Sentencia Contencioso-Administrativo 373/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 912/2021 de 31 de marzo del 2023

PRIMERO.- Por la Procuradora Sra. Roldán Vidal en nombre y representación de D. Anselmo se interpuso recurso contencioso administrativo contra el Acuerdo dictado el día 13 de octubre de 2021 por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias que desestimó la reclamación, confirmando el acto impugnado, en el procedimiento nº 33-00819-2021, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, conforme se señala en la misma.

SEGUNDO.- Alega el recurrente con los hechos que deja señalados en su demanda, en los Fundamentos de Derecho, los siguientes motivos de recurso:

1º).- Prescripción del derecho de la Administración Tributaria a realizar la comprobación.

2º).- No aplicación de la suspensión del plazo de prescripción como consecuencia de la declaración del estado de alarma.

3º).- Derecho a la deducción por adquisición de la vivienda habitual sita en Oviñana, Cudillero, ya que nos encontramos ante una cuestión de hecho, relativa en determinar si la misma constituye o no la vivienda habitual del recurrente.

4º).- Deducción por imputación de rentas inmobiliarias por el inmueble sito en Oviñana, Cudillero, conforme ha dejado señalado.

A dichas pretensiones se opuso el Sr. Abogado del Estado en los términos que constan en su escrito de contestación a la demanda, alegando que no ha prescrito el derecho de la Hacienda Pública a realizar la comprobación en el ejercicio de 2015 del IRPF y en cuanto al fondo que la vivienda en Oviñana no es el domicilio habitual real del recurrente y que por ello, no debe aplicarse la deducción por vivienda habitual, remitiéndose a la resolución recurrida, interesando la desestimación del recurso.

TERCERO.- Planteados los términos del recurso en el sentido expuesto y vistas las alegaciones de las partes, siguiendo el mismo orden de motivos de impugnación articulados por la parte recurrente, por lo que se refiere al primer motivo de recurso acerca de la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a realizar la comprobación, es preciso tener en cuenta que la resolución recurrida ha señalado al respecto en su F.Dº.3º. que el artículo 66 de la L.G.T. establece que "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías."

Y asimismo el artículo 67 de la L.G.T. que "1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas: En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación".

Por lo que indica que como el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2015 finalizó el 30 de junio de 2016, el cómputo de los cuatro años se inicia el 1 de julio de 2016 y finaliza el 30 de junio de 2020. Extremo en el que el recurrente muestra su conformidad según se desprende en la página 8 de su demanda, F.Dº.2º.

Lo que conlleva necesariamente a enlazar con el que constituye el segundo motivo de la demanda, relativo a la no aplicación de la suspensión del plazo de prescripción como consecuencia de la declaración del estado de alarma, sobre el que la parte recurrente muestra su disconformidad con la resolución recurrida. En dicho sentido la resolución recurrida en el citado F.Dº.3º. en base a la normativa que deja señalada, indica que " En consecuencia, en aquellos supuestos en que sí resulte aplicable la suspensión del plazo de prescripción, el plazo finalizará una vez transcurridos 4 años y 78 días (período comprendido entre el 14/03/2020 y el 30/05/2020 durante el que estuvo suspendido el plazo), siempre que no se produzca la interrupción del mismo. En el caso que nos ocupa, como se ha señalado, el plazo de prescripción finalizaba el 30 de junio de 2020, razón por la cual sí era aplicable la antedicha suspensión de los plazos de prescripción".

Por tanto, la resolución recurrida se apoya en la normativa legal que detalla y concreta los años, días y períodos referidos, con lo cual al recurrente no se ha ocasionado ninguna indefensión al expresar con detalle dichos extremos expuestos, mientras que, por el contrario, el recurrente en su demanda se limita a citar preceptos y sostener que, a su juicio, los mencionados Reales Decretos-Ley suspenden los plazos de prescripción y caducidad de 14 de marzo de 2020 a 1 de junio de 2020 y que, por tanto, únicamente operan en dicho lapso de tiempo, pero no a los que tienen un plazo de prescripción posterior a dicha fecha, ya que en este caso finalizaba el 30 de junio de 2020, así como que aunque le restara un mes antes de finalizar el plazo de prescripción, no habiendo realizado acto alguno queda clara su inactividad, según ha dejado expresado.

Tesis esta última de la parte recurrente que no puede ser acogida, ya que como ha señalado esta Sala en sentencia de fecha 23-6-2022 "Ahora bien, no puede obviarse que, como las partes reconocen, consecuencia de la crisis sanitaria provocada por el Covid 19, se dictó el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, que suspendía los plazos administrativos desde esa misma fecha. Esta suspensión no fue levantada hasta el 1 de junio de 2020, por aplicación del art. 9 del Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, precepto que regula: " Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas". (...) Cuando se produce la suspensión del plazo, había transcurrido (...). Por ende, restaba para el plazo de (...) hasta el (...). De esta forma, sí se vuelve a reiniciar el plazo el 1 de junio, y se sigue el cómputo previsto en el art. 30.4".

Y asimismo la sentencia dictada por esta Sala de fecha 11-4-2022 ha señalado que "la DA 3ª del RD 363/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID -19, acordó la suspensión de los plazos de tramitación de los procedimientos administrativos, a efectos de su caducidad; plazo que se alzó el 1 de junio de 2020, al amparo del art. 9 del Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo (" Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas")."

El Real Decreto-ley 15/2020 en la Disposición Adicional Primera señala que "Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020".

El Real Decreto 537/2020, relativo a plazos administrativos suspendidos en virtud del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, en su artículo 9 señala que "Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas".

El Real Decreto-ley 8/2020, en su artículo 33 sobre la suspensión de plazos en el ámbito tributario señala que "5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles. 6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (EDL 2003/149899), General Tributaria, ni a efectos de los plazos de caducidad".

El Real Decreto-ley 11/2020, en la Disposición Adicional Novena señala que "2. Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo (EDL 2020/6230), por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de mayo de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria".

En consecuencia, no habiendo desvirtuado el recurrente el cómputo detallado en la resolución recurrida en el F.Dº.3º y que asimismo ha sido razonado por la Abogado del Estado al respecto y por los razonamientos expuestos es por lo que procede su desestimación.

CUARTO.- Entrando en el fondo del asunto, en primer lugar, es preciso tener en cuenta que la Disposición Transitoria decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y modificación parcial de otros tributos dispone que: «La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, en la Disposición Transitoria Decimoctava. "Deducción por inversión en vivienda habitual", que fue introducida por Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, determinaba lo siguiente:

"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.».

El art. 68.1 LIRPF impone que la deducción por inversión en vivienda habitual tiene como base "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente". Además, el R.D. 439/2007, de 30 de marzo, precisa que «2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente...».

Y encontrándonos ante una cuestión de hecho, como señala la resolución recurrida, la cuestión sometida a la decisión de la Sala consiste en determinar si la vivienda litigiosa sita en Oviñana constituye realmente la vivienda habitual del recurrente, como postula el mismo, o si por el contrario no lo es, como sostiene la Administración demandada para denegar la deducción.

En dicho sentido, por la Abogado del Estado se ha señalado en su contestación a la demanda que "Todos estos indicadores, referidos a aspectos tan comunes de la vida diaria como la salud, el trabajo o la educación, vinculan directamente al recurrente con una única dirección como vivienda habitual: la CALLE000 número NUM000 de Oviedo". Añadiendo que "el inmueble de Oviñana no es el domicilio habitual real del recurrente".

Para ello, en orden a su resolución hemos de partir del artículo 105.1 de la L.G.T. que dispone que «En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo»; y precisa el art. 106 LGT que «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa», y por ello el artículo 108.2 de la misma Ley determina que: «para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano».

El artículo 217 de la L.E.C. establece: "7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", y atendiendo al principio de facilidad probatoria indicado en el mismo.

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

La jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 200 7 señala que: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales".

Esta misma Sala, en su Sentencia de 18 de septiembre de 2020 recordaba: " La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020 , señala que "Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.(...) Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de nosujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales".

Por lo expuesto, del examen de los documentos obrantes en el expediente administrativo y en autos se desprende que el recurrente se encuentra empadronado en Oviedo, en la CALLE000, nº NUM000, desde el 1-5-1996, junto con Dña. Enma y su hijo D. Hernan, conforme se señala en el mismo, y que este último se encuentra matriculado en el Centro docente Dulce Nombre de Jesús, sito en la calle Pérez de la Sala de Oviedo desde el curso académico 2007/2008, lo que ha certificado dicho Centro el 4-3-2020; así como que el recurrente presta sus servicios en la empresa Algama, siendo el centro de trabajo en el Teatro Campoamor de Oviedo, certificando la misma el 10-3-2020 que según los datos obrantes en su poder el recurrente está domiciliado en Oviedo en la citada CALLE000, nº NUM000. En el mismo sentido consta que el recurrente, así como su hijo y Dña. Enma tienen tarjeta sanitaria en el Área IV- Oviedo, en la calle Martínez Marina 10 de Oviedo, cuya Área sanitaria no es la misma que la que corresponde a Oviñana, según se ha razonado en la resolución recurrida en el F.Dº.6º. De tal forma que como se ha señalado por la Abogado del Estado en su contestación a la demanda, " Todos estos indicadores, referidos a aspectos tan comunes de la vida diaria como la salud, el trabajo o la educación, vinculan directamente al recurrente con una única dirección como vivienda habitual: la CALLE000, nº NUM000 de Oviedo" , lo que ya determina el rechazo de las alegaciones del recurrente.

Y sin que a ello obsten los restantes documentos aportados en cuanto que en nada desvirtúan lo expuesto, pues además de que no han sido ratificados a presencia judicial, con las debidas garantías de inmediación y contradicción, lo cierto es que el certificado de la Guardia Civil no se refiere al recurrente y además se refiere al confinamiento y es de fecha 27-3-2020, y no del ejercicio objeto de este recurso; como igualmente sucede con el escrito de un veterinario de 8-1-2021 y el recorte de un periódico que es del año 2020. Y en el mismo sentido los relativos al Alcalde Pedáneo, ya que no se hace constar en su escrito la razón de ciencia o conocimiento en que se basa, y de la panadería puesto que no dejan de ser testimonios subjetivos sobre el concepto jurídico de residencia habitual, no ratificados a presencia judicial, como se dijo, y debilitados en cuanto a su credibilidad por las relaciones naturales de cordialidad entre vecinos, habida cuenta que a los efectos debatidos es preciso diferenciar entre lo que constituye acudir con frecuencia a la vivienda citada invocada por el recurrente, con el que constituye el objeto de este recurso previsto por el legislador al respecto que es que realmente constituya su vivienda habitual en el ejercicio de que se trata 2015.

Pues anudado a lo expuesto en nada empece las alegaciones del recurrente acerca de que en otras declaraciones anteriores de IRPF puso de manifiesto el domicilio de Oviñana, ya que como se recoge en la resolución recurrida, por sentencia dictada por la Audiencia Nacional de fecha 8-7-2004 " En cualquier caso, lo que no sería admisible es la perpetuación de situaciones de ilegalidad consentidas, toleradas o inadvertidas por la Administración en el pasado, puesto que tal conducta puramente omisiva, si no se ha formalizado en actos administrativos favorables al contribuyente, no puede ser invocada por éste para seguir disfrutando de una situación de ilegalidad, que es lo que se viene a sostener en la demanda".

Con ser suficiente lo anteriormente expuesto, cabe añadir que en cuanto a las facturas de electricidad para el año 2015 aportadas aún inciden más en lo expresado, habida cuenta que si bien en el apartado relativo a los datos del contrato indican como dirección del suministro en Soto de Luiña, Cudillero, señalando el nombre de Carlos José, quien era el constructor de la vivienda, según se recoge en el documento nº 4 Factura, como así lo ha reconocido el propio recurrente en su escrito de 15-9-2020 al alegar que en cuanto a las facturas de consumo de luz figura el citado Carlos José, "pero la persona que abona las mismas y están expedidas las facturas es el exponente", también es lo cierto que no pasa desapercibido que en todas ellas relativas al citado ejercicio consta al inicio que se dirigen al recurrente a la CALLE000, nº NUM000 de Oviedo. Siendo así que la Abogado del Estado en su contestación a la demanda ha señalado al respecto que "Asimismo, es relevante incidir en que la factura de la luz de la vivienda de Oviñana se manda al domicilio sito en Oviedo".

Y lo mismo sucede en cuanto a las alegaciones del recurrente acerca de que la vivienda de CALLE000 nº NUM000 de Oviedo es propiedad de su abuela, con cita de la información registral, no sólo porque tanto la misma como su madre figuran en la hoja de empadronamiento en el piso NUM001, mientras que el recurrente figura en el NUM000, pues al margen de las alegaciones del mismo sobre que son dos pisos unidos, lo cierto es que como ha señalado esta Sala en sentencia de fecha 29-5-2020 "aducir que no posee otra vivienda en propiedad no excluye otros títulos de ocupación de vivienda efectiva que carecen de publicidad registral (arrendamiento, cesión, precario familiar o amistoso, etcétera)", lo que determina su rechazo.

Por todo ello, en virtud de los razonamientos expuestos y del resultado de la prueba practicada apreciada conforme a las reglas de la sana crítica es por lo que procede su desestimación.

Y en cuanto al último motivo de recurso de acuerdo con lo razonado no puede ser acogido, vistos asimismo los razonamientos expuestos en el F.Dº. séptimo de la resolución recurrida. Por lo que de acuerdo con los razonamientos expuestos es por lo que procede desestimar el recurso.

QUINTO.- Conforme al artículo 139 de la LJCA, las costas de este recurso son de imposición a la parte recurrente, si bien de acuerdo con el número 4 del mismo y con las circunstancias concurrentes se limitan a la cantidad de 300 euros.