Sentencia Contencioso-Administrativo 1069/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 861/2022 de 31 de octubre del 2023

PRIMERO.- 1.1 Es objeto de recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Muñiz Morán en nombre y representación de D. Jesus Miguel, la Resolución de 29 de julio de 2022 del Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias (TEARA) por la que se desestima la reclamación confirmando los actos impugnados en el procedimiento NUM000 y NUM001, referidas respectivamente al Acuerdo de liquidación a resultas del Acta NUM002 y al Acuerdo sancionador derivado de aquella Inspección, ambos dictados por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

1.2 La demanda, sustentada en informe pericial de parte a cargo de la entidad Blanco González y Mier S.L. Censores Jurados de Cuenta Asociados, pretende la confirmación de la reducción fiscal aplicada en la autoliquidación del impuesto de sucesiones, acreditando que la totalidad de los activos de las empresas cuyas participaciones se declaran en la herencia, se encuentran afectos a su respectiva actividad empresarial, siendo a su juicio, absolutamente necesarios para su desarrollo y desenvolvimiento pasado, presente y futuro, por lo que no se ajustaría a Derecho minorar el importe de la reducción fiscal aplicada, y por tanto, mucho menos aún procede imponer sanciones ante la evidente inexistencia de infracción. Invocó la normativa y jurisprudencia que estimó oportuna, advirtiendo que las inversiones financieras referidas, tanto a depósitos como a participaciones o acciones de una entidad mercantil, o bienes inmuebles, pueden considerarse afectos a la actividad económica de la empresa. Se concretaron los motivos de recurso en los siguientes: A) Aplicación del art. 6.3 del R.D. 1704/1999, por estar los fondos afectos a la actividad económica, citando la STS de 10 de enero de 2022 (rec. 1563/2020) en cuanto precisa que "las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, pueden ser motivos suficientes de esa afección o necesidad", a la actividad de la empresa, añadiendo el demandante que la carga de la prueba de la "no afección" incumbe a la Administración, pese a lo cual aporta informe pericial emitido por "Blanco, González y Mier, S.L. Censores Jurados de Cuentas", para acreditar la afección y necesidad de los solares, inmuebles y activos líquidos propiedad de las empresas del grupo empresarial Moro Rodríguez a la actividad desarrollada. Se rechazaron los criterios de la inspección; B) Se cuestionaron las fuentes de ciencia manejadas por la inspección y las ratios de solvencia; C) Se acompañaron prolijas explicaciones sobre las vicisitudes económicas del sector y la problemática de construcción e impacto de la crisis en Siero; en particular se señaló en la demanda que los depósitos se justifican como necesarios para la actividad por la política empresarial de reinversión y solvencia permitió afrontar la crisis financiera e inmobiliaria de la última década, a partir del año 2008. Y que los dos inmuebles urbanos y los tres rústicos en liza, sin edificar, serán objeto de promoción y edificación cuando la situación económica se equilibre (urbanos) o cuando se desarrolle el planeamiento (rústicos). En consecuencia, se consideró no ajustada a derecho la liquidación impugnada.

En cuanto a la sanción se rechazó la idea de culpabilidad, teniendo en cuenta la inaplicación de la regla de proporcionalidad al regular las reducciones fiscales por adquisición de participaciones en entidades o empresas familiares, pues se regula expresamente en la Ley del Impuesto de patrimonio y a sus solos efectos, sin que el art. 20.2 c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, ni artículo 4 de la Ley 6/2008 del Principado de Asturias, la contemplen; de ahí que la ulterior STS de 16 de julio de 2015 (rec 171/2014), por razones temporales, no sería aplicable al impuesto de sucesiones derivado de fallecimiento de causante anterior a esta fecha, como es el caso, en que el óbito tuvo lugar en mayo de 2014. Se adujo la presunción de inocencia y la falta de culpabilidad. Por ello, considera que no procedería imponer sanción alguna. En consecuencia, la demanda solicita la estimación del recurso y la declaración de nulidad de la actuación impugnada, así como de la liquidación y sanción que confirma y de los actos dictados en ejecución, con devolución de lo pagado con intereses de demora e imposición de costas.

1.3 Por la Abogado del Estado se formuló contestación a la demanda y se adujo sustancialmente que, admitiendo la aplicación del principio de proporcionalidad para no penalizar el exceso de tesorería, por su elevada cuantía y tras constatar la falta de su reflejo en el pasivo del balance, no pueden considerarse afectos a la actividad de las empresas que contaban con otros fondos propios suficientes para atender las necesidades ordinarias de actividad. Se insistió en que los depósitos líquidos no pueden considerarse elemento afecto, a diferencia de las inversiones. Sobre la sanción se expuso que, aunque se fijó doctrina casacional por STS de 16 de julo de 2015, ya con anterioridad mantenía ese criterio en las consultas de la Dirección General de Tributos, por lo que subsistiría la culpabilidad y la procedencia de la sanción.

1.4 Por la Letrada del Principado de Asturias se formuló contestación a la demanda y tras remitirse a los fundamentos de la resolución del TEARA impugnada, efectuó una crítica del informe pericial de parte, a cargo de los Censores Jurados. Se negó que el hecho de que el origen de los recursos proceda de los beneficios de ejercicios anteriores supusiese la afección automática de los mismos a la actividad de la empresa, puesto que aquí no se estaría debatiendo el carácter patrimonial de las empresas sino la exclusión de la reducción de los activos no necesarios para la actividad empresarial. Rechazó la afección de las fincas rústicas en Marcenado (Siero) por no tener ningún aprovechamiento más allá de la especulación. Lo rechazó también de los solares puesto que no se aplicaron a actividad inmobiliaria alguna. Sobre los datos del grupo empresarial se subrayó que en todas las empresas los gastos de personal suponen la mayor partida de gastos, y refiriéndose tales gastos de personal fundamentalmente a salarios de los propios herederos y no de operarios o trabajadores, lo que provoca la disminución de la tesorería de las empresas al mantener elevados salarios a los herederos pese a la paralización empresarial. Se señaló que el sentido de las reducciones fiscales es facilitar la supervivencia y actividad de la empresa, pero no garantizar el ahorro familiar, no siendo razonable que la sociedad sobreviva sin actividad y con elevados costes. Se añadió que los datos aplicados en el procedimiento inspector consideran rangos de normalidad para garantizar un mínimo de solvencia y seguridad. Finalmente se indicó que la construcción de un inmueble en Pola de Siero en 2019 nada prueba al iniciarse la promoción cinco años después de la fecha de devengo y tras finalizar el procedimiento inspector. En consecuencia, se solicitó la desestimación íntegra del recurso.

SEGUNDO.- Antecedentes relevantes

1. Don Jorge ( NUM003), padre del demandante, falleció en Oviedo el día 6 de mayo de 2014, en estado civil de casado con doña Otilia, bajo testamento de fecha 18 de abril de 2013, a la fe del Notario de Pola de Siero, Don Andrés Santiago Guervos, en el cual lega a su cónyuge el usufructo vitalicio de los bienes de su herencia, e instituye herederos, por iguales partes, a sus hijos Don Melchor, Don Jesus Miguel, Doña Serafina y Don Raimundo.

2. Los herederos han presentado las oportunas declaraciones y autoliquidaciones (modelos 660 y 650) ante los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, en agosto de 2014 ingresando D. Jesus Miguel una cuota tributaria de 65.251,79 €.

Al fallecimiento de Don Jorge en el año 2014, el grupo empresarial llega a tener un valor neto patrimonial total de 27.311.769,91 €, del cual, corresponde a las acciones y participaciones del causante y esposa un valor de 12.626.914,70 €, imputándose a la herencia su mitad ganancial, esto es, 6.313.457,35 €.

3. En agosto de 2018, se notificó al demandante notificación de inicio de actuaciones inspectoras a efectos de comprobación del Impuesto sobre Sucesiones en relación con el fallecimiento de D. Jorge. Tales actuaciones que culminan con la incoación del Acta de Disconformidad de fecha 17 de diciembre de 2019.

4. En febrero de 2020, el demandante recibe notificación de inicio de expediente sancionador derivado de la regularización practicada en el Acta, en el que se formula propuesta previa por infracción grave y propone la imposición de una sanción de 37.402,06 €. Formuladas alegaciones, son desestimadas por acuerdo del Jefe del Área de Inspección notificado el 14 de julio de 2020.

5. Frente a dicho acuerdo sancionador el recurrente interpuso reclamación económico-administrativa, solicitando su acumulación a la anterior reclamación en la que se impugna la liquidación. El TEAR de Asturias acuerda la acumulación, siendo tramitadas ambas reclamaciones con el nº NUM004.

6. En agosto de 2022 se notifica al recurrente la resolución dictada por el TEAR de Asturias, en virtud de la cual desestima las reclamaciones interpuestas, confirmando la liquidación y la sanción impuesta.

TERCERO.- Marco normativo y jurisprudencial

3.1 La cuestión litigiosa radica en si procede confirmar el criterio de la Administración o el del demandante en relación con la reducción fiscal aplicada por la parte demandante en la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones devengado al fallecimiento del causante Don Jorge, al amparo de la normativa del impuesto sobre sucesiones sobre adquisición de las participaciones en entidades, a las que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (empresas familiares).

Se plantea si las participaciones en las empresa del grupo empresarial familiar, formado por las entidades "Construcciones Orcom, S. A." (40%), Inmobiliaria Ovidio Moro, S.A. (29,34%), Promociones Rovice, S.A. (23,56%), Ovidio Moro e Hijos, S.L. (15,54%) y Hotel Clarín, S.L. (25%), reunían los requisitos para gozar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, de conformidad con lo previsto en el artículo 4. Ocho. Apartado 2, de la Ley 19/1991, del citado Impuesto.

3.2 Por tanto, en relación con el alcance de la exención contemplada en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP), con su consiguiente reflejo en la tributación por el Impuesto de Sucesiones, hemos de traer a colación la siguiente normativa aplicable con proyección a los hechos controvertidos:

A) El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Establece la posibilidad de obtener una reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones en relación al valor correspondiente a las participaciones en entidades a las que sea de aplicación la exención regulada en el apartado Ocho del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Este precepto establece tres requisitos (letras a), b) y c)) que se consideran indispensables para acceder a la exención. El último párrafo, inmediatamente a continuación de la regulación del requisito c), es el que determinaría el alcance de la exención aplicable. Se establece en relación al alcance el principio de proporcionalidad sobre la base de qué activos son necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional.

B) El art.4.Ocho.dos de la Ley del Impuesto de Patrimonio dispone que "Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad. A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos: 1.º No se computarán los valores siguientes (...):

C) El artículo 6 del RD 1704/1999 de 5 de noviembre de desarrollo de la LIP, en su apartado tercero dispone que para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta remisión conduce, finalmente, al artículo 29 de la Ley 35/2006 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que considera afectos aquellos elementos patrimoniales necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

3.3 La STS de 16 de julio de 2015 (rec.171/2014) considera que la reducción en el Impuesto de Sucesiones debe aplicarse sobre el valor de las participaciones transmitidas, pero considerando la limitación de la proporción en que los activos de la entidad cuyas participaciones son transmitidas estén afectos a la actividad empresarial que desarrolle aquella. Debe recordarse, a mayor abundamiento, que la Dirección General de Tributos (V2264-05) ya ha reconocido que "...razones de lógica y coherencia interna exigen que el porcentaje de reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones opere sobre el importe que resulte exento en el Impuesto sobre el Patrimonio del valor de los elementos de que se trate".

3.4 La STS de 10 de enero de 2022 (rec.1563/2020) en cuanto precisa que "las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, pueden ser motivos suficientes de esa afección o necesidad", a la actividad de la empresa. Concretamente fija como jurisprudencia que: " 1) En los casos en que la donación inter vivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD. 2) La procedencia de tal reducción de la base imponible establecida en el artículo 20.6 LISD viene condicionada, por la propia remisión que el precepto establece al artículo 4, Ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio , a la acreditación de su afección a la actividad económica. 3) El hecho de que parte del valor de lo donado, en los términos del artículo 20.6 LISD, venga constituido por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales no es un obstáculo, per se, para la obtención de la mencionada reducción, siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales. En particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, no se oponen, por sí mismas, a esa idea de afectación. 4) El artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre , por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, es conforme a la ley que regula este último y a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sin que contradiga tampoco el artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998 , tal como ha sido interpretado más arriba, aun para el caso de que éste fuera aplicable en este asunto."

Nótese que esta sentencia dice que las necesidades de solvencia o capitalización "no se oponen por sí mismas, a esa idea de afectación", pero no quiere decir que baste su invocación genérica o infundada, o la prueba de la existencia de tales depósitos bancarios (que por definición nada dicen implícitamente de afectación empresarial alguna) sino que subsiste la exigencia de justificar esa objetiva necesidad de solvencia o capitalización en el caso concreto por parte del contribuyente.

Es así como el núcleo litigioso se desplaza a determinar si los valores y elementos patrimoniales que integran el activo de la entidad (en este caso, de varias) se encontrarían afectos a la realización de la actividad económica propia de la entidad, por ser necesarios para su desarrollo.

A) De entrada nos encontramos con una motivación detallada del criterio de la Administración en el Acta de disconformidad NUM002, en el informe reglamentario y en el Acuerdo de liquidación.

B) Sobre la valoración de los inmuebles consta en el expediente el informe de valoración realizado por Ingeniero Técnico Agrícola de 26 de julio de 2019.

Nos enfrentamos, por tanto, a determinar si son valores y bienes "necesarios", concepto jurídico indeterminado que requiere el examen del caso concreto, la valoración de indicios, informes obrantes en autos y periciales.

CUARTO.- Sobre los saldos de tesorería, en forma de imposiciones a plazo fijo

4.1 La Inspección minoró las reducciones fiscales eliminando de la base de la reducción las imposiciones a plazo fijo que mantenían las empresas en 2013 (ejercicio cerrado anterior al fallecimiento).

Se trata de un depósito a plazo por importe de 1.000.586,15 € (Inmobiliaria Ovidio Moro,S.A.); otro de 1.155.024,26 € (Construcciones Orcom,S.A.); de este último dice la demanda que no se reinvirtieron tales fondos por la crisis económica, por lo que la liquidez es coyuntural y ajena a su voluntad; otro de 403.096,62 € (Promociones Rovice, S.A). Otro depósito a plazo de 295.737,75 € (Ovidio Moro e Hijos,S.L.).

Aduce la demanda que tales saldos proceden de la actividad empresarial (afirmando el perito de parte que procede de excedentes de tesorería positivos y no distribuidos entre los socios) y que su existencia responde a una política empresarial de prudencia y estrategia en una difícil coyuntura económica: mantener los activos amortizables, atender la capitalización suficiente para el giro empresarial: clasificación para acceder a contratos públicos, atender indemnizaciones de trabajadores, responsabilidades civiles, acceder a financiación, futuras inversiones...

Recordaremos que corresponde a cada parte la carga de probar los hechos normalmente constitutivos de sus pretensiones, de modo que habiendo la Administración a través de su actuación acreditado la obligación de tributar, corresponde a la parte actora la carga de probar los elementos fácticos que determinan el beneficio de la reducción pretendida, el encontrarse en el supuesto de hecho de la norma cuyos efectos jurídicos pretende le sean de aplicación.

4.2 Pues bien, en relación al caso concreto, y valorando bajo la sana crítica la prueba obrante en el expediente y autos, consideramos que no pueden considerarse afectos tales depósitos a la actividad empresarial, o lo que es lo mismo, que eran necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial, limitándose a ser meros depósitos de valor desvinculados de estrategias o iniciativas empresariales.

Partiremos de advertir la STS de 10 de enero de 2022 (rec.1563/2020) que impone un criterio casuístico, cuando afirma sobre las inversiones financieras temporales integradas en el activo de la entidad, que "éstas eran materializaciones puntuales de ciertos excesos de tesorería que, por sí mismas, no pueden ser consideradas no afectas a la actividad empresarial, ya que es absolutamente razonable que la tesorería generada por la actividad de la sociedad, en determinados momentos, pueda invertirse en ese tipo de productos en el ámbito de una razonable gestión financiera". Tal prudencia según el caso se evidencia en las expresiones de la sentencia: materializaciones "puntuales"; es absolutamente razonable "en determinados momentos"; "por sí mismas", esto es, en principio no pueden descartar su afectación pero tampoco la imponen.

4.3 Señalaremos ahora los factores convergentes en nuestro criterio que rechaza tal afectación de depósitos en el caso concreto:

A) El informe pericial de los censores jurados, aportado por el demandante, efectúa un catálogo de posibles destinos de depósitos de tesorería que se mueven en el plano genérico y especulativo, unido a valoraciones macroeconómicas y con unas afirmaciones que de aceptarse llevarían al absurdo de aceptar que toda empresa en períodos de crisis coyuntural puede considerar afecto a la actividad cualquier depósito de cualquier cuantía con tal que se forme con los beneficios o dividendos. Es más, resulta inadecuado y extravagante aludir a atender posibles indemnizaciones de trabajadores, cuando nada se justifica de estos despidos y su impacto en la tesorería, o a la necesidad de contar con la solvencia exigida por la clasificación de contratistas públicos cuando ninguna obra pública se ha justificado en realización o licitación por tales empresas, como tampoco se ha probado la existencia de acciones de responsabilidades civiles tan onerosas que aconsejasen tan elevadas reservas.

B) La demanda no resulta congruente en sus alegatos, pues afirma el principio de prudencia para contar con esos depósitos por si existen necesidades sobrevenidas de financiación, o atender gastos sobrevenidos del giro empresarial, pero paradójicamente afirma que pese al impacto de la crisis ha sido una empresa saneada y rentable, con un crecimiento exponencial desde su creación.

C) La Administración se apoya en cálculos objetivos de liquidez de las empresas y ratios objetivas, sin que las puntuales deficiencias metodológicas aducidas por los peritos de parte, puedan destruir su validez, congruencia y eficacia para demostrar la falta de necesidad de tales depósitos en la cuantía efectuada en relación con cada empresa.

Lo cierto es que la elevada cuantía de las cifras habla por sí mismas y no se ha desvirtuado la afirmación del perito de la Administración de que "las citadas entidades disponían durante los ejercicios 2010 a 2016 de cifras de tesorería en cuantías lo suficientemente significativas para hacer frente a las necesidades ordinarias de la actividad". Y es que ciertamente el informe de los Censores Jurados aportado con la demanda analiza los ejercicios económicos 2003 a 2021 del sector de la construcción y promoción inmobiliaria, área de las empresas en liza, distinguiendo tres ciclos: alcista (2003 a 2007), desaceleración (2008 a 2013) y estancamiento con inicio de crecimiento (2014 a 2021). Y aunque explica el origen y situación de los fondos, lo que no se discute, pero no ofrece sólidos datos objetivos o panorama de indicios que sustenten que los depósitos o las participaciones realmente cumpliesen con la necesaria afectación a la actividad, moviéndose siempre en un plano general y teórico.

En particular, la afirmación del informe de parte sobre el "Análisis de sensibilidad sobre el impacto de la eventual privación de los bienes supuestamente no afectos", es más voluntarista que razonada y probada. No se sostiene con argumentos, datos y pruebas sólidas y convincentes, cuando establece que las sociedades Ovidio Moro, S.A., Construcciones Orcom, S.A y Promociones Rovice,S.A., desde 2013 a 2022 "en caso de anular de su contabilidad los bienes supuestamente "no afectos", no hubieran podido continuar con su actividad más allá de los ejercicios 2019, 2017 y 2015, respectivamente".

En cambio, las valoraciones de la Administración se nos ofrecen razonadas y sustancialmente certeras, pues la práctica de estas operaciones de cálculo y la determinación del valor resultante es una tarea integrada en el procedimiento de inspección de acuerdo con lo previsto en el art. 145.2 LGT, para la que están capacitados los miembros de la Inspección de Hacienda, "pues los específicos saberes técnicos implicados en ella forman parte de los conocimientos y aptitudes que han de demostrar dichos funcionarios en el proceso selectivo que han de superar para acceder a la Administración» ( STS núm. 2528/2016, de 29 de noviembre, rec. 3013/2015, en relación con la valoración de sociedades). Y por ello hacemos prevalecer el informe razonado de la inspección, frente a las conjeturas de la pericia de parte en esta vertiente, que además carecen no solo de fuerza de convicción sino de fuerza determinante de invalidez alguna.

D) Una cosa son depósitos modestos en cuantía, o que guarden correlación con las necesidades de la empresa titular de los mismos, y otra cosa es pretender que tan elevadísimos depósitos a plazo fijo son una reserva afecta a la empresa o a todo el grupo empresarial, lo que colisiona con el elemental principio de proporcionalidad.

E) El destino de tales fondos no cuenta con reflejo en el pasivo del balance de la sociedad, concretamente en el Balance de Situación de la Empresa.

F) Asimismo, desde el principio de facilidad probatoria ( art. 217.7 LEC) existen infinidad de documentos propios del giro empresarial, contable o estratégico, o información a partícipes y accionistas (o terceros), que bien podía aportar la parte para demostrar que constaba y era conocida esa reserva para emergencias de tales depósitos.

G) A ello se añade la explicación razonada e ilustrada por la Administración del Principado que demuestra el elevado peso de los gastos de personal, singularmente hacia los herederos al servicio de las empresas, que contribuye a la caída de la tesorería en las empresas en tiempo de inactividad (salvo Ovidio Moro e Hijos S.L.). Y el dato igualmente vertido por la inspección, y no desvirtuado, resultando congruente con el expediente, de que en las empresas litigiosas la tesorería y activos líquidos son superiores al pasivo total de la empresa, por lo que podrían cubrir todas las deudas con esa tesorería, dato que evidencia la desproporción de estos.

4.4 En suma, no estamos ante un supuesto de penalización fiscal por mantener fondos para garantizar la capitalización, sino ante un supuesto en que existe una capitalización desproporcionada al volumen de cada empresa, y además huérfana del mínimo soporte documental o explicativo, lo que lleva a desvincular tales depósitos de su afectación a la actividad empresarial.

Se impone estar a la finalidad de la reducción, que no es garantizar la sostenibilidad personal sino la viabilidad económica de la empresa, habiendo resultado que estos depósitos no velan por ésta, lo que se aparta de la finalidad misma de la reducción, que recuerda con claridad la STS de 16 de julio de 2015 (rec.171/2014): "Por otra parte, más que fijarse en la finalidad de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones, lo que ha de hacerse es tener en cuenta el objetivo perseguido por el legislador para atribuir el beneficio fiscal de la exención o bonificación y éste no es otro que el de favorecer a los bienes y derechos que estén afectos a una actividad económica y la continuidad de dicha situación. Por ello, tiene razón el Abogado del Estado cuando en su escrito de oposición, refiriéndose al criterio de las sentencias de contraste, de que los herederos amplían su patrimonio con todos los bienes que forman parte de la empresa familiar, estén o no afectos, señala que con dicho criterio se prescinde por completo de la finalidad de la reducción "que no es otra que beneficiar la continuidad de la empresa en funcionamiento, no privilegiar a quienes son empresarios para que bajo el paraguas de la empresa eviten pagar el Impuesto sobre Sucesiones que corresponderían por la adquisición de bienes que nada tienen que ver con la actividad empresarial".

La interpretación que se sostiene es la más conforme al Derecho Comunitario, pues la Recomendación de la Comisión 94/1069/CE, de 7 de diciembre, señala: "Es conveniente garantizar la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado de la sucesión y la donación. Con este fin, se invita a los Estados miembros a adoptar una o varias de las medidas siguientes: a) Reducir, siempre que se prosiga de manera creíble la actividad de la empresa durante un período mínimo, la carga fiscal que grava los activos estrictamente profesionales, en caso de transmisión mediante donación o sucesión, incluidos los derechos de sucesión, donación y registro".

QUINTO.- Sobre los inmuebles de las empresas

La Inspección minora las reducciones fiscales, eliminando de la base de la reducción, tres solares y dos fincas de dos de las empresa, por considerarlos no afectos a actividad económica.

5.1 En relación a los tres inmuebles de Promociones Rovice, S.A., debe admitirse un panorama indiciario sobrado para acreditar su afectación a la actividad de aquélla: a) Naturaleza de solar, situados en el centro urbano de Siero, y con patente vocación edificatoria a corto o medio plazo; b) Encaja en el giro empresarial y objeto social de la empresa; c) Figuran reflejados en el balance como existencias; d) El relevante dato de haber desarrollado la empresa en el solar matriz una promoción inmobiliaria. Como señala la pericia de parte, y en este punto coincide la Sala, cuando descarta otra finalidad concluyendo que: "no existe evidencia ni se considera posible que estos solares puedan tener un aprovechamiento privado ajeno al otorgado por la sociedad conforme a su calificación contable en libros".

5.2 En relación a los inmuebles de Inmobiliaria Ovidio Moro, S.A., referido a dos fincas sitas en Marcenado Siero, con naturaleza rústica y valoración de 165.090,09 €. Aduce el demandante que tales fincas se aportaron a la sociedad con valor propio de una expectativa ajena al uso agrícola o ganadero. En este caso, la naturaleza de los terrenos juega en contra de la tesis del demandante, máxime dada la dificultad en horizonte temporal y trámites de modificación de planeamiento para alcanzar la condición de solar, lo que unido a la falta de documento alguno que apunte a esa posible recalificación (ni documentación municipal ni estratégica de la empresa), nos lleva derechamente a descartar la afectación de las mismas al giro inmobiliario de la empresa.

Por tanto, hemos de estimar el recurso parcialmente en cuanto la liquidación impugnada ha aplicado una minoración indebida por haber rechazado la afectación de los tres inmuebles de Promociones Rovice S.A.

En consecuencia, se anula la liquidación impugnada sin perjuicio de dictar la que la sustituya ajustada a derecho, pues tal y como indicaba la STS de 3 de mayo de 2011 (rec.466/2009) citada por la STS de 22 de diciembre de 2020 (rec.2931/2018): "no hay precepto legal o reglamentario, principio jurídico ni doctrina jurisprudencial alguna que impida automáticamente y con carácter general a la Administración ejercer las potestades que le ha atribuido el legislador una vez que, inicialmente actuada, su resultado es anulado por ser disconforme a derecho; ni el principio constitucional de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española, ni el deber de eficacia en su actuar que le exige el artículo 103.1 de la Carta Magna, puedan ser entendidos en esos términos (...) la anulación de un acto administrativo no conlleva automáticamente el decaimiento y la extinción de la potestad administrativa plasmada en el mismo, de modo que la Administración tributaria no pudiera volver a actuar, aun cuando la potestad no haya prescrito; aún más, no le es exigible otro comportamiento en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda".

SEXTO.- Sobre la sanción

La demanda insiste en la ausencia de culpabilidad al tener lugar el fallecimiento y devengo del impuesto de sucesiones con antelación a la STS de 16 de julio de 2015 (rec.171/2014). Aunque la Abogacía del Estado y el Principado de Asturias insisten en que el contribuyente ya conocía tal criterio de la Administración, con antelación a la sentencia, lo cierto es que existía una duda más que razonable, que tuvo que ser zanjada por sentencia dictada en recurso en unificación de doctrina, y especialmente teniendo en cuenta que hasta el mismo Tribunal Económico-Administrativo Central había mantenido con anterioridad otro criterio. No estamos ante una sentencia casacional puramente declarativa y que confirma criterios jurisprudenciales precedentes sino de una sentencia que sale al paso de una controversia fundada sobre cuestión relevante, y que llevó a la Sala Tercera a confirmar el cambio de criterio adoptado por el TEAC en línea con la posición del Abogado del Estado y criterios de la Dirección General de Tributos.

En esas condiciones, desconociendo el aquí recurrente en agosto de 2014, cuando presenta su declaración tributaria del ISD, la doctrina que finalmente se fijaría en julio de 2015, malamente puede hacerse reproche serio de culpabilidad, al ampararse en una interpretación razonable de la norma. En efecto, concurren razones objetivas para considerar que concurría la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares".

Por ello, procede estimar el recurso en cuanto a la sanción, declarando su invalidez.

SÉPTIMO.- Costas

Conforme al artículo 139 de la Ley 29/98, dada la estimación parcial no procede imponer las costas.