Sentencia Contencioso-Administrativo 645/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 442/2022 de 31 de mayo del 2023

PRIMERO.- Por la Procuradora Sra. Vega Vega, en nombre y representación de IGUAR OBRAS, S.L.U., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 25-2-2022 que desestimó la reclamación, confirmando el acto impugnado, en el procedimiento nº 33-00880-2020, por el concepto de Impuesto de Sociedades, en los términos señalados en la misma.

SEGUNDO.- Alega la parte recurrente en los hechos de su demanda que interesa la revocación de la resolución recurrida por dos razones fundamentales: Inexistencia de culpabilidad y la conculcación del principio non bis in idem. Y con carácter previo, que la recurrente fue declarada en situación de concurso voluntario de acreedores por Auto de fecha 28-12-2016 dictado por el Juzgado de lo Mercantil nº 2 de Oviedo y que la propuesta de convenio consistía en el ofrecimiento de pago del 85% del total de todos los créditos ordinarios en un plazo máximo de 18 meses, lo que suponía una quita de 735.552,73 €, cuya propuesta de convenio fue aprobada por sentencia de fecha 31-7-2017 y que por Auto de fecha 24- 5-2018 se declaró cumplido el convenio; indicando asimismo la duplicidad de las actas de conformidad mostrando su disconformidad en los términos que señala. Y en los Fundamentos de Derecho de su demanda aduce como motivos de recurso, presunción de inocencia y de no culpabilidad y conculcación del principio non bis in ídem, al alegar que en este caso ha ocurrido un solo hecho, la no reversión involuntaria del ajuste negativo al resultado contable de 735.552,73 € realizado por la recurrente en la declaración del impuesto de sociedades, en el ejercicio 2016, mediante un ajuste positivo en la declaración del citado impuesto correspondiente al ejercicio de 2018, según detalla y que se trata del mismo hecho que no es otro que la no realización del ajuste positivo y que, sin embargo, la AEAT pretende sancionarle dos veces por un único hecho: A) mediante la sanción por importe de 17.220,24 € que ha sido firmada en conformidad y B) otra sanción por importe de 49.680,03 €, después de aplicar la reducción por conformidad prestada al acta, pero no a la sanción, invocando el artículo 180 de la LGT, pues concurre identidad subjetiva, identidad fáctica e identidad de fundamento o causa, constatando un doble castigo por un mismo hecho, contrario al artículo 25 de la C.E., con cita del artículo 31 de la Ley 40/2015, con cita de sentencias, y que se pretende sancionar dos veces un único hecho, en los términos que ha dejado señalados.

A dichas pretensiones se opuso el Abogado del Estado en los términos que constan en su escrito de contestación a la demanda, interesando la desestimación del recurso.

TERCERO.- La resolución recurrida señala en el F.Dº.3º que " la Inspección dictó acuerdo de imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria grave prevista en el artículo 195 de la LGT (...) Alega la reclamante que, con la imposición de la presente sanción, la Inspección vulnera el principio non bis in ídem pues por dicha conducta (...) ya ha sido sancionada por infracción del artículo 191 de la LGT ".

El artículo 191.1 de la LGT, señala que " Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley ".

Y el artículo 195 de la LGT establece que "1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.

2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.

3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones".

Asimismo el artículo 180 de la LGT dispone que "1. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente.

2. La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas.

Entre otros supuestos, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de esta Ley será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 y 195 de esta Ley.

Asimismo, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 198 de esta Ley será compatible con las que procedan, en su caso, por la aplicación de los artículos 199 y 203 de esta Ley.

3. Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del período ejecutivo".

En dicho sentido se señala a continuación en la resolución recurrida que "estamos ante un hecho, la no reversión de un ajuste negativo en 2018 por la reclamante, que da lugar a dos acciones constitutivas de infracción, dos infracciones, por un lado, dejar de ingresar la cuota resultante de la liquidación, artículo 191 LGT, y, por otro, declarar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar, artículo 195 LGT, siendo las sanciones derivadas de dichas conductas compatibles entre sí, como se recoge expresamente en el artículo anterior que dispone que "la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de esta Ley será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 y 195 de esta Ley ." En conclusión, estamos ante una infracción independiente que se consuma por el mero hecho de la improcedente acreditación de créditos a compensar en declaraciones futuras. Por todo ello, y de conformidad con lo anterior, el TEAR entiende que la lnspección no ha conculcado el principio alegado por la reclamante y que es correcta la tipificación de la conducta realizada".

Por su parte, el art. 183.1 de la LGT dispone que: " Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Como ha señalado esta Sala en sentencia de fecha 31-3-2023 "Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: " la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002: " no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 ", insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del " ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de " lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria , y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 , correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que: " en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: " Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerido elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de " ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que: "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas en sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, afirma: " la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

CUARTO.- Sentado cuanto antecede, en el presente caso el Acuerdo sancionador, en los Antecedentes de Hecho, tras recoger en el tercero los hechos probados, indica en el cuarto que " El instructor del procedimiento aprecia el concurso del elemento subjetivo o culpabilidad en la conducta del obligado tributario, dado que utilizó el artículo 11.13 de la ley del impuesto, referido al tratamiento fiscal de las quitas y esperas acordadas en los convenios de acreedores, solo en la parte que le beneficiaba (ajuste negativo del resultado contable en el ejercicio de declaración judicial de la quita), pero omitió el aspecto del mismo que le perjudicaba (ajustes positivos a medida que se efectuaban los pagos de la deuda convenida pendiente), cuyos hechos en el F.Dº.3.º considera subsumibles en el citado artículo 195 de la LGT, precisando en cuanto a la culpabilidad en el F.Dº.4.º que " En este caso particular (...) considera que la conducta del obligado tributario debe calificarse de culpable (...) resulta claramente de los hechos señalados, el obligado tributario, en situación de concurso de acreedores en los ejercicios objeto de estas actuaciones, utilizó el artículo 11.13 de la Ley del Impuesto , referido al tratamiento fiscal de las quitas y esperas acordadas en los convenios de acreedores, solo en la parte que le beneficiaba (ajuste negativo del resultado contable en el ejercicio de declaración judicial de la quita), pero omitió el aspecto del mismo que le perjudicaba (ajustes positivos a medida que se efectuaban los pagos de la deuda convenida pendiente)".

En el mismo sentido en el F.Dº.3º. del Acuerdo de resolución del recurso de reposición se señala que el obligado tributario sí conocía la norma del citado artículo 11.13 de la LIS, en tanto que la aplica en aquella parte de la disposición que le favorece y sin embargo, no la aplica y se olvida en la que le perjudica, puesto que la sociedad no ha efectuado ningún ajuste positivo en los ejercicios posteriores, según ha dejado detallado, ya que a efectos de la culpabilidad, el citado artículo 11.13 no se puede conocer y desconocer al mismo tiempo, así como que no puede sostenerse la involuntariedad cuando estamos en un ajuste negativo de una magnitud de 735.552,73 € y resultar la norma tributaria del artículo 11.13 clara al respecto.

Siendo asimismo motivado en el F.Dº.4º. de la resolución recurrida, de tal manera que, en definitiva, la Administración sí realiza una motivación sobre la concurrencia del elemento subjetivo, en los términos señalados, lo que conlleva el rechazo de las alegaciones de la parte recurrente.

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: " respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable".

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice: "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )".

Por todo ello y de acuerdo con los razonamientos expuestos y visto lo actuado en el expediente administrativo, en el que constan las actas de conformidad firmadas por el recurrente y la motivación ya expresada, así como las actuaciones seguidas en el Juzgado de lo Mercantil nº 2 de Oviedo y el artículo 11.13 de la Ley 27/2015, es por lo que procede desestimar dicho motivo de recurso.

QUINTO.- Seguidamente, procede resolver las alegaciones de la parte recurrente relativas a la duplicidad de las actas de conformidad, mostrando su disconformidad y que le causa indefensión que en el acta de conformidad AO 1 81979411 en la página 6 se señala que " esta acta es puramente instrumental a efectos de poder iniciar dos expedientes sancionadores separados. La única acta válida correspondiente a los períodos 2016, 2017 y 2018 del Impuesto de Sociedades es la AO1181974125", por lo que considera que se decreta como no válida un acta suscrita por las partes y que fue objeto de sanción, así como que en la misma fecha de 29 de enero de 2020 se formaliza otra acta de conformidad AO 81974125, según deja señalado.

En orden a responder a dicha objeción, que no ha sido llevada a los Fundamentos de Derecho de la demanda, cabe señalar que dichas alegaciones de la parte recurrente han sido resueltas en el Acuerdo de resolución del recurso de reposición, tanto en los Antecedentes de Hecho Segundo y Tercero, como en el Fundamento de Derecho Segundo en el que se señala que " Con carácter previo hay que hacer una puntualización a la extrañeza que manifiesta el obligado tributario ante la existencia de dos actas de conformidad. El actuario ha procedido a tramitar sendas actas de conformidad para favorecer a la sociedad, tal como se le expuso. En efecto, con la misma fecha se formalizó acta de conformidad AO 1 número 81979411 ( con el mismo contenido que la anterior, pero con cuota cero, con el fin de favorecer al obligado tributario al objeto de poder tramitar informáticamente dos expedientes sancionadores distintos, uno para la infracción del artículo 191 LGT y otro para la infracción del artículo 195 LGT y así poder aplicar la reducción por conformidad en ambas sanciones. Y ello ante la eventualidad de que (...) si se tramitaba una única acta en disconformidad -cuando en realidad estaba conforme con la regularización- y perdiera así la reducción por conformidad respecto de las sanciones impuestas por ambas infracciones (...) Por ello el actuario señala en el acta de conformidad AO 1 número 81979411 literalmente lo siguiente:esta acta es puramente instrumental a efectos de poder iniciar dos expedientes sancionadores separados. La única acta válida correspondiente a los períodos 2016, 2017 y 2018 del Impuesto de Sociedades es la AO1181974125".

Por ello, y dejando al margen la redacción contenida en la resolución recurrida, lo cierto es que el Acta AO 1 número 81979411, como se reconoce por la propia Administración tiene naturaleza formal e instrumental y para facilitarle al obligado tributario la reducción por conformidad en ambas sanciones, sin que su utilización le haya provocado perjuicio alguno ni indefensión a la parte recurrente, máxime cuando tal acta consta firmada y, por tanto, con conocimiento de la misma y en su beneficio, por lo que ningún impacto invalidante produce, considerando asimismo que la propia Administración ha explicado su funcionalidad en los términos expuestos, lo que determina el rechazo de las pretensiones de la parte recurrente.

SEXTO.- Resta por examinar el último motivo de recurso, relativo a la conculcación del principio non bis in ídem, al alegar la parte recurrente que en este caso ha ocurrido un solo hecho, la no reversión involuntaria del ajuste negativo al resultado contable de 735.552,73 € realizado en la declaración del impuesto de sociedades, en el ejercicio 2016, mediante un ajuste positivo en la declaración del citado impuesto correspondiente al ejercicio de 2018, según detalla y que se trata del mismo hecho que no es otro que la no realización del ajuste positivo y que, sin embargo, la AEAT pretende sancionarle dos veces por un único hecho: A) mediante la sanción por importe de 17.220.24 € que ha sido firmada en conformidad y B) otra sanción por importe de 49.680,03 €, después de aplicar la reducción por conformidad prestada al acta, pero no a la sanción, invocando el artículo 180 de la LGT.

El artículo 180 de la LGT establece que "1. Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente.

2. La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas.

Entre otros supuestos, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de esta Ley será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 y 195 de esta Ley.

Asimismo, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 198 de esta Ley será compatible con las que procedan, en su caso, por la aplicación de los artículos 199 y 203 de esta Ley.

3. Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del período ejecutivo."

La resolución recurrida ha señalado al respecto en el F.Dº.3º que " En el caso que nos ocupa, como recoge el artículo 180 de la LGT y bien señala la Inspección, estamos ante un hecho, la no reversión de un ajuste negativo en 2018 por la reclamante, que da lugar a dos acciones constitutivas de infracción, dos infracciones, por un lado, dejar de ingresar la cuota resultante de la liquidación, artículo 191 LGT y, por otro, declarar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar, artículo 195 LGT , siendo las sanciones derivadas de dichas conductas compatibles entre sí, como se recoge expresamente en el artículo anterior que dispone que "la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de esta Ley será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 y 195 de esta Ley ". En conclusión, estamos ante una infracción independiente que se consuma por el mero hecho de la improcedente acreditación de créditos a compensar en declaraciones futuras."

Como en dicho sentido se ha detallado en el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador y en el Acuerdo de resolución del recurso de reposición que en su F.Dº.4º, relativo al invocado expresado principio non bis in ídem detallando que la misma acción antijurídica expresada supone la comisión de dos infracciones tributarias distintas y disímiles, que están tipificadas en diferentes artículos de la Ley 58/2003, General Tributaria, por un lado, porque ha dejado de ingresar una cuota tributaria de 65.602,66 € por el impuesto de 2018, tipificada en el artículo 191 y que señala detalladamente en el Antecedente de Hecho Tercero de la misma; y, por otro lado, que el obligado tributario declaró como base imponible negativa pendiente de aplicar en períodos futuros el importe de 473.143, 11 €, según el cuadro que expone y que de las actuaciones de comprobación e investigación, resulta que la base imponible comprobada del ejercicio 2018 es positiva de manera que la base imponible declarada es improcedente, por lo que la conducta está tipificada en el citado artículo 195 LGT, según detalla. Por todo ello, como quiera que la parte recurrente, al margen de lo actuado en el acta de conformidad, no ha desvirtuado lo anteriormente expuesto, pues no se ha interesado la práctica de prueba alguna que lo desvirtuara es por lo que de acuerdo con los razonamientos expuestos procede desestimar dicho motivo de recurso. Y, en consecuencia con ello, procede desestimar el recurso.

SÉPTIMO.- Conforme al artículo 139 de la Ley 29/98, atendiendo a las circunstancias concurrentes conlleva a no hacer expresa condena en costas.