Sentencia Contencioso-Administrativo 250/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 296/2022 de 09 de marzo del 2023

PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA Y ANTECEDENTES FÁCTICOS.

1.1 Por la Procuradora doña Mercedes Márquez Cabal, en nombre y representación de doña Hortensia, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 30 de diciembre de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000, (concepto: Impuesto de Sucesiones y Donaciones. ISD), interpuesta por la aquí recurrente, contra la resolución dictada por el Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias, por la que se aprueba la liquidación del impuesto de sucesiones devengado al fallecimiento de doña Sacramento, y de la que resulta una deuda tributaria por importe de 43.938,86 euros (incluidos 5.261,21 de intereses de demora).

1.2 Tras exponer los antecedentes fácticos que considera relevantes, la recurrente invoca la nulidad de pleno derecho de la Resolución impugnada, y del procedimiento tributario del que trae causa, por incurrir en una flagrante vulneración de los derechos y garantías del contribuyente, al invertir las reglas de la carga de la prueba, y al conculcar la prohibición de la "reformatio in peius", con una ausencia total de motivación y de prueba. En concreto señala: a) La administración tributaria no ha efectuado actividad de comprobación ni de inspección alguna, ni ha practicado prueba, y, sin embargo, ha presumido que la totalidad del saldo de una cuenta bancaria con dos titulares son propiedad únicamente a la fallecida, y ha presumido también que la totalidad de las disposiciones de fondos efectuadas en el año anterior al fallecimiento han sido realizadas por la fallecida, a pesar de que consta en las actuaciones administrativas que se trata de una cuenta con dos titulares; b) Ha reformado, en perjuicio del contribuyente, su propuesta de liquidación inicial, que había adquirido firmeza, y que únicamente incluía como adicionables las disposiciones efectuadas durante el año anterior al fallecimiento, pero no hacía mención al saldo de la cuenta a la fecha de fallecimiento, cuenta que figuraba con doble titularidad. Hace referencia a las garantías procedimentales reguladas por Ley, como expresa el artículo 105.c) de la Constitución Española y que el procedimiento administrativo se configura como límite en el ejercicio de la potestad administrativa, con una doble función, la de servir de garantía a los derechos individuales y como garantía del interés general, como señala la sentencia del TS de 14 de abril de 1971.; c) Se vulneran de forma sustancial las reglas de la carga de la prueba, ya que, en este caso, a juicio de esta parte, salvo prueba en contrario, ha de presumirse que los fondos son al 50% de ambos titulares de la cuenta bancaria, y ha de ser la administración tributaria la que ha de pechar con las consecuencias de la total y absoluta orfandad probatoria y de la completa ausencia de toda actuación inspectora o de comprobación, ya que es la administración tributaria la que está dotada con unos poderes probatorios y unos privilegios exorbitantes. Es la administración tributaria la que tiene la facilidad probatoria.

1.3 La Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias se opone a las pretensiones de la demandante, e insta la desestimación del presente recurso. Razona que en el supuesto de autos la autoliquidación del impuesto presentada por la demandante no incluía cantidades vinculadas a una cuenta de Liberbank con el número NUM001. La citada cuenta contaba con un saldo bancario de 78.765,67 € a fecha del fallecimiento de la causante (declarando únicamente Dña. Hortensia en la autoliquidación el importe de 39.382,83 €), y además respecto a la misma se habían efectuado disposiciones de fondos por importe de 76.000 euros en el año anterior al fallecimiento. De la cuenta era cotitular un tercero no identificado.

Afirma que la actora confunde en la demanda el procedimiento de comprobación, incoado respecto a la cuenta bancaria de Liberbank, con el supuesto de bienes adicionables, iniciado en el seno del mismo respecto a los reintegros detectados en el último año de vida de la causante. Así, iniciado procedimiento de comprobación limitado por el Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias, se observa un supuesto de adición de bienes, por lo que conforme al artículo 93 del RD 1629/1991, de 8 de noviembre, Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, se inicia un procedimiento en tal sentido, que tras dar audiencia y posibilidad de alegaciones a la recurrente, finaliza con una Resolución de 10 de febrero de 2021, que acuerda adicionar al caudal relicto la cantidad de 56.129,36 €, Resolución que adquirió firmeza.

Una vez finalizado este procedimiento, se sigue con el de comprobación, emitiéndose propuesta de liquidación el 21 de abril de 2021, que se notifica a la interesada. En ella se hace constar una base liquidable a 217.962,24 €, indicándose en la propuesta que "se aporta certificado de la cuenta, a nombre de la causante y de otro titular, sin especificar sus datos (...) no se aporta origen de los fondos a pesar de haber sido requerido expresamente el sujeto pasivo para ello" (f. 90 E/A). Se especifica en el desglose de la base 78.765,67 € de saldo de la cuenta bancaria y 56.129,36 € de bienes adicionables (f. 93). Frente a esta propuesta de liquidación se presentan alegaciones, señalando que según sus cálculos la base estaría en tono a los 178.000 euros (f.98). Finalmente, se dicta Acuerdo de liquidación en el mismo sentido de la Propuesta el 6 de mayo de 2021.

En definitiva, niega que concurra vulneración del procedimiento de comprobación, ni puede aludirse a la reformatio in peius en la liquidación definitiva.

En cuanto a la infracción de las normas sobre la carga de la prueba, la Letrada del Principado de Asturias se remite al razonamiento del TEARA en la Resolución aquí impugnada.

1.4 La Abogada del Estado se opone, igualmente, a las pretensiones articuladas en el escrito de demanda. Destaca la realidad de dos procedimientos diferenciados, el de comprobación limitada, y el de adición del caudal relicto, habiendo devenido firme la Resolución que pone fin al segundo. En cuanto al segundo, se requirió a la recurrente para que aportara la documentación acreditativa de la titularidad y del origen de los fondos de la cuenta corriente NUM001. En cumplimiento de este requerimiento, la interesada únicamente presentó un certificado de titularidad emitido por Liberbank en el que consta que son dos los titulares de la cuenta bancaria indicada, uno de los cuales es la causante y el otro no se especifica. Asimismo, dicho certificado cuantifica el importe del depósito, a fecha del fallecimiento de doña Sacramento, en 78.765,67 euros. Afirma que la carga de cumplir este requerimiento y de probar aquello que se refiera a los derechos o pretensiones del contribuyente le corresponde, precisamente, a éste. Así lo dispone de forma expresa el artículo 105 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria. Como no ha cumplido con dicha carga debe considerarse conforme a derecho la Resolución del TEARA y el razonamiento que contiene.

SEGUNDO .- ANTECEDENTES FÁCTICOS.

En atención a los motivos invocados en el escrito de demanda, se hace esencial, en este caso, hacer una breve referencia a los antecedentes el procedimiento tributario. Así:

1º La aquí recurrente presentó en fecha 7 de junio de 2017, el documento de autoliquidación del Impuesto de Sucesiones, respecto de la herencia de doña Sacramento, fallecida el 19 de marzo de 2017, en Siero, habiendo designado heredera a la actora. En esta autoliquidación, consignó como valor neto de la adquisición individual la cantidad de 151.290,60 euros, reducción por parentesco con la causante 15.956,87 euros, base liquidable 122.450,04 euros, cuota ingresada de 32.196,31 euros.

2º Los Servicios Tributarios del Principado de Asturias acordaron iniciar procedimiento de comprobación limitada el 17 de julio de 2017, por el citado Impuesto de Sucesiones. El alcance se refiere a la "revisión y comprobación de las cantidades a incluir en el caudal relicto de la cuenta de Liberbank NUM001".

3º En el seno de este procedimiento, la Administración Tributaria requiere a la interesada la aportación de documentación, entre ella, los movimientos del año anterior al fallecimiento de la causante. Aportada esta, se comprueba la concurrencia de un supuesto de adición del caudal relicto por los reintegros realizados en la cuenta en ese año previo, y por ende, se incoa un procedimiento de adición, al amparo del art. 93 del RD 1629/1991, de 8 de noviembre, Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que finaliza con la Resolución de fecha 5 de febrero de 2021 (folios 86 a 88 del E.A.) que acuerda adicionar a ese caudal relicto la cantidad de 56.129,36 euros. Frente a esta Resolución no se interpone ni recurso de reposición, ni reclamación Económico-administrativa.

4º Firme la anterior resolución, se continúa con el procedimiento de comprobación limitada, dictándose propuesta de liquidación (folios 90 a 95 del E.A.), en la que se hace constar como una base liquidable a 217.962,24 €, indicándose en la propuesta que "se aporta certificado de la cuenta, a nombre de la causante y de otro titular, sin especificar sus datos (...) no se aporta origen de los fondos a pesar de haber sido requerido expresamente el sujeto pasivo para ello" (f. 90 E/A). Se especifica en el desglose de la base 78.765,67 € de saldo de la cuenta bancaria y 56.129,36 € de bienes adicionables (f. 93).

5º Frente a esta propuesta de liquidación, que se notifica a la interesada, se presentan alegaciones, señalando la actora que según sus cálculos la base estaría en torno a los 178.000 euros (f.98).

6º Finalmente, se dicta Acuerdo de liquidación en el mismo sentido de la Propuesta el 6 de mayo de 2021.

7º Frente a él, se interpone la reclamación económico-administrativa que es desestimada por la Resolución impugnada en los autos.

TERCERO .- SOBRE LA VULNERACIÓN DE LAS NO RMAS ESENCIALES DEL PROCEDIMIENTO Y REFORMATIO IN PEIUS.

Como quiera que el primer motivo de impugnación que aduce la recurrente se centre en la vulneración de normas esenciales del procedimiento, generadoras de nulidad y, en su caso, de indefensión, a efectos de anulabilidad, produciéndose una alteración de la liquidación inicial aceptada por la interesada, cabe señalar lo siguiente:

1º El art. 47 de la LPACAP establece como motivos de nulidad de los actos administrativos: " a) Los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional... e) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados"; y el art. 48 establece que " 1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder.

2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados". Y conocida es la doctrina jurisprudencial que limita los supuestos de nulidad por meros defectos u omisiones formales del procedimiento a aquellos casos en los que se constate un supuesto de indefensión, que debe ser real y efectiva.

Pues bien, la Administración, ante la autoliquidación presentada por la aquí demandante, inicia un procedimiento de comprobación limitada, al amparo de los artículos 136 y siguientes de la LGT, señalando el art. 136: " 1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes..."; y el art. 137: " 1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta".

2º Del E.A. se deriva que la Administración Tributaria ha actuado conforme a los preceptos transcritos, y seguido el procedimiento que se regula en ellos, y en los artículos que le siguen. De hecho, se requirió a la actora para aportar documentación, lo que hizo, al menos parcialmente. Lo que aconteció es que de la documentación aportada, la Administración concluye la concurrencia de un supuesto de adición del caudal relicto en relación con los reintegros de la cuenta bancaria declarada, en el año previo al fallecimiento de la causante, conforme al art. 11.1 de la LISYD, por lo que acude a lo regulado en el art. 93 del RISYD, que regula: " Cuando la oficina competente ante la que se hubiese presentado un documento, declaración o declaración-liquidación comprensivo de una adquisición por causa de muerte, comprobase la omisión en el inventario de bienes del causante de los que se encuentren en alguna de las situaciones a que se refieren los artículos 25 a 28 y 30 de este Reglamento, lo pondrá en conocimiento de los interesados, concediéndoles un plazo de quince días para que puedan dar su conformidad a su adición al caudal relicto del causante.

Si la adición fuese admitida por los interesados, las liquidaciones que se practiquen incluirán en la base imponible el valor de los bienes adicionables, o se procederá a rectificar las autoliquidaciones ingresadas por los interesados practicando las complementarias a que hubiere lugar, cuando se haya optado por ese procedimiento de declaración.

En el caso de que los interesados, en el plazo concedido, rechazasen la propuesta de adición o dejaren transcurrir el mismo sin contestar, sin perjuicio de continuar las actuaciones establecidas en este Reglamento para la liquidación del documento o para la comprobación de las autoliquidaciones, la oficina procederá a instruir un expediente a efectos de decidir en definitiva sobre la adición, concediendo a los interesados un plazo de quince días para formular alegaciones y aportar los documentos o pruebas que estimen convenientes a su derecho. Transcurrido este plazo se dictará acuerdo sobre la procedencia o no de la adición.

El acuerdo favorable a la adición será recurrible en reposición o en vía económico- administrativa.

Ultimada la vía administrativa en sentido favorable a la adición, la Administración podrá proceder a la rectificación de las liquidaciones provisionales o a practicar las complementarias que procedan.

Durante la tramitación del expediente y hasta su ultimación definitiva quedará interrumpido el plazo de prescripción de la acción de la Administración para practicar las liquidaciones que procedan".

Así, como señalan los escritos de contestación, nos encontramos ante dos procedimientos diferenciables, aun cuando el segundo surja en el seno del primero, teniendo sus propias normas rituales, y finalizando con resoluciones distintas, y susceptibles de impugnación individual. De esta forma, cuando se dicta la que pone fin al procedimiento de adición, a la interesada le cabía la posibilidad de recurrirla en sede administrativa, o directamente interponer reclamación económico- administrativa, y en su caso, tras esta, acudir a la vía judicial. Como quiera que nada de esto hiciera, la resolución devino firme y consentida, por lo que no cabe ya debatir sobre esa cantidad adicionada.

3º Por lo expuesto, el núcleo del debate debe centrarse en el saldo de la cuenta de titularidad de la causante a la fecha de su fallecimiento, sin que su inclusión en el Acuerdo de liquidación vulnere ninguna norma procedimental, constituye una reformatio in peius, ni le haya generado indefensión. Y ello por cuanto fijada la cantidad a adicionar, continua el procedimiento de comprobación, con toda su plenitud, y en el seno de él la Administración había constatado un saldo a la fecha del fallecimiento que suponía el doble de la cantidad declarada por la recurrente, y por ello le había requerido para que aportase la documentación sobre la titularidad de la cuenta y el origen de los fondos que la nutrían. Dentro de este expediente se dicta la propuesta de liquidación, que recoge ese saldo integro, y se concede, como no podía ser menos, plazo de alegaciones, que se culmina por la interesada, oponiéndose a dicha propuesta. Seguidamente se dicta el Acuerdo de liquidación. En definitiva, ni se desconoce las normas del procedimiento, ni se altera ninguna liquidación previa en perjuicio de la demandante, puesto que el acuerdo de adición no suponía una propuesta de liquidación, sino un paso previo, e incidental, con sustantividad propia a esa propuesta y a la liquidación final girada. Además se le dio posibilidad de alegar frente a aquella propuesta, lo que efectuó, y aportar la documentación que tuviera a bien.

En definitiva, no cabe acoger esos motivos de impugnación.

CUARTO .- SOBRE LA CARGA DE LA PRUEBA EN RELACIÓN CON EL SALDO A LA FECHA DEL FALLECIMIENTO DE LA CAUSANTE.

Establecido lo anterior, procede analizar si la Administración vulnera las normas sobre la carga de la prueba al desplazar sobre el sujeto pasivo la obligación de acreditar el origen de los fondos de la cuenta bancaria de doble titularidad.

Como ya afirmaba esta misma Sala en su sentencia de 20 de diciembre de 2022 (recurso 534/2021): " En relación a las facultades de disposición sobre cuentas bancarias solidarias o indistintas debe señalarse que el Derecho tributario no modifica la titularidad de los bienes y derechos tal y como se establece con carácter general en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio . Así, no existe un sistema de atribución de bienes o derechos diferente en el ámbito fiscal al que corresponde en el ordenamiento jurídico general. De acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo (Civil) de 19 de diciembre de 1995, recurso nº 1953/1992 , los fondos depositados en una cuenta bancaria abierta a nombre de dos o más titulares con el carácter de indistinta o solidaria no pertenecen por ese solo hecho a todos los cotitulares (la cotitularidad no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales), sino que lo que tal titularidad de disposición solidaria significa es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta. La titularidad dominical sobre dichos fondos y, en su caso, la existencia de condominio sobre ellos, habrá de venir determinada únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros...

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo (Civil) de 7 de febrero de 2003, recurso 1988/1997 , señala que: "La doctrina jurisprudencial que resume la sentencia de 5 de julio de 1999 , es que las cuentas corrientes "expresan siempre una disponibilidad de fondos a favor de quienes figuran como titulares de las mismas contra el Banco que las retiene y el nuevo hecho de su apertura con titulares plurales, no determina por sí un necesario condominio sobre los saldos, que viene precisado por las relaciones internas que median entre los titulares bancarios conjuntos y más concretamente por la originaria pertenencia de los fondos...".".

Igualmente, la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Civil) de 15-2-2013, recurso 1693/2010 , en relación a los supuestos de titularidad de los saldos de las cuentas de depósito que figuran a nombre de varias personas, afirma que: "Es doctrina reiterada de esta Sala que la cuenta corriente bancaria expresa una disponibilidad de fondos a favor de los titulares de la misma contra el Banco que las retiene, no pudiendo aceptarse el criterio de que el dinero depositado en tales cuentas indistintas pase a ser propiedad de uno de ellos, por el solo hecho de figurar como titular indistinta, porque en el contrato de depósito, la relación jurídica se establece entre el depositante, dueño de la cosa depositada, y el depositario que la recibe, no modificándose la situación legal de aquel, en cuanto a lo depositado, por la designación de persona o personas que la puedan retirar. Tales depósitos indistintos no suponen por ello comunidad de dominio sobre los objetos depositados, debiendo estarse a cuanto dispongan los tribunales sobre su propiedad. Por ello, el mero hecho de apertura de una cuenta corriente bancaria, en forma indistinta, a nombre de dos o más personas, lo único que significa prima facie, es que cualquiera de los titulares tendrá frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta, pero no determina por sí sólo la existencia de un condominio que vendrá determinado únicamente por las relaciones internas y, más concretamente, por la propiedad originaria de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta ( SSTS 31 de octubre de 1996 , 23 de mayo de 1992 , 15 de julio y 15 de diciembre de 1993 , 19 de diciembre de 1995 , 7 de junio de 1996 , 29 de mayo 2000 , 14 de marzo y 12 de noviembre 2003 )".

Y precisamente, en atención a esta doctrina la Resolución del TEARA razona: " Efectivamente, los fondos depositados en una cuenta bancaria abierta a nombre de dos o más titulares con el carácter de indistinta o solidaria no pertenecen por ese solo hecho a todos los cotitulares, esto es la cotitularidad no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, de modo que "la titularidad dominical sobre dichos fondos y, en su caso, la existencia de condominio sobre ellos, habrá de venir determinada únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros.

Resulta especialmente relevante el hecho de que en la información certificada por la entidad bancaria en relación con los titulares de la cuenta, no se identifica al segundo titular, señalando que uno de ellos es la causante. A la vista de ello, y dado que la causante es la única titular identificada en el procedimiento, la Administración procede a requerir no solo la identificación del segundo titular, sino información sobre el origen de los fondos que componen su saldo. La ahora reclamante no aporta esa información, pero sin embargo manifiesta en el curso del procedimiento que los gastos satisfechos desde esa cuenta se realizan con cargo a la pensión y ahorros que tenía la causante. A la vista de esta manifestación, de la ausencia de identificación de otro titular acreditado y de la no aportación de información fehaciente que permita a la Administración concluir que no se trata de fondos de los que jurídicamente era propietaria la fallecida, considera este Tribunal correctamente practicada la liquidación, atribuyendo al caudal hereditario la totalidad del saldo existente a la fecha del fallecimiento".

Ahora bien, el hecho de que no resulte condicionado el condominio de los depósitos, o del saldo existente en una cuenta como consecuencia de la cotitularidad de la misma, no conlleva necesariamente que deba imputarse el saldo o depósito integro a cualquiera de los titulares. Es aquí donde entran en juego las reglas sobre la carga de la prueba. Y, en este punto, ya la STS 566/06, de 15 de diciembre, recuerda: " Nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general -efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española . Evidentemente este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963 , opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , como antes prevenía el art. 114 de la LGT/1963 impone que «1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria», o incluso del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .

Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 ), criterio ya positivado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil «6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio». (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. núm. 7938/1999 )".

La STS 96/2020 de 29 de enero, en el recurso de casación núm. 4258/2018 aborda la doctrina sobre la carga de la prueba, y razona: " TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Como afirma la STAN de 13 de octubre de 2022 (recurso 664/20218): " La Administración, cuando actúa en el ejercicio de potestades, no es un sujeto privado. En efecto, al aplicarse las reglas de la carga de la prueba no cabe acudir a una aplicación mecánica de la LEC, porque la Administración y en especial la AEAT, no es un sujeto cualquiera, sino que está dotada por el ordenamiento jurídico de una serie de potestades y facultades de las que no puede hacer dejación trasladando al obligado tributario las consecuencias de su falta de diligencia en el ejercicio de aquellas. Esa forma de actuar no se corresponde con los estándares propios de una buena administración".

Efectivamente, la aplicación del art 217.6 de la LEC, que invita al Juez a "tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", resulta cuestionable o al menos debe ser exigida con rigor, cuando una de las partes es una persona dotada de poderes y mecanismos a la hora de obtener información.

En el presente caso, la prueba gira en torno a la extensión de los elementos que componen el caudal relicto, y en concreto al saldo de la cuenta bancaria en Liberbank NUM001, de la que era cotitular la causante, presumiendo la Administración que al no identificarse el otro titular de la cuenta, ni acreditarse el origen de los fondos que la nutren, debe imputarse el saldo integro en el patrimonio de aquella. Debe destacarse la falta de claridad y precisión en la identificación del segundo titular de la cuenta, lo que limita las posibilidades de valoración de los elementos fácticos, y especialmente en orden a considerar si debe incluirse la totalidad del saldo en la liquidación, puesto que la identificación de dicho titular, su relación con la causante, con la identificación de quien realizase los movimientos de la cuenta, y el origen de los ingresos en la misma (solo se pueden determinar los de la última anualidad), resultan decisivos a tal fin. Ahora bien, aportada por la recurrente la documentación solicitada, si la Administración Tributaria consideraba esta insuficiente, debería, y le era exigible, haber actuado con mayor diligencia, requiriendo a la entidad bancaria que le aportase la identidad del cotitular, los movimientos de ingresos de los últimos años, y la identificación de quien hacia los reintegros. No pueden obviarse las potestades de la AEAT en tal sentido, y la facilidad para obtener dicha documentación que soporta la información que pretendía. Ante esa ausencia de rigor y claridad en la prueba, y la facilidad probatoria que tenía la AEAT, es esta quien debe asumir sus consecuencias a la hora de fijar que parte del saldo de la cuenta debe formar parte del caudal hereditario, por lo que careciendo de otros datos ciertos, debe estimarse el recurso, en cuanto a la determinación de la base imponible en lo referente a la inclusión del 50% del saldo a la fecha del fallecimiento de la causante, por lo que debe reducirse esta en tal sentido.

QUINTO .- COSTAS.

En materia de costas, dadas las dudas concurrentes, en aplicación del art. 139 de la LJCA, no procede hacer expresa imposición.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación;