PRIMERO.-Por el Procurador Sr. Rodríguez de Vera, en nombre y representación de ALMACENES GEYJO, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 26-5-2023 que acordó desestimar la reclamación, confirmando los actos impugnados, en el procedimiento nº NUM000 y NUM001, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, I.V.A., períodos 3T y 4T de 2016, en los términos señalados en la misma.
SEGUNDO.-Alega la parte recurrente en su demanda:
-Improcedencia del acuerdo de liquidación de la AEAT, en relación a las cuotas soportadas del IVA, cuya deducibilidad se cuestiona.
-Improcedencia del acuerdo sancionador de la AEAT.
Así, en cuanto al primero de ellos, se refiere en el apartado A) a la prueba de los elementos indiciarios, manifestando su disconformidad con el Acuerdo de Liquidación y la resolución del TEARA que lo refrenda, pues indica que la Inspección se basa en meros indicios, sin que ninguno de ellos, a su juicio, constituya prueba alguna, ya que recoge una serie de manifestaciones que considera infundadas e irrazonables, pues incide en otros contribuyentes como son D. Yeison (proveedor de servicios) y Aguas de Langreo, S.L. (cliente suyo), en lugar de lo manifestado y acreditado por la recurrente y que no ha podido acreditar respecto del Sr. Yeison una supuesta facturación excedida, siendo la realidad que dicho proveedor le prestó servicios y los facturó, con cita del artículo 108 de la LGT. Y en cuanto al apartado B) sobre la aplicación al caso concreto que la AEAT concluye y el TEARA refrenda que el contribuyente ha deducido unas cuotas de IVA soportado que derivan de unos gastos cuyos importes reales son presuntamente inferiores; concretamente la Administración cuestiona y el TEARA refrenda la realidad material subyacente en la formalidad de las facturas emitidas por D. Yeison, proveedor y que sostiene que los servicios prestados por el mismo son reales y efectivamente prestados, así como que en este caso se cumplen los requisitos exigidos para que la cuota del IVA sea deducible, ya que no se puede negar la deducibilidad de las cuotas soportadas del IVA amparándose en supuestos indicios, dado que la carga de la prueba objetiva recae sobre la Administración.
Y, en cuanto a la improcedencia del acuerdo sancionador de la AEAT, por traer causa de una liquidación que goza igualmente de vicio de nulidad y por ausencia de los elementos del tipo establecidos, ausencia de culpabilidad e interpretación razonable de la norma, al mostrar su disconformidad con la resolución recurrida, ya que su actuación no ha sido culposa ni dolosa, pues la liquidación tributaria de la que deriva la imposición de sanciones es consecuencia exclusiva de la divergencia de criterios interpretativos y que ha quedado acreditado la prueba de la existencia de un gasto (facturas y contabilización), por lo que considera que la imposición de la sanción no es ajustada a derecho, conforme ha dejado señalado.
A dichas pretensiones se opuso el Abogado del Estado en los términos que constan en su escrito de contestación a la demanda, que será examinado a continuación, alegando que la resolución recurrrida es conforme a derecho, con cita de la sentencia desestimatoria dictada por esta Sala de fecha 26-10-2023, en el P.O. 530/2022, en el que el recurrente era D. Yeison, interesando la desestimación del recurso.
TERCERO.-Planteados los términos del recurso en el sentido expuesto y vistas las alegaciones de las partes, la cuestión que ha sido sometida a la decisión de la Sala consiste básicamente en determinar si en este caso la liquidación y la imposición de sanción resultan ajustados a derecho. Habiendo señalado en dicho sentido la resolución recurrida en el F.Dº.3º. "En particular, si las facturas -relacionadas en la página 7 del acuerdo de liquidación- emitidas a ALMACENES GEYJO, S.L. por uno de los proveedores de servicios D. Yeison (NIF ...), en los períodos comprobados merecen la calificación de "falseadas", por concurrir la "sobrefacturación" apreciada por la Inspección, al ser los importes facturados por dicho proveedor superiores a los que corresponden a las prestaciones de servicios real y efectivamente realizadas". Indicando asimismo en el F.Dº 6º "correspondiendo la carga de la prueba de la realidad y efectividad de la entrega o servicio facturado y de la dimensión -o importe- de los mismos al contribuyente que pretende deducirse el correspondiente gasto y su cuota de IVA soportado y, consecuentemente beneficiarse económicamente de él".
El artículo 105 de la LGT señala que "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria"; y el art. 106 regula: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.
3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: "7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Como afirma la STSJ de Madrid de 5 de noviembre de 2020 (Recurso 936/2019), recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
Esta misma Sala, en su Sentencia de 18 de septiembre de 2020 (recurso 602/2019). Recordaba: "La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020 , señala que "Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo". Como se ve en la sentencia, la carga de la prueba en favor de quien alega unos hechos, se combina con el principio de facilidad probatoria recogido en el artículo 217 de la LEC y aplicable supletoriamente al proceso contencioso administrativo en virtud de lo dispuesto en la disposición adicional primera de la LJCA .
Como ha afirmado esta Sala en distintas ocasiones, por todas en su sentencia de 16 de septiembre de 2019, dictada en el PO 1/19 , "Ciertamente el Tribunal Supremo, en sus recientes sentencias de 20 de abril de 2017, recurso para unificación de doctrina núm. 615/2016 ; 24 de junio de 2015, recurso núm. 1936/2013 y 20 de junio de 2012, recurso núm. 3421/2010 , considera que es posible proponer y practicar pruebas en vía económico-administrativa aunque no se hubieran propuesto en vía judicial, siendo así que la sentencia de 10 de septiembre de 2018, recurso núm. 1246/2017 , permite esa proposición y práctica de pruebas "ex novo" en vía judicial aunque no se hubieran propuesto en vía administrativa". Y en la de 31 de enero de 2019 (recurso 668/2017) se decía: "Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así se recoge, entre otras, en la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2014, recurso 123/2013 , en la que se expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente".
Asimismo la resolución recurrida se refiere a la prueba de presunciones con cita del artículo 108.2 de la LGT, el cual establece que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
En relación a la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
CUARTO.-Sentado cuanto antecede, para la resolución del presente recurso es preciso tener en cuenta que en relación al proveedor de servicios D. Yeison, al que se refieren ambas partes, es preciso tener en cuenta que como hizo hincapié el Abogado del Estado, tanto en su contestación a la demanda como en sus conclusiones, se ha dictado sentencia por esta Sala en fecha 26-10-2023, firme, que ha desestimado el recurso contencioso administrativo interpuesto por el mismo y de la que conviene resaltar los siguientes extremos y circunstancias que resultan de interés a los efectos debatidos, en tanto que los hechos probados determinados en dicha sentencia, firme, no pueden ser distintos.
Así, se señala en el Fundamento de Derecho Primero de dicha sentencia que "basándose en que emitió facturas a la entidad Almacenes Geyjo por importe superior a las prestaciones de servicios reales, con un exceso de facturación de 92.586 euros (...) Los acuerdos recurridos, resumidamente, razonan del siguiente modo. En cuanto a los indicios o presunciones en los que se fundamenta:
- En el ejercicio 2016 el interesado presta sus servicios a Almacenes Geyjo en las obras que ésta realizó para Aguas de Langreo S.L facturando un total de 2.637 horas de carroceta cuando el número total de horas facturadas por Almacenes Geyjo a Aguas de Langreo, es inferior y no todas las horas facturadas han podido ser realizadas por el recurrente pues constan en el expediente albaranes de trabajo firmados por operadores distintos (...).
- Las facturas emitidas a Almacenes Geyjo S.L en 2016 se encuentran pendientes de cobro, no constando realizada ninguna acción tendente al cobro, ni explicación sobre las condiciones de un supuesto acuerdo de pagos, siendo contraria esta desidia a la contratación por el interesado de un préstamo bancario a un tipo de interés del 6%.
- Con fecha 31-12-2016 se realizó el ingreso por parte de Almacenes Geyjo de 12.027,60 euros, único cobro justificado por el contribuyente del total de 124.156,89 euros facturados en 2016, llegándose a la conclusión que corresponde a la factura emitida el 31 de octubre de 2016, la nº NUM002.
- El seguro del vehículo del interesado se abona por Almacenes Geyjo S.L
Se concluye por la Inspección que no albergándose dudas sobre la realidad de la prestación de servicios por contribuyente a Almacenes Geyjo, no se ha acreditado la realidad de la totalidad de los importes facturados".
En el Fundamento de Derecho Cuarto que "Como queda expuesto la Administración entiende que, sin perjuicio de que el recurrente prestó servicios para Almacenes Geyjo, el importe facturado es superior a la realidad de la prestación, señalando para ello los indicios que hemos dejado expuestos en el anterior Fundamento".
Y en el Fundamento de Derecho Quinto que "Ya hemos desgranado supra los indicios en que se asienta la Inspección para acreditar la existencia de una facturación aumentada en relación a la realidad de los servicios prestados. La Sala comparte el juicio que realiza la Inspección. En primer lugar porque efectivamente, se constata que el recurrente únicamente prestaba servicios para dos empresas o clientes, y en la documentación aportada consta que los servicios prestados para Almecenes Geyjo S.L lo eran para los trabajos que esta última realizaba para Aguas de Langreo. Pues bien, resulta que las horas facturadas son superiores a las que Almacenes Geyjo prestó para Aguas de Langreo, por lo que es del todo evidente que se produce una sobrefacturación. En segundo lugar consta que de los más de 120.000 euros que se facturan a Almacenes Geyjo únicamente se acredita un pago de poco más de 12.000 sin que se haya realizado ninguna actuación tendente al cobro, lo que es contrario a la mínima diligencia empresarial, más si se tiene en cuenta que como señala Hacienda, el recurrente suscribió un préstamo. Y finalmente, aunque accesorio, no se explica por qué el seguro es satisfecho por Almacenes Geyjo. SL. Frente a ello se aportan por el recurrente unos cuadros de servicios prestados, pero que dejan huérfano de explicación un extremo tan relevante de por qué son superiores las horas facturadas a Almacenes Geyjo que las que ésta facturó a Aguas de Langreo, extremo capital pues como decimos la relación entre el recurrente y Almacenes Geyjo se articuló para las obras de Aguas de Langreo, sin que conste que se efectuaran en alguna otra obra, lo que podría justificar ese exceso.
En fin, existe una pluralidad de indicios, sólidamente entrelazados y puestos de manifiesto por la Inspección, que convergen desde la lógica y la sana crítica a establecer la existencia de sobrefacturación. Se desestima el motivo".
En dicho sentido cabe señalar que la parte recurrente en la demanda de fecha 26-10-2023 alega que "no ha podido acreditar, respecto del Sr. Yeison, una supuesta facturación excedida" y una vez que ha sido dictada el 26-10-2023 la expresada sentencia, en sus conclusiones nada adujo respecto de la misma.
En el Acuerdo de Liquidación consta que durante el ejercicio 2016 D. Yeison emitió a la recurrente las facturas que se detallan en la página 7 del mismo, señalando que todas tienen el mismo formato, y que se limitan a indicar las horas de carroceta al mes y la referencia a un albarán con un número y la fecha, indicando "albarán que (...) no ha sido aportado, negando el interesado su existencia pese a que conste la referencia a ellos en todas las facturas",y resaltando que "el propio interesado especifica que las facturas se refieren a los servicios prestados por Almacenes Geyjo a Aguas de Langreo S.L., así como la no existencia de albaranes".Y en el apartado relativo a requerimientos a terceros, se indica que D. Yeison "manifestó reiteradamente que los servicios prestados por el mismo para Almacenes Geyjo fueron siempre en las obras que esta sociedad realizó para Aguas de Langreo".Y que en la documentación aportada por esta última Aguas de Langreo, páginas 13 a 16 de dicho Acuerdo de Liquidación, se señala que en todas las facturas aparece una descripción clara y precisa de los trabajos y la referencia al albarán correspondiente, precisando que respecto de la firma, según se precisa en la página 16, D. Yeison manifestó que no era la suya, por lo que concluye "de manera indubitable que todas las horas de carroceta facturadas por Almacenes Geyjo a Aguas de Langreo y que tienen su base en albaranes (...) NO HAN SIDO EJECUTADAS por Yeison". Añadiendo en el mismo hilo de razonamiento que si bien el contribuyente ha manifestado que no existen contratos previos ni albaranes, resulta "claramente constancia de lo incierto de dicha afirmación",pues concreta en la página 35 del citado Acuerdo que "Las facturas no han venido acompañadas de vales de servicio, albaranes o documentación similar en las que se identificara la obra o las horas a que se refieren (...) lo que sí ocurre en el caso de los albaranes obtenidos del requerimiento efectuado a la entidad Aguas de Langreo hacen prueba de la no intervención de Yeison en dichos servicios". Por ello, de acuerdo con los razonamientos y precisiones que se contienen en el mismo concluye poniendo de manifiesto la existencia de una sobrefacturación en el importe facturado por D. Yeison que no responde al volumen real de los trabajos efectivamente realizados, sin que ni el emisor de las facturas ni el receptor hayan podido justificar de forma precisa el número de horas efectivamente trabajadas, como se concreta respecto de cada uno de ellos en las páginas 35 y 36 del precitado Acuerdo.
De otro lado, en cuanto a las horas facturadas por el Sr. Yeison a la recurrente se detalla en el cuadro mensual que consta en la página 24 del Acuerdo de Liquidación, en un total de 2.637 horas, sin embargo, precisa que no existe coincidencia entre las horas facturadas y las imputadas, habida cuenta que respecto de las horas imputadas a obras de Aguas de Langreo no se aporta ninguna documentación y que además de la documentación que obra en poder de la Administración se comprueba que las horas de carroceta facturadas por Almacenes Geyjo a Aguas de Langreo, no fueron servicios prestados por D. Yeison, puesto que la firma no se corresponde con la de este último.
Asimismo no pasa desapercibido que D. Yeison dispone como único medio material un vehículo tipo "carroceta" con pluma. En concreto, el vehículo matrícula NUM003 (fecha de matriculación 17-08-2000) con una capacidad máxima de carga de 3.480 kg (MMA - TARA) y una grúa acoplada con una capacidad de tiro máxima de 5.500 kg.
Por su parte el contribuyente dispone de los siguientes:
1) Carroceta, matrícula NUM004 (fecha de matriculación 19-04-2012), con una capacidad de carga máxima de 5.540 kg (MMA - TARA) y una grúa acoplada con una capacidad de tiro máxima de 13.370 kg.
2) Carroceta, matrícula NUM005 (fecha de matriculación 26-10-2000), con una capacidad de carga máxima de 6.340 kg (MMA - TARA) y una grúa acoplada con una capacidad de tiro máxima de 5.500 kg.
3) Camión Mercedes, matrícula NUM006 (fecha de matriculación 09-03-2009), con una capacidad de carga máxima de 8.090 kg (MMA - TARA) con grúa de autocarga.
Resulta evidente que el contribuyente dispone de medios materiales más modernos, de mayor capacidad y mejores prestaciones.
Asimismo en cuanto al justificante de pago, ha sido aportado un único justificante de pago de fecha 30-12-2016 por importe de 12.027,60 euros. Poniendo de manifiesto la resolución recurrida en su F.Dº.8º que "nos encontramos ante una falta de cobro (pago en la reclamante) especialmente "cualificada". Esa falta de pago es superior al 90% del total facturado en 2016 y persiste en el tiempo, pues la Inspección ha comprobado que no se han producido pagos posteriores. Carece de toda lógica económica y financiera que un contribuyente, persona física, a la que ya se le debían más de 50.000 euros de seis facturas anteriores, emitidas en 2015 (...) y que satisface un interés al tipo del 6% por dos préstamos bancarios - como destaca la Inspección- financie a una empresa que declara -en 2016- un importe neto de cifra de negocios de 1.175.271,09 euros, sin exigirle interés alguno, sin concretar fechas de pago/cobro, y sin realizar actuación alguna encaminada al cobro...".
Por ello, la Administración analizando todos y cada uno de los extremos que se detallan en el Acuerdo de Liquidación, señala que no se plantean dudas en cuanto a la efectiva prestación de servicios por D. Yeison, sino sobre la cuantificación de los mismos, por lo que concluye que este último sólo trabajó en obras ejecutadas para Aguas de Langreo y que el número de horas facturadas por Almacenes Geyjo a Aguas de Langreo es inferior a las facturadas por D. Yeison a Almacenes Geyjo, con lo que las horas facturadas son muy superiores a las efectivamente trabajadas.
Por todo lo expuesto, resultan totalmente insuficientes las alegaciones genéricas que realiza la parte recurrente, habida cuenta que el mismo se remite a lo actuado en el expediente administrativo, sin haber interesado la práctica de una prueba documental sólida o pericial o testifical que avalara su tesis, por lo que en virtud de los razonamientos expuestos procede desestimar las pretensiones de la parte recurrente.
QUINTO.-Por lo que se refiere al motivo de recurso relativo a la sanción, alega la parte recurrente que muestra su disconformidad con la resolución recurrida, por ausencia de los elementos del tipo establecidos, ausencia de culpabilidad e interpretación razonable de la norma. A lo que se opuso el Abogado del Estado alegando que se remite a lo señalado en la resolución impugnada.
La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15-3-2017, rec. 1080/2016:
"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".
Y en cuanto a la posibilidad de tomar en consideración la prueba de presunciones para fundamentar una infracción administrativa, la sentencia del Tribunal Constitucional nº 172/2005, de 20 de junio de 2005, recuerda que: "la presunción de inocencia es un principio esencial en materia de procedimiento que opera también en el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora... la carga de probar los hechos constitutivos de cada infracción corresponde ineludiblemente a la Administración pública actuante, sin que sea exigible al inculpado una probatio diabólica de los hechos negativos" y se añade que: "hemos mantenido que el derecho a la presunción de inocencia, incluso en el ámbito del derecho administrativo sancionador ( SSTC 45/1997, de 11 de marzo; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 2), no se opone a que la convicción del órgano sancionador se logre través de la denominada prueba indiciaria, declaración parecida a la efectuada por el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que no se opone al contenido del art. 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia, § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria, § 5). Mas cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar, no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado, sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional.
En suma, ha de estar asentado en las reglas del criterio humano o en las reglas de la experiencia común. Es esa, como hemos dicho, la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una "comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes" ( SSTC 45/1997, de 11 de marzo, FJ 5; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 2; 135/2003, de 30 de junio, FJ 2, por todas)".
En el Acuerdo sancionador se señala en su F.Dº.3º. en cuanto a la tipicidad de la conducta con la normativa que deja señalada que en el presente caso se ha basado exclusivamente en la eliminación de cuotas de IVA soportadas en facturas estimadas falsas, por los motivos expuestos en el Acuerdo de Liquidación, siendo la incidencia de tales facturas en las respectivas bases de sanción del 100% en todos los períodos según ha señalado al efecto. Y en el F.Dº.4º. en cuanto a la culpabilidad se indica que no nos encontramos ante una factura aislada que pudiera obedecer a algún tipo de error o descuido, sino ante un comportamiento sistemático fruto de una decisión consciente y voluntaria no dándose una diferencia de interpretación jurídica razonable, sino que se ha puesto de manifiesto la voluntad del infractor de minorar la carga tributaria ya que se señala que "se estima que la conducta del obligado tributario consistente en ocultar rentas realmente obtenidas y deducir gastos realmente no soportados fue voluntaria, sin que quepa achacarla a un mero error". Por ello, se ha realizado una motivación específica alejada de formas estereotipadas o genéricas, aportando datos individualizados que sustentan su conclusión.
Pues, como se ha señalado en la citada sentencia de 6-10-2023, "debemos confirmar la sanción impuesta. Y ello en la medida en que, efectivamente, la sobrefacturación realizada por el recurrente, de forma sistemática y recurrente, presupone necesariamente la culpabilidad en su conducta. Nótese que el importe sobrefacturado en relación con el único pago acreditado es de cuantía importante, y la actuación recurrente en dicha actuación indica que no estamos ante un mero error en la expedición de facturas, sino ante una conducta consciente y voluntaria.", lo que conlleva el rechazo de las alegaciones de la parte recurrente. Y, en consecuencia, de acuerdo con los razonamientos expuestos procede desestimar el recurso.
SEXTO.-Conforme al artículo 139 de la Ley 29/98, las costas de este recurso son de imposición a la parte recurrente, limitadas a la cantidad de 400 euros.
