Sentencia Contencioso-Administrativo 1184/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 841/2022 de 30 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Por el Procurador Sr. Alonso Ayllón, en nombre y representación de ALQUILER PERFORACIONES ALQUIA, S.L, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada el día 27 de mayo de 2022 por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias que acordó desestimar la reclamación, confirmando los actos impugnados, en el procedimiento NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos señalados en la misma.

La parte recurrente en su demanda con los hechos que deja señalados, afronta tres vertientes, de un lado, y en primer lugar, la relativa a la deducibilidad fiscal de gastos por adquisiciones de bienes y servicios a las sociedades EXFOMALE GANADERA, S.L. y DESLEFOR INTEGRAL DE SERVICIOS, S.L. y que los indicios expuestos por la Inspección resultan insuficientes para la regularización propuesta. Y, de otro lado, en segundo lugar, la veracidad de las facturas emitidas a FLUOMINER, S.L. y CENTRO DE RECICLADO DE VEHÍCULOS CAT LEÓN S.L., por considerar insuficientes los indicios expuestos por la Inspección. Y, en tercer lugar, aduce la improcedencia de la sanción basada en presunciones e indicios, con la que muestra su disconformidad, por la falta de concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, el principio de presunción de inocencia, la imposibilidad de imponer una sanción basada únicamente en meras sospechas o indicios, conforme ha dejado señalado.

A dichas pretensiones se opuso el Abogado del Estado, en los términos que constan en su escrito de contestación a la demanda, remitiéndose a la fundamentación detallada de la resolución del TEARA, interesando la desestimación del recurso.

SEGUNDO.- Planteados los términos del recurso en el sentido expuesto y vistas las alegaciones de las partes, es preciso señalar que la resolución de la cuestión controvertida es esencialmente probatoria, y dado que la Administración se apoya en la prueba de indicios y la demanda niega su suficiencia, hemos de traer a colación el estado de la cuestión sobre este medio probatorio.

En efecto, de entre los medios probatorios, interesa hacer especial referencia a la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que " a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La STS de 5 de mayo de 2014 (rec. 1511/2013) nos ha recordado que " la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]" .

Así pues, en el ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT, resulta que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo ( SSTS de de 18 de mayo de 2020, rec. 4002/2018; 13 de octubre de 2022, rec. 2151/2021; y 17 de octubre de 2022, rec. 3521/2021).

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, rec. 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015 (rec. 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de derechos".

TERCERO.- Sobre el motivo de recurso relativo a la deducibilidad de gastos por adquisiciones de bienes y servicios a las sociedades EXFOMALE GANADERA, S.L. y DESLEFOR INTEGRAL DE SERVICIOS, S.L. y de la amortización.

La demanda rechaza que puedan considerarse falsas las ventas (arrendamiento) que ALQUIA S.L. realiza a dichas empresas, aduciendo que no existen pruebas de que tales operaciones de arrendamiento declarado y las de adquisición de bienes no fuesen reales, y así analiza puntualmente cada operación en un esfuerzo de buscar puntos débiles pero cuyo apoyo son meras conjeturas. Considera irrelevante que coincida el administrador de las entidades DESLEFOR INTEGRAL DE SERVICIOS, S.L. y EXFOMALE GANADERA, S.L., o que no resulta sospechoso comprar barato (5000 €) para alquilarla por 8.200 € al mes, o la aportación de maquinaria valorada en 6000 € para alquilarse en 2.500 € al mes. Asimismo rechaza que pueda considerarse falsa una compra a DESLEFOR INTEGRAL DE SERVICIOS, S.L. o EXFOMALE GANADERA, S.L. porque no tengan trabajadores o infraestructura, o por irregularidades contables o fiscales, pues considera la demanda que eso le es ajeno. En suma, insiste en que le asiste la presunción de inocencia y que sus relaciones son puramente comerciales por lo que no tiene que responder de otros ni investigar o indagar en la documentación de estos terceros. Rechaza que la falta de detalle de la maquinaria alquilada pueda jugar en su contra, insistiendo en la existencia de un acta notarial que justifica su existencia en disposición del destinatario /arrendatario, y rechazando que la Administración oponga que las máquinas estaban en lugar no vinculado a ALQUIA, S.L. Considera que solo le incumbe aportar facturas y albaranes justificantes de las entregas. Es más, afirma que las operaciones son reales y que no prueba nada en contra de la demandante el que DESLEFOR INTEGRAL DE SERVICIOS, S.L. en un caso, y EXFOMALE GANADERA, S.L. después retiren de sus cuentas el dinero abonado por la demandante, pues a ALQUIA no le compete saber estas vicisitudes.

El planteamiento del demandante está abocado al fracaso a la vista de la debilidad de sus alegaciones y de la fortaleza de los indicios manejados por la Administración. En efecto, todas sus alegaciones se mueven en el terreno de negar las consecuencias lógicas de los hechos probados, en negar su carga como empresa de saber lo que alquila y en qué condiciones, en rechazar que sus deberes fiscales deban ir más allá de aportar facturas y albaranes, y en cuestionar el razonamiento lógico de la inspección.

Y decimos que se debilita porque:

a) La administración no se apoya en un indicio aislado, sino en un conjunto de indicios claramente expresados, todos los cuales convergen en la falsedad de las ventas (arrendamientos) realizados por ALQUIA S.L. a terceros.

b) Cada indicio manejado por la Administración, se apoya en datos y hechos objetivos (falta de personal e infraestructura, falta de identificación de maquinaria, coincidencia de administradores de ambas empresas, etcétera), de manera que esa base fáctica no la niega ni desvirtúa la parte demandante sino que se limita bien a negar la consecuencia jurídica de su responsabilidad, o rechaza que ello suponga calificar de falso el suministro del bien. Basta examinar lo relevante e incontrovertido de los hechos en que se fundamenta la falsedad de las facturas de los proveedores DESLEFOR INTEGRAL DE SERVICIOS, S.L. Y EXFOMALE GANADERA, S.L., visto el acuerdo de liquidación, correspondiente a ventas de maquinaria, vehículos y repuestos. Pues la Administración analizada cada supuesta venta y las razones objetivas de no resultar verosímil. En particular, destacamos como datos objetivos relevantes y elocuentes de la falsedad los siguientes: a) Las dos entidades tienen un administrador común, con facturación cruzada entre ellas, sin apenas ingresos tributarios ni de seguros sociales; b) Dichas entidades no justifican ningún trabajador en 2016, y solamente DESLEFOR INTEGRAL DE SERVICIOS, S.L. abona salarios en 2017 de forma testimonial; c) Ambas carecen de infraestructura; d) Los ingresos tributarios de ambas entidades son ínfimos en relación con la facturación reflejada; d) las imputaciones de ventas a sus clientes no guardan concordancia con ventas e imputación de pagos declarados; d) Imposibilidad de verificar el pago efectivo de las cantidades facturadas por ALQUIA a DESLEFOR INTEGRAL DE SERVICIOS, S.L. (salvo un pago en efectivo); y e) La insuficiente acreditación de las prestaciones de servicios realizadas por ALQUIA S.L. correlativas con las compras de los vehículos efectuada a EXFOMALE GANADERA, S.L. y DESLEFOR INTEGRAL DE SERVICIOS, S.L.

c) Cada hecho determinante expuesto por la Administración está anudado bajo reglas lógicas y máximas de experiencia con la conclusión; por ejemplo, elemental lógica se aplica cuando unas entidades facturan de forma elevada por unos servicios que no se acreditan, carentes de infraestructura y de personal y por ende, no guardan congruencia alguna las supuestas entregas con los datos contables y declarados; además, por ejemplo, es patente que una máquina con valor de compra mínimo no podría alquilarse al mes por el múltiplo de su valor, sin que pueda aducirse en contra la habilidad negociadora de la empresa, pues se trata de una situación anómala y que se aparta ostensiblemente del estándar de mercado, sin explicación razonable alguna.

La facilidad probatoria de la empresa recurrente ALQUIA S.L. no se detiene en aportar facturas y albaranes, sino que tiene sobrada facilidad para demostrar la realidad del servicio y los términos reales de la prestación y contraprestación, uso y afectación de la maquinaria en cuestión, pues lo contratado se mueve en su giro comercial. De ahí que con arreglo al art.217.7 LEC no ha probado lo que estaba en condiciones de acreditar, habiéndose limitado a la prueba puntual de un Acta notarial para demostrar la existencia de maquinaria y vehículos, frente a lo que la Administración en buena lógica, da por cierto que tales máquinas funcionasen allí donde el notario levantó el acta (la mina Villabona y en ese día), pero ello no determina que toda la maquinaria litigiosa desde su adquisición estuviese afecta al giro mercantil de la misma, con afectación probada, cuestión que de ser cierta, encajaría dentro de la facilidad y disponibilidad probatoria para la empresa recurrente con infinidad de medios disponibles (documentales, testificales, audiovisuales, facturas de consumos, etcétera).

Con lo expuesto, se aprecia que la Administración cumple sobradamente con las exigencias de la prueba de indicios para que se válida, jurisprudencialmente precisadas, pues concurren varios indicios, concurrentes y concordantes, y que son indubitables, ofreciendo consecuencias reales, verídicas y probables, sin que existan contra-indicios (o los que son oponen, son inconsistentes), y sin existir ninguna otra clase de pruebas que desvanezcan o refuten el resultado de la indicada prueba indiciaria.

CUARTO.- Sobre el motivo de recurso acerca de la veracidad de las facturas emitidas a FLUOMINER, S.L. y CENTRO DE RECICLADO DE VEHÍCULOS CAT LEÓN S.L.

Igualmente insiste la demanda en la validez de las facturas emitidas por FLUOMINER, S.L. y CENTRO DE RECICLADO DE VEHÍCULOS CAT LEÓN. Nuevamente el planteamiento de la demanda gira en torno a no considerar suficientes los indicios, o que la factura de alquiler de la máquina Retro a CENTRO DE RECICLADO DE VEHÍCULOS CAT León S.L. no es falsa por el solo hecho de los antecedentes de irregularidades fiscales de la entidad arrendadora. Nuevamente hemos de traer a colación los razonamientos antes expuestos, en cuanto existen indicios elocuentes de la falsedad de las adquisiciones y alquileres de la maquinaria, a los que se unen algunos datos significativos: el dato clamoroso (no determinante pero si relevante) de que los administradores de ALQUIA y FLUOMINER, S.L. son cónyuges o que el administrador de RECICLADO DE VEHÍCULOS CAT LEÓN es padre del administrador de EXFOMALE GANADERA, S.L. y DESLEFOR INTEGRAL DE SERVICIOS, S.L.; y la reveladora circunstancia de que ALQUIA carece de trabajadores contratados, ni subcontrata con terceros, lo que supone aceptar que no hace ninguna actividad complementaria del supuesto alquiler. Además, la administración se cuida de realizar un examen minucioso en relación con cada bien supuestamente arrendado por ALQUIA, detallando la inconsistencia de cada operación (la misma resolución del TEARA recurrida lo reproduce al detalle), sin que conste contraprueba en contrario.

Insiste especialmente la demanda en que la valoración de las operaciones, por referir precios elevados en comparación con el valor de mercado de las máquinas, permitiría concluir que la valoración resulta excesiva pero no permitiría a juicio del recurrente, inferir la falsedad de las facturas. Al contrario, la Sala considera que la presunción de validez y eficacia de una factura se desnaturaliza desde el momento que la causa del contrato y objeto (prestación y contraprestación) queda objetivamente en entredicho, pues en el caso de autos está apuntalada indiciariamente la afirmación de la falsedad del supuesto negocio jurídico y de la factura que la sustenta, desplazando en ese instante la carga de contraprueba hacia la empresa que las intenta hacer valer, que se limita en la demanda a exponer argumentos subjetivos y conjeturas sobre condiciones de la maquinaria y precios del sector, carentes de todo sustento objetivo y atendible. Igualmente resulta insuficiente la certificación aportada por la empresa en vía administrativa sobre la idoneidad o adecuación de las máquinas y vehículos para ser usados en la mina, porque como bien apunta la Administración tales certificados fueron emitidos con posterioridad al inicio del arrendamiento.

En las condiciones expuestas, de sobrada prueba y sólida indiciaria de la falsedad de las facturas (indicios convergentes, sólidos, incuestionables y lógicos), y en que por añadidura no solicita la demandante prueba alguna con inmediación para su práctica en vía contencioso-administrativa, es forzoso considerar que el conjunto de indicios manejados por la Administración avalan sus conclusiones y con ello, desestimar las pretensiones de la parte recurrente.

QUINTO .- Sobre la culpabilidad

El acuerdo sancionador centra el fundamento del elemento subjetivo de la culpabilidad, tras exponer los antecedentes detallados del caso y análisis de la prueba indirecta que "En el presente supuesto, la presencia del elemento subjetivo, a título de dolo, resulta evidente, toda vez que la reclamante se sirvió, para la comisión de las infracciones sancionadas, de facturas cuya "falsedad" ha quedado acreditada en los términos ya expuestos". Recogiéndose en la resolución recurrida su fundamentación en los Fundamentos de Derecho décimo y décimo-primero, con expresa cita de los artículos 183 de la LGT y 191 de la misma Ley, conforme se indica en los mismos.

Así pues, el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario al describir los hechos en conexión con su actuación y especificar en qué consistió la culpa, de forma que la Administración no ha deducido la culpabilidad con fundamentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, pues la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos debidamente acreditados, no ofreciendo duda alguna que la deducción y amortizaciones sustentada en facturas, no responden a reales prestaciones de bienes o servicios, supone una actuación voluntaria que resulta incompatible con la ausencia de culpabilidad invocada por el recurrente.

Estamos ante una motivación de la culpabilidad que se asienta sobre el hecho de utilizar y aplicar una facturación falsa (alzada sobre extremos fácticos presentados como ciertos pese a que la posición de la recurrente era idónea para conocer su falsedad), ello en relación con una prestación de servicios que la Inspección considera que no ha tenido lugar.

En consecuencia, los hechos acreditados (las facturas aportadas no se corresponden con operaciones comerciales reales), en el ámbito sancionador se configuran como pruebas de cargo suficientes para desplazar la presunción de inocencia y exigir del obligado tributario la carga de acreditar circunstancias que modifiquen o excluyan su responsabilidad, como refiere la STS de 26 de diciembre de 2012 (rec.6454/2011): "La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia".

La naturaleza de los hechos probados no admite en su ejecución otra explicación que un comportamiento voluntario de parte del infractor imputado. Lo mismo que sucede en el caso de la deducción de gastos sin soporte documental idóneo acreditativo por haber superado la administración el test de la sospecha hacia la probada falsedad.

Como señala la STSJ de Galicia de 18 de mayo de 2016 (recurso 15498/2015), es difícil imaginar la emisión de que no recoja operaciones reales, sin que intervenga el elemento volitivo o cognoscitivo, y lo mismo cabe decir, en el supuesto de un incremento de facturación que no se corresponde con la realidad del servicio. En estos supuestos es precisa una acción consciente e intencional para la emisión de las facturas, excluyéndose un supuesto de mero error, o interpretación racional de la norma. En el mismo sentido la STSJ del País Vasco 349/2014, de 14 de julio de 2014 (recurso 155/2013).

Por tanto, consta motivado y justificado el elemento subjetivo de la culpabilidad determinante de la sanción.

Por ello, hemos de desestimar íntegramente el recurso.

SEXTO.- Conforme al artículo 139 de la Ley 29/98, las costas de este recurso son de imposición a la parte recurrente, si bien de acuerdo con el nº 4 del mismo con el límite máximo de 600 €.