que ofrecía a los clientes, y que en ocasiones, le entregaba vales para desayunar en su establecimiento, que abonaba el Sr. Rodolfo. Pero además de que no se prueba que ésta fuera la regla habitual, como servicio propio del establecimiento del actor, expresamente facturado, el hecho de que se sirviera el desayuno en establecimiento ajeno viene a poner de manifiesto la falta de habilitación de un espacio destinado a comedor, con el correspondiente servicio, en la casa rural en cuestión. Tampoco lo que se denomina "certificado", emitido por el propio don Jose Ángel, en calidad de presidente de la Asociación "Oviñana Turismo y Ocio", aporta mayor información en orden a determinar la prestación de esos servicios complementarios, más allá de lo declarado por doña Irene.

3º En todo caso, la prestación de esos servicios complementarios debería verse reflejada en la adquisición de productos y utensilios necesarios para ello, justificada en las correspondientes facturas de los proveedores. Pues bien lo único que se aporta son facturas de lavandería, y energía, lo que corresponde a la prestación propia del alojamiento, es decir, al servicio esencial que se contrata.

4º Como razona la Resolución del TEARA, del examen de las facturas emitidas en el ejercicio 2019, no resulta acreditado que entre los servicios facturados se incluyan los controvertidos "servicios adicionales" propios de la actividad de hostelería, lo que impide que aquélla pueda ser considerada como actividad económica en los términos definidos en el párrafo primero del artículo 27 de la LIRPF. En todas las facturas emitidas del año analizado figura únicamente la mención "estancia", seguida de un periodo temporal, referencia insuficiente a los efectos que ahora nos incumbe al no especificarse claramente qué tipo de servicios se prestan.

En definitiva, lo que no aparece acreditado es que concurra un servicio de recepción y atención permanente y continua al cliente, en un espacio destinado al efecto, limpieza del inmueble diaria o habitual, cambio de ropa periódica durante la estancia, custodia de maletas o enseres, o prestación de servicios de alimentación, etc. De todo ello, hay que concluir que efectivamente, no se dan los requisitos previstos en el art. 27 de la LIRPF, tal y como valora la Administración Tributaria, lo que lleva a la desestimación del recurso en este punto.

2.3 Establecido lo anterior, nos encontramos pues ante un supuesto no incluido en el art. 27 de la LIRPF, y sí en los artículos 22 y 23 de la LIRPF, es decir, ante rendimiento del capital inmobiliario, y en este punto, no puede obviarse la doctrina que recoge la reciente Sentencia Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2021 (recurso 1302/2020), resolviendo un recurso de casación interpuesto frente a la Sentencia dictada el 11 de diciembre de 2019 por la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que estimaba en parte el recurso presentado contra una resolución del TEARA de dicha Comunidad Autónoma, donde se suscitaba tanto la extensión de las deducciones como la imputación de renta por la titularidad de bienes inmuebles en disposición de arrendamiento a terceros, en los periodos en los que no se encontraban alquilados. El TS, estima el recurso y casa la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, realizando los siguientes razonamientos: " TERCERO.- Cuestiones casacionales.

a) Determinar si las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rendimientos del capital inmobiliario o como rentas imputadas.

b) Precisar, en su caso, si los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda, o si también deben admitirse como tales los generados durante el tiempo en que los inmuebles no estuvieron alquilados, pero sí en disposición de poder arrendarse...

CUARTO.- Respuesta a las dos primeras cuestiones casacionales.

1. Aunque la Sala de instancia afirma que las obras realizadas por la recurrente son de reparación y no de mera conservación, y ello "con los importantes efectos fiscales de cada una de ellas, a efectos de tratarse de gastos deducibles del rendimiento del capital inmobiliario o bien como gasto de amortización ( artículo 13 y 14 de Reglamento del IRPF aprobado por RD 439/07 de 30 de Marzo)", no extrae de ello las oportunas consecuencias.

2. Ni de los preceptos reglamentarios que cita ni, desde luego, de la dicción del artículo 85 LIRPF -que en su apartado 1º establece que "[e]n el supuesto de los bienes inmuebles urbanos (...) no afectos (...) a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo"-, ni de su interpretación conforme a los otros criterios hermenéuticos admitidos en Derecho ( artículos 12.1 LGT y 3.1 CC), cabe inferir, como hace el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que no cabe la imputación de rentas a unas fincas que están únicamente en expectativas de alquiler.

Como indica el abogado del Estado, "el tenor literal del art. 85.1 LIRPF , supone inequívocamente que el legislador ha establecido un claro criterio de imputación proporcional al tiempo en que el inmueble no genere rendimientos de capital por no estar arrendado"; se "impone, efectivamente, una tributación mínima en el IRPF por los inmuebles no alquilados, distintos de la vivienda habitual, que no generan rendimientos de capital", y "nada dice sobre la posibilidad de que potencialmente puedan generarlos o de que su expectativa de destino sea el alquiler, AJD aunque estén temporalmente vacíos", sino que "entiende que todo inmueble que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso, de modo que grava en el IRPF, con un mínimo equivalente al 2% o 1,1% del valor catastral según los casos, la mera posibilidad de obtener esa renta"".

3. Por tanto, es evidente que la Sala incurre en manifiesto error cuando afirma que no es "lícito el imputar dichas rentas en los meses que no pudo alquilarse dichos inmuebles, siendo el espíritu de dicha imputación inmobiliaria que todo inmueble, que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso". Y que la Administración "no niega que los pisos rehabilitados por el recurrente tienen como fin el arrendamiento a terceros, y por ende quiebra uno de los requisitos legales para imputar la renta al recurrente por los periodos que los pisos estuvieron vacíos (uno de ellos estuvo vacío diez meses en el año 2010, y otro piso no estuvo arrendado durante el 2012 durante once meses) pero sí se encuentran en expectativa de ser alquilados".

El legislador entiende que todo inmueble que no sea la vivienda habitual, es susceptible de generar una renta o un ingreso, de modo que grava en el IRPF, con un mínimo equivalente al 2% o 1,1% del valor catastral según los casos, la mera posibilidad de obtener esa renta.

4. Como también resulta palmario que cae en abierta contradicción cuando mantiene, por un lado, que "la estricta aplicación del artículo 23.1 LIRPF , precepto ubicado en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, permite concluir la no admisión de la deducibilidad de los gastos cuando no se hubieran obtenido rendimientos ", pero afirma, por otro, que "en este caso, al igual que respecto a la aplicación de rendimientos de capital inmobiliario, existe una expectativa de alquiler, y por ende debe deducirse los gastos de todo el periodo, y no sólo cuando los inmuebles están efectivamente alquilados".

Como indica el abogado del Estado, "en el supuesto de rendimientos inmobiliarios que nos ocupa, el art. 23.1.a) LIRPF , (...), es contundente al afirmar que solo son gastos deducibles "los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos". Por tanto, si como dice el art. 22 LIRPF , los rendimientos íntegros son, en lo que ahora nos ocupa, todos los que se derivan del arrendamiento y, por tanto, la renta que paga el arrendatario, si el inmueble no está arrendado, por el tiempo en que no genera rendimiento íntegro alguno, no cabe deducir los gastos propiamente anuales como el IBI, seguros, gastos de comunidad, suministros etc, puesto que no son gastos necesarios para obtener unos ingresos que no se han obtenido". "La finalidad de la deducción de los gastos, es minorar la carga impositiva sobre el arrendador que percibe rentas. No cabe ignorar que el hecho imponible es, precisamente, la obtención de renta derivada del arrendamiento. Por tanto, si no hay renta en el ejercicio o parte de él, no cabe deducir gastos imputables a ese periodo. Para el supuesto y el tiempo en que el inmueble no está arrendado, como se ha visto, lo que la LIRPF contempla es la imputación de rentas inmobiliarias siendo así que el art. 85 LIRPF , no contempla la deducción de gasto alguno". Y concluye el TS: " 6. El corolario de lo expuesto es que la respuesta a las dos primeras cuestiones casacionales debe ser la siguiente:

a) Conforme al artículo 85 LIRPF , las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.

b) Según el artículo 23.1 LIRPF , los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda".

Por lo expuesto, procede desestimar este primer motivo de impugnación.

TERCERO .- SOBRE LAS DEDUCCIONES POR GASTOS EN LA ACTIVIDAD PROFESIONAL.

3.1 En cuanto a las deducciones por ejercicio de la actividad profesional de Abogado, como ya ha señalado esta Sala en anteriores ocasiones, es preciso remitirse a lo regulado en el art. 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece: " 1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente"

Pues bien, el art. 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, señala: " 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas...".

La deducción del gasto exige que esté justificado y contabilizado, sea imputable temporalmente al periodo de que se trata, y que tenga una correlación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 11.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sobre imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: " 1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Debemos indicar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de requisitos:

- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

- Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

-Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad, es decir, que tengan como causa ésta.

Como quiera que se trata de deducciones a favor del contribuyente, resulta de aplicación el art. 105 de la LGT, de forma que es a él a quien corresponde aportar los elementos de prueba necesarios para acreditar la realidad del gasto deducible. Y el 106.4 de la LGT establece que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria".

3.2 Pues bien, como señala la Resolución impugnada, con referencia a los artículos 2 y 6 del artículo 2 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, los soportes documentales facilitados no identifican al destinatario de los servicios. Aun cuando se pudiera realizar una interpretación laxa de los requisitos de facturación, y la posibilidad de aportación de otros medios de prueba, es lo cierto que lo que sí resulta imprescindible, y cobra especial relevancia para evitar situaciones fraudulentas, es que los documentos aportados consignen la identificación del destinatario (no siendo suficiente su registro en los libros de gastos para suplir aquella omisión). Y además debe acreditarse que se tratan de gastos necesarios para el desarrollo de la actividad profesional y están directamente relacionados con la obtención de ingresos de la misma. Por ende, la mera aportación de tiques no permite su deducción. Y así, en cuanto a los asientos 11, 18, 31, 106, 110, 114, 117, 125 y 130, se descartan en la liquidación por no cumplir los requisitos al no estar identificado el contribuyente en ninguno de los justificantes aportados.

3.3 Por otro lado, en cuanto a los gastos referidos al vehículo, tratándose de la deducción de los gastos relacionados a la titularidad de un vehículo turismo, debemos partir de lo establecido en el art. 29 de la Ley 35/2006: " 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

Estas normas están desarrolladas en el Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, que en su art. 22 (elementos patrimoniales afectos a una actividad) dispone:

" 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

C) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»".

La sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2019 (recurso 1463/2017), en relación a los elementos patrimoniales indivisibles, que es la naturaleza de que gozan los turismos, afirma: " 1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuándo se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que (a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que (b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el a rtículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006, qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren los presupuestos que permiten efectuar la deducción ( art. 105.1 de la LGT ).

En el presente caso, hemos de concluir que no existe prueba suficiente que pueda aseverar la afectación exclusiva del automóvil al que se refieren los gastos de su actividad profesional, ni siquiera que el consumo de combustible venga determinado por una actividad profesional, como abogado, que exigiera el traslado del actor.

3.4 Lo mismo cabe señalar en referencia a los billetes de transporte público, puesto que deben ir referidas a una actividad profesional, y relacionadas con los ingresos de la misma. Por ende, debería especificarse el destino de los viajes, relacionados con la actividad como Abogado del recurrente. Y, en relación a los viajes de avión entre Barcelona y Asturias, como ya referimos, la explotación de la casa rural no se considera actividad económica.

3.5 Por último, en cuanto a la factura nº NUM003 ya fue estimada por el TEARA, por lo que es ajena a esta Litis.

CUARTO .- SOBRE LAS DEDUCCIONES POR OBRAS DE REHABILITACIÓN.

4.1 En cuanto al ingreso patrimonial por la transmisión del inmueble con referencia catastral NUM007, sito en CALLE001 NUM005, NUM006, se pretende la inclusión, como valor de adquisición, de las obras realizadas en lo que se considera una mejora integral del inmueble.

El Acuerdo de liquidación razona que " según la documentación aportada (no se aporta licencia de obras), han consistido en picar paredes de cocina y baño, retirar pavimentos y escombros, hacer regatas para instalación eléctrica, alicatado de paredes de cocina y baño y colocación de pavimento nuevo, instalación de sanitarios y electrodomésticos, cocina en formica de 5,5 metros lineales, armario de cocina de tres cuerpos, puertas correderas. Picar paredes de yeso en mal estado para posterior enyesado y lijado. Limpiar pared de ladrillo y barnizar. Colocación de parqué flotante y zócalos.

Según lo anterior, podemos concluir que las citadas obras consistieron en mantener en condiciones de funcionamiento un inmueble mediante la reparación, conservación y renovación del mismo y de sus infraestructuras sin que se haya obtenido como consecuencia de dichas obras, una mayor capacidad productiva del inmueble. El inmueble sigue siendo el mismo, con los mismos metros, sigue teniendo luz y agua, funciona como vivienda igual que antes, y se ha realizado una reforma integral. No se ha aumentado eficacia o capacidad productiva, por lo que los gastos de las obras no se pueden sumar al valor de adquisición del inmueble a los efectos de determinar la ganancia patrimonial obtenida por su venta. Por todo lo anteriormente expuesto, no se estiman las alegaciones formuladas respecto al precio de compra del inmueble, manteniéndose este en el importe de 106.791,01 euros". Y en el mismo Sentido la Resolución del TEARA añade: "En el caso que nos ocupa, y del examen de las facturas aportadas, puesto que no se aporta licencia de obras, observamos que las obras realizadas han consistido en " picar paredes de cocina y baño, retirar pavimentos y escombros, hacer regatas para instalación eléctrica, alicatado de paredes de cocina y baño y colocación de pavimento nuevo, instalación de sanitarios y electrodomésticos, cocina en formica de 5,5 metros lineales, armario de cocina de tres cuerpos, puertas correderas. Picar paredes de yeso en mal estado para posterior enyesado y lijado. Limpiar pared de ladrillo y barnizar. Colocación de parqué flotante y zócalos."

De lo anterior se deduce que no se ha producido un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble, sino únicamente se ha procedido a sustituir elementos del mismo, por lo que no cabe entender dichos gastos como mayor valor de adquisición del inmueble".

4.2 El art. 33 de la LIRPF regula: " art. 33.1 establece que "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos"; el art. 34 establece: " 1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales..."; y el art. 35: " 1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

De los preceptos transcritos de deduce que el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes se suma al valor de adquisición a efectos de determinar la variación patrimonial. No incluyéndose en el valor de adquisición los gastos de reparación y conservación, que tienen un tratamiento fiscal diferente, como puede observarse al estar incluidos en los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario en el art. 23.1.a).1º de la misma Ley del Impuesto.

Ninguno de los preceptos citados de la Ley 35/2006 define los gastos de mejora ni los gastos de reparación y conservación. Ahora bien, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando regula los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario, en su art. 13.a ) establece una definición de los gastos de reparación y conservación y determina: " A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora."

4.3 Como recuerda la STS de Madrid, de 15 de junio de 2022 (recurso 605/2020), la resolución de fecha 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, define "mejora" como el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva. Y esa misma resolución define el concepto de ampliación como un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.

Y añade: " Por tanto, constituyen obras de reparación y conservación las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil. En consecuencia, son obras de mejoras las destinadas a modificar la estructura del inmueble, a instalar un elemento que no existía con anterioridad o al aumento de la superficie útil del piso. En tales supuestos, el coste de estas obras debe añadirse al valor de adquisición del inmueble.

Por otra parte, esta Sala, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ha declarado en numerosas ocasiones que la calificación de unas concretas obras como de mejora o de reparación es aleatoria y difícil por depender de diferentes factores, si bien con carácter general se considera que los gastos de conservación o reparación son los que tienen por finalidad mantener los inmuebles en condiciones normales de uso, evitar daños en el mismo o arreglar los daños que se hayan producido, siempre que no provoquen la modificación de la estructura, la configuración o la superficie habitable de la finca, constituyendo mejora el adicionamiento de elementos estructurales o de uso que supongan un mayor valor de adquisición, porque implican su incorporación al inmueble como un elemento más del mismo. Por ello, para declarar la existencia de obras de mejora es necesario que las mismas impliquen un aumento de la superficie de la vivienda o una modificación de su estructura y configuración.".

4.4 De las facturas aportadas por el recurrente, cabe concluir con la Administración que hacen referencia a materiales propios de una reforma o rehabilitación de otros obsolescentes. Así se actúa sobre elementos preexistentes, como tabiques, aun cuando se elimine o reubique alguno; modificar cocina y baños; sustituir pavimentos y alicatados; sustituir la instalación eléctrica , sustitución de sanitarios y electrodomésticos, zócalos, etc. En definitiva no se trata de una ampliación, aun cuando como señala el perito esta se obtenga en alguna estancia por modificación de la tabiquería, pero no se acredita, con una medición rigurosa al efecto, una ampliación de superficie, ni la instalación de elementos nuevos, inexistentes, que otorguen un indiscutible incremento de valor al inmueble. El certificado de don Paulino, que se refiere las obras de adecuación de la instalación eléctrica para obtener la cedula de habitabilidad al 2002, pero no afirma que no existiera una instalación previa, sino que se precisaba, para mantener el propio valor del inmueble y su uso, de dicha modificación.

Únicamente cabía predicar esto de la instalación del aire acondicionado, en cuanto, efectivamente, se trata de una instalación que podría conllevar ese incremento. Pero aun cuando se afirma su instalación en el informe pericial emitido por el Arquitecto don Sebastián, ratificado en periodo de prueba, lo cierto es que no consta en el E.A. (salvo error u omisión) factura individualizada que determine tal instalación y el coste de compra e instalación, por lo que no puede determinarse la cantidad susceptible de deducción en este punto.

QUINTO .- SOBRE LA SANCIÓN.

5.1 El actor impugna el Acuerdo sancionador, en tanto considera que no contiene la necesaria motivación sobre el elemento subjetivo del tipo.

Pues bien, la sanción se impone al amparo del artículo 191.1 de la LGT que define: " Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.". Y en el apartado 2º se establece: " 2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación".

Por su parte, el art. 183.1 de la LGT dispone que: " Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: " la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : " no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del " ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de " lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria , y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 , correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que " en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: " Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de " ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núm. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas en sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, afirma: " la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

5.2 Pues bien, el Acuerdo sancionador contiene un razonamiento sobre la concurrencia del elemento de culpa en los siguientes términos: " Se procede al análisis de la conducta desplegada por el contribuyente, la cual ha sido, la presentación de una autoliquidación no veraz, derivada:

- por un lado, por la inclusión de gastos no deducibles documentados en tickets sin identificar al titular en su actividad de abogado; -por otro lado, una mala calificación de los rendimientos del turismo rural. Son rendimientos de capital inmobiliario y se hacen pasar por rendimientos de actividad cuando no se presta ningún servicio propio de la industria hotelera (lo que le otorgaría la calificación de actividad económica);- por último, la inclusión como mejoras, de meras reparaciones. Su finalidad es incrementar el valor de adquisición y reducir la ganancia patrimonial obtenida.

Tal conducta, merece un juicio de reproche, por ser considerada como falta de diligencia debida en la cumplimentación de su autoliquidación. Estas incorreciones no se hubieran detectado sin el desarrollo por la Administración de su labor comprobadora.

En resumen, resulta patente que la conducta seguida por el contribuyente en la confección de su autoliquidación, incluyendo gastos no justificados en su actividad de abogado, declarando rendimientos de actividades económicas que lo son del capital inmobiliario (casa de Oviñana) e incluyendo reparaciones en su inmueble vendido como mejoras, revelan un comportamiento, cuando menos, imprudente o con inobservancia del cuidado debido, pero en todo caso, culpable. Tal conducta, ha ocasionado el ilícito tributario contemplado en el artículo 191.1, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del IRPF parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo".

5.3 Puede afirmarse que se trata de una motivación parca, que redunda en las conductas típicas, y que no contiene un verdadero análisis de culpabilidad en el origen y desarrollo de las conductas del obligado tributario. Evidentemente, las incorrecciones del recurrente a la hora de realizar su autoliquidación del IRPF del 2019 dieron lugar al procedimiento de comprobación limitada, y a la liquidación girada, con la corrección que efectúa, vía de reclamación económico- administrativa, el TEARA. Pero, como decimos, la Administración no puede limitarse a reproducir las conductas definidas en el tipo para justificar el elemento de culpa, sin motivar un plus, o razonamiento concreto y específico sobre el mismo, que puede sustentar una verdadera voluntad defraudadora, o una omisión del deber de diligencia exigible. Y, en este caso, no se aprecia ese esfuerzo en la Resolución sancionadora. En definitiva, se describe una conducta antijurídica pero no se explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, sin realizar una descripción específica de la misma. El órgano competente para sancionar, parece haber impuesto la sanción por el mero resultado de la regularización, sin un adecuado examen de la específica actuación del recurrente, deduciendo la existencia de una infracción a partir de una conducta analizada solo de manera objetiva, sin razonar la culpabilidad ni la causa por la que la conducta del actor era merecedora de la imposición de una sanción

Por otro lado, en cuanto a la consideración del alquiler de la casa de aldea como actividad económica o rendimiento del capital inmobiliario, se hace un esfuerzo probatorio, y se sustenta la prestación de servicios, que aun cuando no se consideren suficientes para determinar los requisitos que exigen la consideración de actividad económica, sí se sustenta una interpretación que puede considerable razonable, aun cuando no se acoja. Y lo mismo cabe señalar del incremento patrimonial por la venta del apartamento de Barcelona, puesto que la consideración de las obras realizadas como obras de conservación, rehabilitación, u obras de mejora y ampliación resultan muy sutiles y complejas en ocasiones, como la presente, cuando se ha efectuado una reforma profunda del inmueble, por lo que resulta razonable la postura del actor. Tampoco la exclusión de los gastos del ejercicio de la actividad profesional de Abogado pueden considerase por sí sustentadores del elemento subjetivo sin mayor profundidad, máxime cuando se excluyen, esencialmente, por razones formales de acreditación, llegando el TEARA a estimar uno de los invocados.

En definitiva, procede estimar el recurso frente al Acuerdo sancionador, que se declara nulo, y deja sin efecto.

SEXTO .- COSTAS.

En materia de costas, dada la estimación parcial del recurso, no procede hacer expresa imposición, en aplicación del art. 139 de la LJCA.