Sentencia Contencioso-Administrativo 1152/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 774/2022 de 29 de noviembre del 2023

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 24 de junio de 2022, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra la resolución dictada por el Inspector Coordinador de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, de fecha 2 de junio de 2021, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación, de fecha 13 de abril de 2021 del IVA de los períodos 1T/2017 a 4T/2018, del que resulta una deuda total a ingresar de 26.255,67 euros; y la resolución de fecha 29 de septiembre de 2021, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo sancionador de fecha 29 de junio de 2021, por el citado impuesto y períodos, del que resulta una sanción total de 24.229,37 euros.

La Resolución del TEARA rechaza las reclamaciones interpuestas acogiendo los argumentos de las Resoluciones de la AEAT, y en tal sentido, en cuanto a la liquidación practicada, aplicando el método de estimación indirecta, tras citar la normativa aplicable y la doctrina del TEAC y del TS, razona: "Así, por parte de la Inspección de los Tributos se comprueba que existe una discrepancia sustancial en determinado tipo de operaciones, que son las ventas de vehículos financiados a través de la entidad SANTANDER CONSUMER FINANCE SA, discrepancia que se produce entre el precio efectivo de venta reflejado en la documentación de la entidad financiera y el importe de venta del vehículo anotado en el libro diario de la mercantil, esta diferencia coincide con la entrega inicial realizada por el cliente. Por la Inspección se realizó un análisis de una muestra de operaciones de venta realizadas con financiación a través de la citada entidad financiera, de la misma se llega a la conclusión que en el año 2017 se ha producido una incorrecta contabilización del precio de venta, omitiendo la entrega inicial, en el 43% de las operaciones, y en el año 2018, en el 60% de las operaciones. Esto demuestra que en un porcentaje relevante de las operaciones de venta se ha omitido en contabilidad una parte del precio, coincidiendo con la cantidad pagada por los clientes como entrega inicial.

Debe de tenerse en consideración que un porcentaje mayoritario de las operaciones de venta de la obligada tributaria tiene como destinatarias a personas no empresarias o profesionales, de los que la Administración no tiene información a través del modelo 347 a presentar por los clientes que pueda justificar la concordancia entre el precio de venta declarado por la sociedad y el precio de compra declarado por el cliente, lo que hace más relevante y representativo, del total de operaciones realizadas por la empresa, las que se efectúan con financiación, en las que la documentación de la entidad financiera refleja el efectivo precio de venta.

Esta discrepancia hace concluir que se da el presupuesto previsto en el artículo 193.4.e) del RGAT. Por lo que se considera acreditado suficientemente el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables por parte de la empresa, que impiden cuantificar la base imponible de acuerdo con el régimen de estimación directa; de la documentación obrante en el expediente se desprende la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad, existiendo una clara falta de fiabilidad en los registros de la empresa, que no reflejan el importe total de los ingresos obtenidos por la misma en los períodos comprobados".

En cuanto al medio elegido para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, afirma: "El porcentaje de ventas no contabilizadas del ejercicio 2017 asciende al 4,49% y en el ejercicio 2018 al 5,72%, para la determinación de estos porcentajes de ocultación por la Inspección se ha tenido en consideración tanto la documentación de la entidad SANTANDER CONSUMER FINANCE SA, como la documentación aportada por la propia entidad interesada para justificar el precio de las operaciones.

Por parte de la Inspección se excluye del importe de ventas contabilizado, al que aplicar el porcentaje de ventas no contabilizadas, el importe correspondiente a los ingresos por venta de vehículos de clientes que han imputado al interesado, a través de las correspondientes declaraciones anuales de operaciones con terceros, cantidades equivalentes a las declaradas por la entidad interesada. Con este proceder se pretende aplicar el porcentaje de ocultación a las operaciones sobre las que no hay un precio cierto de venta".

Así, considera procedente el procedimiento utilizado para la cuantificación de las liquidaciones, en el que se ha aplicado el "porcentaje de ocultación" únicamente sobre las operaciones de venta sobre las que la empresa no ha justificado la concordancia entre el precio de venta efectivo y el precio de venta contabilizado.

Finalmente, respecto del Acuerdo sancionador, defiende la concurrencia del elemento objetivo del tipo, en cuanto en todos los períodos comprobados, dejó de ingresar parte de la cuota tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación del IVA; y del elemento subjetivo, remitiéndose a la justificación que contiene el propio Acuerdo, que considera suficientemente motivada.

SEGUNDO.- La mercantil recurrente combate la Resolución del TEARA y los Acuerdos de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y tras hacer una exhaustiva exposición de los antecedentes del procedimiento de inspección, afirma, como premisa, que no se produjo la entrega real del importe correspondiente a las diferencias que se indican por la inspección, por lo que no existe obligación fiscal alguna al respecto.

Partiendo de esta afirmación, rechaza la aplicación del método de estimación indirecta, en tanto no se cumplen los requisitos legales para ello. Argumenta que entrego toda la documentación solicitada por la Inspección, y esta disponía de los datos necesarios para determinar la base imponible, como se deriva de los propios informes que obran en el E.A. y de las distintas resoluciones. Sostiene que únicamente detectaron pequeñas diferencias en 3 operaciones de venta del año 2017 y 12 en el año 2018, diferencias, que fueron explicadas y justificadas en la medida de lo posible, sin que tales acreditaciones fueran admitidas por la Administración. Destaca la actora que en los 4 años de inspección, no solo tuvo a su disposición absolutamente toda la información, sino que analizó todos los contratos de venta de vehículos, con lo que no cabe pretender considerar los casos localizados con diferencias como un muestreo extrapolable. De esta manera, señala, se aplica un método excepcional a un supuesto no previsto para ello, lo que genera un supuesto de nulidad de la liquidación practicada. Y tal es así que, según el informe obrante en autos, y las posteriores resoluciones administrativos, se ha detectado en el año 2017 una diferencia en operaciones que suponen 4.150,64 € de un total de 92.543,58 € (un 4,49%) concretamente 4 ventas y en el año 2018 13.801,64 € para unas ventas de 241.446,29 € (5,72%), 12 ventas. Dicho porcentaje, según sostiene, no puede de ningún modo considerarse sustancial, y cita lo que el Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) en Resolución de 8 de febrero de 2002 define en concepto de "anomalía sustancial". Igualmente invoca, por analogía, lo dispuesto en el art. 184 de la LGT, en materia sancionadora.

Añade que del listado de ventas con incidencias se ha aportado documentación acreditativa de la coincidencia del precio del vehículo con la facturación en 6 casos. (doc. n 2 a 6). Asimismo otros de los incluidos en el listado contabiliza como diferencia se corresponde realmente con un SUPLIDO, acreditado documentalmente (doc.n 8 y 9), como es el pago del impuesto de matriculación, con lo que poco tendrá que ver dicha diferencia con cobros ocultos o dinero recibidos sin facturar. En definitiva, razona, únicamente, como mucho nos encontraríamos ante 6 casos con pequeñas diferencias en dos años de facturación.

Por lo que se refiere al cálculo realizado, señala que se produce una enorme desproporción entre la actividad desarrollada de venta de vehículos usados, y las cantidades que se incluyen en la liquidación, con cita del art. 53.2.b) de la LGT, que se refiere a "Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios". La Administración venía obligada a efectuar una ponderación respecto a la empresa y el propio sector que no está efectuando, lo que no ha realizado, generando un resultado desproporcionado, como lo acredita el informe emitido por don Jose Antonio, que se aporta.

Por último, combate la sanción impuesta en cuanto la nulidad de la liquidación debe lastrar esta. Además, destaca que se está derivando de la regularización, una sanción, por lo que la mera discrepancia con la Administración en la forma de fiscalizar una operación no debe conllevar necesariamente una actuación de la capacidad punitiva del estado, a la que le son aplicables los principios del derecho penal, entre los que se encuentran el deber de proteger los bienes jurídicos más fundamentales para el individuo y la sociedad, y que ésos sólo debe tutelarlos frente a los ataques más intensos, más intolerables. Considera que no concurre el elemento de culpa, ni aparece debidamente motivado por la Administración.

TERCERO.- EL Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la actora, y remitiéndose a las indicaciones de la propia AEAT señala que en las alegaciones del escrito de demanda, nada se manifiesta sobre los errores contables y las duplicidades de gastos localizadas por la actuaria. Respecto de las alegaciones se remite a lo reflejado en las actas y en los informes de disconformidad, a los fundamentos contenidos en los acuerdos de liquidación y a lo señalado por el TEAR en la resolución objeto de recurso.

Insta la confirmación de la sanción, remitiéndose al contenido del propio Acuerdo.

CUARTO.- Como quiera que la cuestión nuclear inicial del debate pasa por determinar la idoneidad de la aplicación del método de estimación indirecta para fijar las bases imponibles del IVA en los ejercicios inspeccionados (2017 y 2018), es preciso hacer referencia, en primer término, a la normativa aplicable.

Pues bien, el art. 50 de la LGT establece : "2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley"; mientras el art. 53 señala: "1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley"; y este último regula: "1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método.

3. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes:

a) Los signos, índices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la existencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización.

b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario.

Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos.

Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción.

c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados por organismos públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas estadísticas adecuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. En este caso se identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado tributario pueda argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación con los mismos.

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos utilizados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente".

Por su parte, el art. 193 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula: "1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley .

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.

5. Cuando los datos utilizados para la estimación indirecta a que se refiere la letra d) del apartado 3 del artículo 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , procedan de la propia Administración tributaria, se utilizarán aquellos métodos que permitan preservar el carácter reservado de los datos tributarios de terceros sin perjudicar el derecho de defensa del obligado tributario. En particular, se disociarán los datos de forma que no pueda relacionarse entre sí:

a) la identificación de los sujetos contenidos en la muestra.

b) los datos contenidos en sus declaraciones tributarias que sirvan para el cálculo de los porcentajes o promedios empleados para la determinación de las bases, los cálculos y estimaciones efectuados.

La Administración indicará las características conforme a las cuales se ha seleccionado la muestra elegida. Entre otros, podrán tenerse en cuenta el ámbito espacial y temporal de la muestra, la actividad que desarrollan o el intervalo al que corresponde su volumen de operaciones.

6. En el supuesto en el que las actas en que se proponga la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la aplicación del método de estimación indirecta se suscriban en disconformidad, podrá elaborarse un único informe que recoja ambas circunstancias".

La doctrina jurisprudencial viene exigiendo, para que se considere debidamente motivada la aplicación de este método que el incumplimiento que refiere el art. 53 LGT sea sustancial, y no solamente desde la perspectiva formal, de ausencia de documentación tributaria exigible, o alteraciones de la misma, sino que sea lo suficientemente relevante para impedir valorar la situación real del contribuyente. En otro caso, cualquier incumplimiento o ausencia de un documento con relevancia fiscal llevaría a la aplicación de este método, no siendo esto lo que pretende el legislador. Se precisa pues un iter más, es decir, que la base imponible no puede ser exactamente determinada por el procedimiento de estimación directa. Se trata de un método residual y excepcional. Así, la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 28-4-2014, rec. 1994/2012 afirma: "CUARTA.- La primera de las cuestiones que ha sido objeto del debate en el recurso es la ya mencionada, relativa a la aplicación del método de estimación indirecta a las liquidaciones practicadas por Impuesto sobre Sociedades y al incumplimiento de lo establecido en el artículo 65 del Reglamento de Inspección .

Y a este respecto, debe tenerse en cuenta que la jurisprudencia de esta Sala que puede resumirse en los siguientes términos:

a) Conforme al artículo 53 LGT , el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando, cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquéllos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.

b) El artículo 158 LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.

c) Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de ésta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.

d) El propio carácter subsidiario determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás". Y, la STS de 16 de mayo de 2014, Rec. 2649/2011, Ponente: Montero Fernández, José Antonio, indicaba: "El criterio mantenido por este Tribunal Supremo, siguiendo al respecto una normativa que resulta clara en este aspecto, es que la estimación indirecta es un método subsidiario, sólo utilizable con carácter excepcional y en los casos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Ciertamente el método de estimación directa es el que mejor responde al principio de capacidad económica. Por su carácter subsidiario, debe quedar suficientemente justificado por parte de la Administración que no ha sido posible determinar las bases imponibles por el método de estimación directa dada las graves deficiencias en la llevanza de la contabilidad y la imposibilidad o dificultad graves de conocer la situación. Desde luego los supuestos en los que se autoriza a emplear el método excepcional de la estimación indirecta, se caracterizan por su extremado casuismo, encontrándonos pronunciamientos judiciales que tras valorar las circunstancias de cada caso llegan a distintas soluciones, pero en todos ellos existe un denominador común, el incumplimiento de las obligaciones contables y la consiguiente imposibilidad o grave dificultad de conocer la realidad contable del sujeto pasivo".

QUINTO.- Partiendo de las anteriores premisas debemos analizar si en el supuesto de autos concurrían esas exigencias que habilitaban a la Administración Tributaria a aplicar el método de estimación indirecta. El primer informe de la Actuaria justifica su aplicación en atención al análisis de la documental solicitada a la mercantil en relación a las ventas a clientes efectuadas a través de financiación mediante la financiera SANTANDER CONSUMER FINANCE SA. El día 19/11/2020 a través del correo electrónico remitió los primeros justificantes de los cobros efectuados a través del SANTANDER CONSUMER FINANCE SA., en los que constan los datos que especifica, identificando como compradores a Doña Azucena, don Juan Ignacio, don Juan Pedro, don Pedro Jesús, don Luis María, don Aquilino, don Arturo y don Aurelio. Posteriormente, en la nueva documentación solicitada y remitida el 02/12/2020, identifica las operaciones realizadas a través de la misma financiera con don Belarmino, don Benito, don Bernardo, doña Flor, don Carlos, don Cayetano, y don Claudio. Analizadas estas operaciones, como muestreo de las ventas realizadas en los ejercicios 2017 y 2018, la actuaria, en atención a las facturas de esas operaciones, los libros contables, y la documentación de la financiera, describe como operativa de la mercantil en cuanto el asiento de la venta en el libro diario no coinciden en la mayoría de esos casos con la factura de venta y el precio de financiación, existiendo una diferencia no contabilizada, en tanto que el coste de financiación es superior al de venta que consta en el libro diario. Así, realiza unos cuadros en los que aparece el importe reflejado en el libro diario, y el que consta en la facturación de la entidad financiera, así como la diferencia entre ambas cantidades. Además, en algún caso, como el de don Juan Pedro, se compensa una factura de compra con una factura de venta lo que hace que en este caso no exista diferencia entre el importe de la venta y lo que consta en el justificante de la financiera. Destaca la Inspectora la venta del vehículo a don Carlos, que se hizo por 3.600,00 €, aunque en la hoja de SANTANDER CONSUMER FINANCE SA., conste el importe de 6.600,00 €, una entrega inicial de 1.200,00 € y unas comisiones de 108,00, y en el libro diario esta contabilizado un cobro de 5.508,00 €. Pero el cobro se distribuye entre este cliente y don Felipe, tal y como refleja el cuadro que se incorpora al informe. En el caso de don Cayetano la venta se efectuó por 3.900,00 €, aunque en la hoja de SANTANDER CONSUMER FINANCE SA., conste el mismo importe que en el libro diario 3.600,00 €, el importe de la venta fue por 3.900,00, ya que entregó un vehículo por importe de 2.900,00 y percibió de SANTANDER CONSUMER FINANCE SA 1.020,00 € de los que 20,00 € son en concepto de comisiones, sin embargo contablemente los asientos no son correctos, dice que cobro 700,00 de pago del vehículo y 320 de comisiones cuando el cobro es 1.000,00 y las comisiones de 20,00 €.

De todos los datos de la muestra analizada pormenorizadamente, concluye la inspección que el obligado tributario oculta ventas sin IVA por los siguientes importes: En el ejercicio 2017, 4.150,64 € para unas ventas contabilizadas sin IVA de 92.543,58 € esto supone un porcentaje de 4,49 %. En el ejercicio 2018, 13.801,64 € para unas ventas contabilizadas sin IVA de 241.446,29 € esto supone un porcentaje de 5,72%.

De ello deriva que, en atención a la contabilidad de la empresa y tomando en consideración los hechos descritos anteriormente, la contabilidad contiene omisiones e inexactitudes que dificultan el cálculo de las ventas de los ejercicios objeto de comprobación. Como consecuencia de esta situación la inspección no dispone de todos los datos necesarios para determinar los ingresos de explotación de los ejercicios, por lo que se precisa la determinación de los ingresos de la sociedad mediante el régimen de estimación indirecta, ya que se ha verificado un cobro de sobreprecio de los vehículos no reflejado en contabilidad. E insiste, ante las alegaciones de la actora, que sí entiende que se debe aplicar el régimen de estimación indirecta para determinar los ingresos en el presente caso ya que, como se indicó en el aportado de los hechos, desconoce el importe de las entregas iniciales que los clientes pueden haber realizado en la compra del vehículo al no constar estas cantidades contabilizadas, al menos, en el porcentaje analizado en la muestra. Por otro lado, no puede hacer una comparación con lo declarado por sus clientes en el MOD 347 DE OPERACIONES CON TERCEROS al tratarse de sujetos pasivos que mayoritariamente no están obligados a presentar el MOD 347, si bien la inspección considera una buena muestra la obtenida a través de la documentación del SANTANDER CONSUMER FINANCE SA, ya que es un agente intermedio ajeno al proveedor y cliente, y por lo tanto se le supone una independencia en las operaciones realizadas. Por otro lado, si acepta la alegación referente a los clientes que deben presentar el modelo 347, de forma que resta de las cantidades globales declaradas, las correspondientes a dichos clientes, a la hora de fijar la base imponible.

Pues bien, considera la Sala suficientemente motivada la aplicación del método de estimación indirecta, en tanto en cuanto se plasma por la Inspección, partiendo de un muestreo de operaciones una operativa creada por la propia recurrente, que genera suficientes confusión y oscuridad en el precio real cobrado a los clientes en las transacciones de venta de vehículos, con incumplimiento de deberes contables que impiden conocer, con rigor y de forma cierta, los ingresos reales por las operaciones realizadas con particulares, dificultando la labor de la inspección. Solo a la actora es achacable esta situación de oscurantismo, que no puede salvar a través de la prueba testifical practicada a su instancia, consistente en la declaración de varios clientes que niegan haber realizado entregas a cuenta, aun cuando no recuerdan el contenido de los contratos suscritos, dándose el caso que dos de los testigos, don Aurelio y don Hipolito sí reconocen haber realizado entregas a cuenta, siendo dos supuestos recogidos en el informe de inspección como muestras del desfase entre el libro diario y la facturación de la financiera. Bien ha podido aportar la recurrente un informe aclaratorio de cada una de las operaciones, justificando, de forma individual los datos contables, desvirtuando los razonamientos de la Inspección soportados sobre el análisis de la extensa documentación analizada.

Y señalada la idoneidad del método de estimación indirecta, aparece también justificado el sistema de fijación de la base imponible, en tanto la actuaria considera los datos de las muestras analizadas y en base a ellas se determinan los ingresos de la venta de los vehículos del ejercicio, ya que como se ha descrito existe una diferencia entre la venta contabilizada del vehículo y el importe de la venta que consta en los justificantes de cobro examinados, lo que conduce a considerar una omisión de ventas de los porcentajes indicados sobre el importe total de ventas declarados en ambos ejercicios. Es decir, como ya hemos referido, y señala el TEARA "Por parte de la Inspección se excluye del importe de ventas contabilizado, al que aplicar el porcentaje de ventas no contabilizadas, el importe correspondiente a los ingresos por venta de vehículos de clientes que han imputado al interesado, a través de las correspondientes declaraciones anuales de operaciones con terceros, cantidades equivalentes a las declaradas por la entidad interesada. Con este proceder se pretende aplicar el porcentaje de ocultación a las operaciones sobre las que no hay un precio cierto de venta". Este es un instrumento que se encuadra en lo dispuesto en el art. 53.2 de la LGT, sin que se aporten datos de contrario que acrediten la oportunidad de aplicar con mejor criterio otro modelo, al margen de afirmaciones genéricas sobre la crisis del sector, o las retribuciones fijadas para los socios, pero pierde la ocasión de traer a los autos un informe pericial riguroso que analice, con términos reales de comparación, cual es la realidad económica de ese sector, en sociedades con unas dimensiones y volumen de ventas similares.

Por todo lo expuesto procede desestimar el recurso en cuanto al Acuerdo de liquidación impugnado.

SEXTO.- Se alega por la actora que el acuerdo de resolución del expediente sancionador no especifica cual es la conducta culposa concreta imputable a la misma, basándose en la regularización, sin más.

Se imputa a la recurrente la comisión de una infracción tipificada en el art. 191.1 de la LGT, según el cual: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley.

Por su parte, el art. 183.1 de la LGT dispone que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15-3-2017, rec. 1080/2016:

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

Asimismo, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2012, recurso 4320/2011, señala que: "Ni los tribunales económico-administrativos ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, en este caso la Inspección de los Tributos, a quien corresponde motivar la imposición de la sanción (confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)".

La aplicación al presente supuesto de la doctrina expuesta debe llevarnos al análisis de la motivación del Acuerdo sancionador, recordando que no resulta suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia. Pues bien, dicho Acuerdo razona: " En este caso particular, esta Dependencia considera que la conducta del obligado tributario debe de considerarse como voluntaria y culpable ya que ha presentado declaraciones omitiendo parte de sus ingresos por prestaciones de servicios y las cuotas de IVA devengado en dichas operaciones que no han sido siquiera registradas en los libros obligatorios, con el evidente propósito de minorar la deuda tributaria autoliquidada, sin que para tales omisiones resultantes del procedimiento de comprobación e investigación y para las incongruencias detectadas por la Inspección se haya aportado justificación o explicación verosímil, tal como resulta del acuerdo de liquidación del que este expediente trae causa".

Así pues, el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario al describir los hechos en conexión con su actuación y especificar en qué consistió la culpa, de forma que la Administración no ha deducido la culpabilidad con fundamentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, pues la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos debidamente acreditados, no ofreciendo duda alguna que la falta de constatación de ingresos a cuenta no pueden tener otra finalidad que la de reducir la carga tributaria, en este caso, del IVA, dejando de ingresar cuotas correspondientes a ventas descubiertas por la Inspección que tampoco estaban registradas en los libros obligatorios, sin que, como señala el TEARA, se pueda considerar un "error invencible o excusable que es aquel que no se hubiera podido evitar aunque se hubiese puesto el cuidado o diligencia necesario".

Por todo lo expuesto, procede acordar la desestimación del recurso interpuesto.

SÉPTIMO.- Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de 500 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139.1 y 4 de la LJCA).