PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA Y ANTECEDENTES FÁCTICOS.
Por la Procuradora doña Paloma Telenti Álvarez, en nombre y representación de don Juan Ignacio, quien a su vez representa a su hija menor de edad, doña Sofía, se interpone recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 18 de febrero de 2022, con número de procedimiento 33-00041-2021-50, que desestima el recurso de anulación interpuesto contra la Resolución del TEARA de 30 de diciembre de 2021 por la que se desestima la reclamación económico administrativa planteada frente al Acuerdo de 29 de octubre de 2020 del Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias en cuya virtud se practicó la liquidación nº NUM000, por importe de 24.929,34 €, en concepto de impuesto de sucesiones devengado por la sucesión de doña Candelaria.
Cabe señalar como antecedentes fácticos, recogidos ya, parcialmente, en el escrito de demanda, los siguientes:
1º Doña Candelaria, abuela de la recurrente, falleció el 10 de mayo de 2016, en estado de viuda, y con dos hijos: Dña. Catalina y D. Juan Ignacio
2º La causante otorgó testamento ante el notario D. Javier Merino Gutiérrez, en fecha 15 de julio de 2015 bajo el número 1.007 de los de su protocolo. En dichas disposiciones testamentarias, doña Candelaria ordenó tres prelegados a favor de sus citados hijos, sustituyendo vulgarmente a los legatarios para los casos de premoriencia, renuncia o incapacidad, por sus respectivos descendientes por estirpes, y en su defecto con derecho de acrecer. Asimismo, en el resto de sus bienes, derechos y acciones, instituyó herederos a partes iguales a sus mencionados dos hijos, sustituyéndoles vulgarmente en caso de premoriencia, renuncia o incapacidad, por sus respectivos descendientes.
3º Don Juan Ignacio, hijo de la causante, aceptó pura y simplemente la herencia de su madre y renunció pura y simplemente a los legados ordenados a su favor en el citado testamento, todo ello en virtud de la escritura de 14 de marzo de 2017 otorgada en el notario D. Fernando Leal Paraíso, bajo el número 271 de los de su protocolo.
4º La repudia de los legados por parte de don Juan Ignacio conlleva que corresponden a sus dos únicos descendientes, ambos menores de edad, la recurrente y su hermana Estela.
5º La recurrente, debidamente representada por su padre, presentó ante el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones con número NUM001 (modelo 650), constando como valor neto de la adquisición individual 168.306,21 euros, y una cuota tributaria de 0,00 euros, al resultar de aplicación el coeficiente multiplicador 0,00 del Grupo I al que pertenece el sujeto pasivo, Dña. Sofía, por ser nieta de la causante y menor de 21 años.
6º El Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias inició un procedimiento de comprobación limitada con nº de expediente NUM002 frente a la recurrente en relación con el Impuesto sobre Sucesiones devengado al fallecimiento de su abuela, notificando directamente la propuesta de liquidación nº NUM003 de fecha 18 de septiembre de 2020, con una cuota tributaria a ingresar de 21.700,89 euros. Cuota que resulta, por una parte, de modificar el grupo de parentesco del sujeto pasivo, pasando del Grupo I al Grupo II que correspondía a su padre, y por otra parte, de aplicar la reducción por parentesco de 15.959,87 euros en vez de 47.858,59 euros.
7º Frente a dicha propuesta, se formularon alegaciones, que son desestimadas por la liquidación provisional nº NUM000, dictada en fecha 29 de octubre de 2020.
8º El 15 de enero de 2021, la actora presentó reclamación económico-administrativa frente a dicha liquidación, que fue desestimada por la Resolución del TEARA de fecha 30 de diciembre de 2021.
9º Frente a esta Resolución del TEARA interpone recurso de anulación, invocando la causa prevista en el ar.t 241 bis.1.c) de la LGT, recurso que es desestimado por la Resolución del TEARA de 18 de
febrero de 2022, con número de procedimiento 33-00041-2021-50, que aquí se impugna.
SEGUNDO .- POSICIÓN DE LAS PARTES.
Partiendo de estos antecedentes, el escrito de demanda centra el debate sobre los motivos de impugnación de la Resolución de 30 de diciembre de 2021 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias, por la que se desestima la reclamación económico administrativa planteada frente al Acuerdo de 29 de octubre de 2020 del Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias en cuya virtud se practicó la liquidación nº NUM000, por importe de 24.929,34 €, haciendo omisión de los motivos de impugnación frente a la Resolución de 18 de febrero de 2022 que desestimaba el recurso de anulación, y que, conforme al escrito de interposición, era objeto de recurso.
En concreto, afirma la recurrente que de conformidad al art. 988 CC, la aceptación y la repudiación son actos voluntarios y libres, y sus efectos se retrotraen siempre al momento del fallecimiento de la persona a quien se hereda, ex. art. 989 CC. Asimismo, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el art. 1000 CC sobre la aceptación de la herencia. Al no haberse producido ninguno de los supuestos contemplados en el referido precepto en relación con los legados ordenados a favor de don Juan Ignacio, y habiendo éste renunciado pura y libremente a los legados, no se produce la adquisición de los bienes y derechos que integran los legados. Por tanto, en sede del renunciante no existe hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones al no originarse el presupuesto de hecho previsto en el artículo 3 LISyD. En definitiva, tras la renuncia pura y simple a los legados por parte de don Juan Ignacio, padre de la recurrente, sin haber designado beneficiario alguno, entra en juego la sustitución vulgar establecida por la causante en su testamento, conforme a los artículos 774 y 789 CC. En consecuencia, afirma, no adquiere su condición de legataria porque su padre haya renunciado en su favor - hecho que no se ha producido en la escritura de renuncia -, sino que al tratarse de una renuncia pura, simple y gratuita, se aplica la sustitución vulgar establecida no por el renunciante, sino por la propia causante en su testamento.
Por ende habrá que estar a las previsiones del art. 26.f), frente a la interpretación del art. 28.1 de la LISYD que realiza el TEARA, así como al art. 53.1 y frente al 58.1 del Reglamento del ISYD. Se remite a la Consulta General de la DGT 1817-00, de 18 de octubre de 2000 (vid. página 624 del expediente), y más recientemente, la Consulta Vinculante V0350-21 de 24 de febrero de 2021; y a la Sentencia del TSJ de Madrid 530/2011, de 21 de junio (recurso 168/2009).
Añade, en orden a la interpretación normativa, al amparo del art. 3 del C.C. lo que regulaba el antiguo Decreto 1018/1967, de 6 de abril, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentos, en su art. 34, que fue modificado tras la entrada en vigor de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concreto en el art. 26.f) citado.
La Letrada del Servicio Jurídico del Servicio Jurídico del Principado de Asturias se opone a las pretensiones de la recurrente, destacando, en primer término que la consulta vinculante V0350-21 es posterior a la liquidación complementaria realizada por esta Administración, que tuvo en cuenta consultas vinculantes anteriores a la emitida en el año 2021 y fundamentalmente la doctrina jurisprudencial, sentencias anteriores del TSJ Asturias del año 2017, en similitud de supuestos. Por otro lado, razona que la Administración está vinculada a los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, debiendo aplicarse cuando exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario y los contemplados en la consulta. No obstante, lo anterior debe entenderse respetando en todo caso la vinculación de la Administración a los criterios de la resolución de unificación de criterio del artículo 242 LGT. Si sobre la cuestión a regularizar existiera doctrina del TEAC, es ésta doctrina la que vincula a los órganos de aplicación de los tributos. También está vinculada por la jurisprudencia de Tribunales. Y en tal sentido cita la Sentencia de esta sala del TSJ del Principado de Asturias de fecha 4 de diciembre de 2017, recurso PO 824 y 825/2016.
El Abogado del Estado también muestra su oposición al escrito de demanda, y se remite a la Sentencia de esta misma Sala 979/2017, que trascribe parcialmente.
TERCERO .- AMBITO DE CONOCIMIENTO DEL RECURSO. DOCTRINA DEL TS.
La primera cuestión que debemos plantearnos, dado que se identifican, en el escrito de interposición, como objeto de recurso, tanto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 18 de
febrero de 2022, con número de procedimiento 33-00041-2021-50, que desestima el
recurso de anulación interpuesto frente a la Resolución del Tribunal Económico-
Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 30 de diciembre de 2021, como de esta última, por la cual se desestima la reclamación económico-administrativa presentada frente al Acuerdo de 29 de octubre de 2020 del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias en cuya virtud se practicó liquidación nº nº NUM000, por importe de 24.929,34 €, por el Impuesto sobre
Sucesiones devengado al fallecimiento de doña Candelaria, cuál debe ser el ámbito de conocimiento del presente recurso. Es decir, si analizada la concurrencia de la causa que sustenta el recurso de anulación, la respuesta de la Sala debe limitarse a esta cuestión, desestimado el recurso simplemente, o en caso de estimación, acordar que el TEARA resuelva; o sí, por el contario, en todo caso, debemos analizar la cuestión de fondo suscitada respecto de la primera de las Resoluciones del TEARA.
Pues bien, esta cuestión, ya fue abordada por el TC, en las SS 133/2016 y 23/2011, afirmando la primera, con expresa referencia a la segunda: " La conclusión en este asunto no puede ser diferente a la alcanzada en la STC 23/2011 , por lo que procede aquí también estimar el amparo, a partir de las siguientes consideraciones.
Efectivamente, en esta última Sentencia se trataba de un asunto en el que el recurso de anulación interpuesto en la vía administrativa había sido inadmitido. Frente a ello, en este caso los recursos de anulación fueron desestimados mediante sendas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias. Esta diferencia es la que conduce al Abogado del Estado, como también a la Sala en su respuesta a los incidentes de nulidad de actuaciones, a argumentar que la demandante ya obtuvo una respuesta motivada sobre el fondo de las pretensiones, pues tanto las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 30 de noviembre de 2012, como las que desestiman el recurso de anulación, habrían examinado y desestimado de forma motivada, todas las pretensiones.
Esta alegación no altera, sin embargo, la conclusión alcanzada. De acuerdo con nuestra doctrina, lo relevante no es que se haya obtenido una respuesta motivada en la vía administrativa, algo que no es controvertido en este pleito, sino que ésta se haya obtenido en la vía jurisdiccional, pues es ahí donde deben abordarse todas las cuestiones planteadas, en los términos que dispuso la STC 23/2011 conocida por el órgano jurisdiccional ya que fue expresamente invocada por la demandante en el incidente de nulidad interpuesto.
Por todo ello, debe concluirse que el órgano judicial, al limitar en las sentencias impugnadas su enjuiciamiento a las resoluciones por las que se desestimaron los recursos de anulación, y no pronunciarse sobre el resto de los motivos de fondo que fueron suscitados en los recursos contencioso-administrativos, ha dejado de dar respuesta a "todas las cuestiones controvertidas en el proceso" ( art. 67.1 LJCA ), sin que exista una causa legal que fundamente su decisión de no pronunciamiento, limitando en términos incompatibles con el art. 24.1 CE el derecho de la entidad demandante de amparo al acceso a una resolución de fondo". De esta forma sostiene el TC que el recurso de anulación no sólo no influye recortándolo, en el ámbito objetivo de la cognitio del ulterior recurso, sino que, al contrario, la resolución de aquel recurso pierde su sustantividad, pues se engloba para su impugnación del contenido más amplio de ese recurso posterior.
De forma más contundente, si cabe, se pronuncia la STS de 3 de mayo de 2022 (rec.4707/2020) señala en su Fundamento Primero: " Ambas partes, ya se ha indicado, ponen en evidencia la incorrección de la decisión judicial al no contemplar una consolidada jurisprudencia sobre el alcance de la impugnación del citado artº 241.bis de la LGT ; en concreto ambas partes hacen valer las sentencias del Tribunal Constitucional 23/2011, de 14 de marzo, recurso de amparo 4510/2007 ), interpretando el antiguo artº 239.6 de la LGT , y las sentencias de este Tribunal Supremo de 21 de noviembre de 2016, rec. cas. 1889/2015 ; de 26 de mayo de 2017 rec. cas. 2126/2016 , y de 7 de noviembre de 2017, rec. cas.1291/2015 . La doctrina emanada al respecto es inequívoca al establecer que "Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico- administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado". Debe, por demás, dejarse constancia que tras la reforma de la Ley 34/2015, artº 241.bis. 6 de la LGT , el precepto es del siguiente tenor, "Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado", no se suscita cuestión interpretativa al respecto".
Y fija doctrina casacional, en el Fundamento Segundo: " Conforme a los pronunciamientos jurisdiccionales referidos anteriormente cabe reiterar la doctrina y aplicar al caso que nos ocupa la doctrina del pleno conocimiento, en el sentido de que con ocasión de la impugnación de una resolución económico-administrativa que desestima un recurso de anulación del artículo 241 bis de la LGT , la sentencia puede analizar, en todo caso, la primigenia resolución dictada por el tribunal económico-administrativo que fue objeto del recurso de anulación.", y añade: " Dado que la sentencia, como se ha indicado, se ha limitado a enjuiciar el motivo de anulación del artº 241.bis, 1.c) de la LGT , al punto que expresamente hace constar que los motivos esgrimidos, enumerando hasta ocho, nada tienen que ver con el recurso de anulación planteado ni con la incongruencia denunciada, desestima la demanda sin entrar sobre los mismos, remitiendo su posible virtualidad a la impugnación de la resolución del TEAC de 31 de mayo de 2017, cuando lo procedente, conforme a la citada doctrina, era conocer y resolver los mismos, y, en definitiva, verificar la corrección o no del acto originario impugnado, procede estimar el recurso y casar la sentencia".
En definitiva, deberemos analizar tanto la adecuación de la Resolución que desestima el recurso de anulación; como la anterior que desestima la reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada en el procedimiento de comprobación limitada.
CUARTO .- SOBRE EL MOTIVO DEL RECURSO DE ANULACIÓN.
La parte recurrente alega que la Resolución del TEAR del Principado de Asturias de 30 de diciembre de 2021 incurrió en incongruencia, por lo que concurría el supuesto de anulación previsto en el art. 241.bis.1.c) de la LGT al regular: " 1. Contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, las personas a que se refiere el artículo 241.3 de esta Ley podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente en los siguientes casos:... c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución".
Ahora bien, la Resolución del TEARA que desestimó la reclamación económico-administrativa frente a la liquidación del Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias, sí da una respuesta a la pretensión de la parte actora, y aborda la cuestión controvertida de forma plena. Así, razona que considera de aplicación lo dispuesto en el art. 28 de la LISYD, y en el art. 58.1 de su Reglamento, y añade: " Ahora bien, considera este Tribunal que no resulta posible plantear la presente discrepancia en términos de determinar cuál de los preceptos reglamentarios tiene prelación en el supuesto de una sustituto vulgar que accede a la herencia previa renuncia del designado heredero o legatario en primer lugar. Y ello porque no cabe obviar la imprescindible y preferente disposición con rango legal y en consecuencia, superior a cualquier disposición reglamentaria, que contiene el art. 28 LISD, determinando con absoluta claridad que si existe repudiación o renuncia pura, simple o gratuita, es preciso comparar el coeficiente de parentesco que correspondería tanto al renunciante como al beneficiario de la renuncia, aplicando el del beneficiario salvo que el del primero resulte superior.
En consecuencia, en los supuestos de adquisición de herencia por un sustituto vulgar que accede a dicha herencia por renuncia o repudiación del instituido en primer lugar, para liquidar la cuota correspondiente se tomarán en cuenta, tal y como establece el art. 53.1 del Reglamento del Impuesto , el patrimonio preexistente del sustituido y su parentesco con el causante. Ahora bien, si el coeficiente correspondiente a ese parentesco es inferior al que correspondería al sustituido, por aplicación del mandato legal del art. 28 LISD y en consonancia con la norma reglamentaria contenida en el art. 58.1 RISD, se tendrá en cuenta el coeficiente del renunciante o el del que repudia. Resultando plenamente coherente esta interpretación conjunta con la finalidad de la norma tributaria que, tal y como ha manifestado el Tribunal Supremo, resulta razonable y legítima en la medida en que pretende evitar la reducción de los tipos impositivos directamente derivadas de determinadas actuaciones de los contribuyentes. Así, en Sentencia de 25 de septiembre de 1998, en Recurso de Casación 6166/1966 , ha confirmado que la intención del legislador al redactar el artículo 28 LISD fue establecer una distinción entre aquellos casos en que se adquiere la herencia por sucesión, testada o intestada, y aquellos otros en los que la sucesión se produce como consecuencia de la renuncia o repudiación del llamado a la herencia...
La intepretación plasmada en la presente resolución se ve confirmada por la sentencia 979/2017 del TSJ de Asturias de 4 de diciembre de 2017, en recurso contencioso-administrativo 825/2016 , así como resolución dictada por el TEAC en recurso de alzada ordinario núm. 00/3783/2018, de 25 de marzo de 2021.".
En definitiva, aborda la cuestión que se plantea por la reclamante como objeto de controversia.
No puede obviarse la doctrina jurisprudencial en orden a apreciar la congruencia de las Sentencias, y así la STS de 6 de octubre de 2004 ha declarado que "reiteradamente se ha pronunciado el Tribunal Constitucional (entre otras muchas en la sentencias 170/2002, de 30 de septiembre , 186/2002, de 14 de octubre , 6/2003, de 20 de enero , 91/2003, de 19 de mayo , 114/2003, de 16 de junio y 8/2004, de 9 febrero ) acerca de que la lesión constitucional por incongruencia consiste en la ausencia de respuesta a las pretensiones de las partes. Eso sí distingue entre lo que son meras alegaciones formuladas por las partes en defensa de sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas ( STC 189/2001, 24 de septiembre ). Son estas últimas las que exigen una respuesta congruente ya que respecto a los alegatos no es preciso una respuesta pormenorizada a todos ellos ( SSTC 148/2003 , 8/2004, de 9 de febrero )... Es suficiente con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas ( SSTS 3 de julio y 27 de septiembre de 1991 , 13 de octubre de 2000 , 21 de octubre de 2003 ). Cabe, por ello, una respuesta global o genérica, en atención al supuesto concreto, sin atender a las alegaciones concretas no sustanciales".
En la STS de 5 de octubre de 2004 declara que "el derecho fundamental a la motivación de las resoluciones judiciales que garantiza el artículo 24 de la Constitución , engarzado en el derecho a la tutela judicial efectiva, y que constituye el marco constitucional integrador del deber del juez de dictar una resolución razonable y motivada que resuelva en derecho las cuestiones planteadas en salvaguarda de los derechos e intereses legítimos que impone el artículo 120 de la Constitución , exige como observa el Tribunal Constitucional en la Sentencia 37/2001, de 12 de febrero , la exposición de un razonamiento suficiente, aunque no obliga al juez a realizar una exhaustiva descripción del proceso intelectual que le lleve a resolver en un determinado sentido ni le impone un concreto alcance o intensidad argumental en el razonamiento, de modo que el juez incurre en incongruencia cuando efectúa razonamientos contradictorios o no expresa suficientemente las razones que motivan su decisión, pero no cuando se pueden inferir de la lectura de la resolución jurisdiccional los fundamentos jurídicos en que descansa su fallo... La congruencia de las sentencias no requiere una exhaustiva argumentación que discurra paralela con las alegaciones de las partes, bastando con un razonamiento suficiente que dé cumplida respuesta a las pretensiones de los sujetos de la relación procesal. Y que, tal y como afirma la doctrina constitucional, tratándose, no de las pretensiones, sino de las alegaciones aducidas por las partes para fundamentarlas, no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, siendo suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global y genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales".
La STS de 23/01/2013 (Sección 4ª, rec. 1171/2012) afirma: " a) Se incurre en el vicio de incongruencia tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda, es decir la incongruencia omisiva o por defecto que conculca el art. 67 de la LRJCA que obliga a decidir sobre todas las cuestiones controvertidas en el proceso; como cuando resuelve sobre pretensiones no formuladas, o sea incongruencia positiva o por exceso.
b) El principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes. En consecuencia, el principio "iura novit curia" faculta al órgano jurisdiccional a eludir razonamientos jurídicos de las partes siempre que no altere la pretensión ni el objeto de discusión.
c) Es suficiente con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas. Cabe, por ello, una respuesta global o genérica, en atención al supuesto preciso, sin atender a las alegaciones concretas no sustanciales.
d) No incurre en incongruencia la sentencia que otorga menos de lo pedido, razonando por qué no se concede el exceso.
e) No cabe acoger un fundamento que no se refleje en la decisión, ya que la conclusión debe ser el resultado de las premisas establecidas.
f) Es necesario que los argumentos empleados guarden coherencia lógica y razonable con la parte dispositiva o fallo, para no generar incoherencia interna que dé lugar a contradicción entre el fallo de la sentencia y los fundamentos que justifican su decisión. Contradicción entre fallo de la resolución y su fundamentación reputada por el Tribunal Constitucional como defecto de motivación lesivo del derecho a la tutela judicial efectiva y no vicio de incongruencia, si bien este Tribunal reputa incongruencia interna la contradicción entre lo que se razona y lo que se decide derivada de error evidente en la redacción de un párrafo caracterizado por recaer sobre la circunstancia de la que depende la decisión del proceso.
La importancia de juzgar dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de las alegaciones deducidas para fundamentar el recurso y la oposición se encuentra plasmada en el art. 33 de la LRJCA en relación con el art. 65.2 de la misma norma legal. Obliga a someter a las partes los nuevos motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición en que pretenda fundar su resolución. Disposiciones una y otra encaminadas a preservar el principio de contradicción como eje esencial del proceso y evitar, por ende, la incongruencia por exceso".
Como recuerda la STSJ de Cataluña de 29 de noviembre de 2022 (recurso 303/2022) " La existencia de incongruencia omisiva o "ex silentio", se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tàcita, cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales" ( sentencia del Tribunal Constitucional 44/2008 , FJ 2º). De este modo, "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE 78 o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva" ( sentencias del Tribunal Constitucional 176/2007, FJ 2 º; y 29/2008 , FJ 2º). En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" ( sentencia del Tribunal Constitucional 180/2007 , FJ 2º; en el mismo sentido, sentencia 138/2007 , FJ 2º). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosos pronunciamientos [entre las últimas sentencias, pueden consultarse las de 12 de abril de 2012 (casación 5216/06, FJ 3 º) y 16 de abril de 2012 (casación 846/10 , FJ 2º)]".
Pues bien, esta doctrina puede trasladarse a este supuesto, a la hora de analizar la congruencia de la Resolución del TEARA. Y puede afirmarse que no ofrece esta una respuesta genérica, sino que se enjuicia el caso concreto y no queda imprejuzgada la pretensión anulatoria planteada por la parte demandante. Por ello, no existe incongruencia, y mucho menos, una incongruencia completa y manifiesta que es la única que puede dar lugar a la admisión del recurso de anulación del artículo 241 bis LGT. Como señala la Resolución del TEARA de 25 de febrero de 2022, analizando lo regulado en el artículo 89.1 de la LGT: "este Tribunal no es un órgano de aplicación de los tributos, sino de revisión de los actos dictados por aquellos, de modo que y en los estrictos términos señalados en dicho artículo, no le son aplicables los efectos vinculantes de la contestación a las consultas tributarias escritas. Por contra, sí lo está a la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central conforme establece el artículo 239.8 de la LGT,
< apartado 2 del artículo 86 de esta Ley . En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales (...)>>...
Motivos por los que no es posible encuadrar el presente recurso en el apartado c) del trascrito artículo 214.bis 1 ni en ninguna de las otras causas tasadas que contempla dicho precepto".
QUINTO .- SOBRE LOS MOTIVOS DE FONDO CONTRA LA RESOLUCIÓN INICIAL DEL TEARA.
Entrando en los motivos de impugnación de la Resolución del TEARA que confirma la liquidación impugnada, cabe hacer cita de los artículos 20 y siguientes de la LISYD, Ley 29/1987, de 18 de diciembre. Así, el art. 20 regula: " 1. En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre , por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas.
2. En las adquisiciones "mortis causa", incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:
a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:
Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.
Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.
Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros.
Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción...".
El art. 21 establece: " 1. La cuota íntegra del impuesto se obtendrá aplicando a la base liquidable, calculada según lo dispuesto en el artículo anterior, la escala que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre , por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobada por la Comunidad Autónoma..."; y el art. 22: " 1. La cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre , por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20...".
Por su parte, el art. 28 señala: " 1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada, aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario", y en el mismo sentido el art. 58.1 del RISYD, Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
En la interpretación de estos preceptos, y su aplicación a los supuestos de sustitución vulgar que prevé el art. 774 del Código Civil, esta Sala ya se ha pronunciado en las Sentencias de 27 de noviembre de 2017 (recurso 824/2016); y 4 de diciembre de 2017 (recurso 825/2016). En esta última, recogiendo los argumentos d ela anterior, se razona: " TERCERO.- Que este Órgano Judicial, tras valorar con detenimiento las alegaciones formuladas por las partes litigantes en este proceso, debe manifestar que en el caso que se decide la resolución dictada por el TEARA desestima una reclamación económico-administrativa interpuesta frente a una resolución que contiene una liquidación en concepto de Impuesto de Sucesiones. La causante instituyó herederos por partes iguales a sus hijos, y en defecto de ellos, a sus descendientes respectivos, aplicando la sustitución vulgar que prevé el art. 774 del Código Civil . De los diez hijos de la causante, siete de ellos renunciaron a la herencia, siendo así que en el caso que nos ocupa, el de D. Raimundo, se realizó esa renuncia de manera pura y simple a la herencia de su madre por escritura pública de 7 de mayo de 2012, siendo llamados como sustitutos vulgares sus dos hijas, una de ellas, la aquí recurrente.
El art. 28 de la Ley 29/87, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones establece, al igual que el 58 del R.D. 1629/1991 , que aprueba su Reglamento de desarrollo, que "En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario."
La parte recurrente, en los antecedentes de hecho de su escrito de demanda, que no en sus fundamentos jurídicos, plantea una interpretación de la norma distinta a la realizada por la resolución administrativa impugnada. A este respecto hay que señalar, como recogimos en nuestra sentencia de fecha 29 de septiembre de 2017, recurso de casación autonómico 2/2016 , que la interpretación de las normas jurídicas, tal y como establece el art. 3 del Código Civil , debe partir del tenor literal del precepto cuyas exégesis se pretende, y así el mencionado artículo del Código Civil refiere el sentido propio de las palabras como elemento primario de interpretación. Los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, así como el espíritu y finalidad de las mismas son elementos a tener en cuenta en este proceso hermenéutico, que nunca puede suponer que la conclusión interpretativa sea distinta o vaya más allá de la regulación contenida en el propio texto de la norma, es decir, la consideración de los criterios adicionales que se tienen en cuenta en la interpretación no permite ir más allá del sentido de las palabras, especialmente cuando estas son claras y precisas, de ahí el aforismo "in claris non fit interpretatio".
Precisamente el artículo 12 de la Ley 50/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , remite al Código Civil en relación con la interpretación de las normas tributarias.
En este sentido la norma es clara, ya que el artículo 28.1 de la Ley 29/87 , ya referenciada, obliga a que en los casos de renuncia, los beneficiarios de la misma, en este caso la recurrente, deben tributar aplicando la reducción de la base imponible que corresponda a su grupo de parentesco del renunciante si es superior al del aceptante, que es lo que acontece en este caso. No estamos ante una norma civil, ni ante una norma que busque más o menos recaudación. La norma regula un tributo y su interpretación debe ser la literal, que es la que nos señala el Código Civil, en los términos más atrás expuestos. Lo que no puede haber son renuncias encaminadas a evitar que se tribute en la forma prevista, cuando existen adquisiciones "mortis causa". Si el primer llamado a la herencia renuncia, el sustituto adquiere la herencia, en este caso porque así lo ha querido el testador al instituir la sustitución vulgar de sus herederos directos, sus hijos, por los nietos, en la forma prevista en el art. 774 del Código Civil . Y en estos supuestos el grupo de parentesco que el art. 20 de la Ley 29/87 , prevé para la reducción por parentesco es el del repudiante si es superior al del sustituto, por tanto en este caso el del padre de la recurrente. Esto es lo que ha hecho la resolución impugnada y al respecto cabe decir dos cosas. Que esa interpretación no solo no es irrazonable y carente de respaldo en la literalidad de la Ley, sino que precisamente acontece lo contrario, que es una interpretación que sigue a la previsión de la norma. Y además que, la interpretación que patrocina la recurrente no es lo que recoge la literalidad del precepto. El grupo de parentesco del renunciante, si es superior al del aceptante, que es por el que opta el legislador en estos supuestos de renuncia de la herencia, tiene su razón de ser y el propio Tribunal Supremo en su sentencia de 25 de septiembre de 1998 , rec. casación núm. 6166/96, así lo ha manifestado. El precepto instaura una medida de carácter fiscal razonable, que pretende evitar renuncias que busquen eludir la aplicación de los tipos impositivos o el establecimiento de bases líquidas o aplicables si no hubiera habido renuncia.
Los grupos de parentesco, que incluyen criterios de edad en el momento de fijar las reducciones, establecen una consideración de ese parentesco para establecer el grupo, y es precisamente ése uno de los criterios a tener en cuenta y a considerar. Por tanto sí que estamos ante grupos de parentesco, y en el caso de renuncia o repudiación de la herencia habrá de acudirse a la aplicación del grupo según los criterios establecidos en el art. 28 de la Ley, es decir, el del renunciante que era descendiente con más de 21 años, ya que el grupo lo integran el parentesco y la edad. Y es que, como decimos, el artículo 20 de la Ley establece una reducción de la base imponible para determinar la base liquidable en función de la edad y parentesco del obligado tributario con el causante, reducción que maneja ambas variables de forma conjunta e inescindible.
El grupo y edad del recurrente, el padre de la recurrente, es el II, y éste es el aplicable, al ser superior al de la adquiriente, todo ello a tenor de la especificidad recogida en el art. 28 de la Ley para supuestos como el aquí litigioso en el que la aceptante estaría en el grupo I y lograría, con la renuncia de su padre y la entrada en juego de la sustitución, una reducción mayor. Por tanto, insistimos, la reducción será la correspondiente al grupo del padre renunciante que es superior, el grupo II.
En consecuencia este motivo impugnatorio no puede prosperar".
Pues bien, la Resolución que recogía la liquidación provisional, sustenta su razonamiento en la aplicación de una consulta vinculante de la DGT de 2004 (189-04); así como en dos Resoluciones del TEARA que resolvían sendas reclamaciones económico-administrativa, Resoluciones que fueron examinadas y confirmadas en la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 2017, que hemos trascrito parcialmente. Por ende, no cabe achacar al Acuerdo de liquidación una infracción formal, por desconocer, con infracción del art. 89 de la LGT, una consulta vinculante que en el momento de dictarse el acuerdo no había sido publicada, dado que el Acuerdo es de octubre de 2020, y la CV0305-21, aducida por la recurrente, es de fecha 24 de febrero de 2021.
Por lo expuesto, siguiendo la misma doctrina que se ha citado, que a juicio de la Sala es acorde con la interpretación sistemática de los artículos 20, 21, 22, y 28 de la LISYD, procede la desestimación del recurso. Así, el art. 21 fija la determinación de la cuota íntegra del impuesto, y hace referencia para tal determinación a la base liquidable, calculada según lo dispuesto en el artículo anterior, es decir, con las reducciones por parentesco. Una vez determinada la cuota íntegra, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobada por la Comunidad Autónoma, se determinara la cuota neta tras aplicar el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente. Y tanto para este último, como para la reducción por parentesco, el art. 28 de la Ley establece una norma específica, para el supuesto de repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado de forma que en relación al coeficiente multiplicador se aplica el que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. Y en cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.
SEXTO .- COSTAS.
En materia de costas, dadas las dudas jurídicas que plantea el objeto del procedimiento, en aplicación del art. 139 de la LJCA, no procede su imposición.
