Sentencia Contencioso-Administrativo 639/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 695/2022 de 09 de junio del 2023

PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA Y ANTECEDENTES FÁCTICOS.

Por el Procurador don Armando Leopoldo Mora Argüelles-Landeta, en nombre y representación de don Marcial, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 17 de junio de 2022, por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta frente al acuerdo liquidación de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, en concepto de Impuesto de Sucesiones, liquidación nº NUM000, por importe de 14.373,56 euros de cuota; y frente al acuerdo de expediente sancionador impuesto sucesiones 2016, acuerdo 20203333090ST06L0G00024 por importe de 6.429,85 euros.

Como antecedentes fácticos cabe señalar:

1º El padre del aquí recurrente, don Juan Miguel, falleció el 11/07/2016 en estado civil de casado con doña Benita de cuyo matrimonio deja dos hijos, don Marcial y doña Debora.

2º El causante otorgó testamento en escritura pública de fecha 29/02/2016, legando a su esposa el usufructo universal y vitalicio de los bienes de su herencia e, instituye como herederos a sus dos hijos. La esposa renunció pura y simplemente a la herencia en escritura pública de fecha 27/12/2016.

3º En fecha 10/01/2017, se presenta el modelo 650 (autoliquidación sucesiones) declarando don Marcial, una base imponible de 931.075,76 euros sobre la que se aplican unas reducciones por un importe total de 129.622,68 euros (por parentesco, 15.956,87 euros; por seguro de vida, 450,00 euros; y por adquisici6n de vivienda habitual, 113.215,81 euros) dando lugar a una base liquidable de 801.453,08 euros y a una cuota de 256.945,86 euros.

4º Por requerimiento notificado el 23/04/2019 se iniciaron actuaciones de comprobación, en relación al Impuesto sobre Sucesiones. Se determina por la Administración Tributaria, en lo que aquí interesa, que un derecho de crédito a favor del caudal relicto, derivado de un contrato de préstamo de 10 de abril de 2.008 por valor de 140.000 euros, a favor de la hija del causante, debía añadirse a la Base Imponible, en cuantía de 70.000 euros por tener carácter ganancial.

5º En fecha 29/07/2019 se incoa el acta de disconformidad (modelo A02) n.° NUM001, ascendiendo la deuda tributaria a 19.733,20 euros. El área de Inspección del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias y el ahora demandante, difieren en la determinación de la Base Imponible del Impuesto sobre Sucesiones 2016, formalizando, la Administración Tributaria, propuesta de liquidación NUM000, generando un importe total a pagar de 14.373,56 euros de cuota.

6º El 3 de abril de 2.020 se interpone la Reclamación Económico-Administrativa NUM002.

7º Paralelamente, mediante acuerdo del 24 de junio de 2020, se iniciaron las actuaciones encaminadas a la tramitación del Expediente Sancionador, que tras su tramitación finalizó con el Acuerdo de 25 de agosto de 2.020, frente al que también se interpuso reclamación económico-administrativa.

8º Ambas reclamaciones fueron desestimadas por el TEARA en la Resolución aquí impugnada.

SEGUNDO .- POSICIONES DE LAS PARTES.

El recurrente invoca como motivos de impugnación de la Resolución del TEARA, así como de los Acuerdos de liquidación y sancionador, los siguientes: 1º Con fecha de 10 de abril de 2008 se suscribe un contrato de préstamo por valor de 140.000 euros, otorgado por Don Juan Miguel a su hija, hermana del ahora demandante, Debora.

Posteriormente, con fecha de 25 de abril de 2.014, tiene lugar la cancelación del préstamo por medio de otorgamiento de carta de pago o liberatoria de deuda de don Juan Miguel al cobro, mediante la emisión de un burofax (documento 1 adjunto a la demanda y que consta en el expediente administrativo en el archivo nº 25, folios numerado 695, 695 y 696) en el que se decía: " Querida hija;

Simplemente comunicarte, a fin de dejar constancia fehaciente de ello, que en relación al préstamo de CIENTO CUARENTA MIL EUROS (140.000.- €) que tanto tu madre como yo te habíamos concedido en el año 2008, con la recepción de las últimas cantidades entregadas por tu parte, lo damos por cancelado en su totalidad y en consecuencia extinguido; de modo que de ahora en adelante no hay cantidad alguna que nos adeudes por el referido concepto.

Un fuerte abrazo...".

Así, tras analizar el valor y eficacia probatoria del burofax en cuanto a la cancelación de la deuda, afirma el actor que no ha lugar a la incorporación al caudal relicto de un derecho de crédito en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones del año 2016. Es más, señala que la propia Administración no niega ni la existencia del burofax, ni de su contenido, simplemente se limita a argumentar, mediante una inspección iniciada con fecha de 23 de abril de 2019, que no resulta prueba suficiente, solicitando para la confirmación de la cancelación de la deuda " transferencia bancaria, talón, ingreso en alguna cuenta del causante.", lo que considera desproporcionado, en cuanto se insta una prueba diabólica.

2º En todo caso, sigue razonando el actor, tras dejar constancia clara de que el burofax es un medio de prueba plenamente válido, sus efectos de liberación de deuda se producen en el año 2014, como alternativa a la cancelación del préstamo por devolución de la cantidad prestada, cabe afirmar que, en todo caso, concurriría la extinción por condonación ( artículo 1156 del Código Civil), o donación. En este último caso, producida esta en 2014, no cabría exigir deuda tributaria alguna al haber transcurrido cuatro años desde el negocio jurídico que constituiría el hecho imponible del impuesto de donaciones.

Reprocha a la Administración una indebida aplicación e interpretación del art. 1227 del C.C., en tanto que debe acudirse, en este caso, al art. 67.1 de la LGT.

3º Combate el Acuerdo sancionador, alegando que ha actuado diligentemente en todo momento, incluso reconociendo la participación del causante del 16,66% en conformidad de cuatro inmuebles sitos en Vitoria Gasteiz, de forma que resulta de aplicación el art. 179 de la LGT, apartado d), en tanto que existía un burofax liberatorio de deuda con valor fehaciente en el que constaba fecha de emisión, emisor, destinatario y contenido, es motivo suficiente para acreditar la no existencia de un derecho de crédito en la Base Imponible del Impuesto sobre Sucesiones del año 2.016. Por ende no concurre el elemento de dolo o culpa exigible para apreciar la existencia de infracción tributaría, a tenor del art. 183 de la LGT. Frente a ello, la Administración no ha motivado debidamente la existencia de ese elementos subjetivo del tipo infractor.

La Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias se opone a los argumentos expuesto por el recurrente, y se remite a los argumentos de la Resolución del TEARA, insistiendo, no obstante, en relación al valor probatorio del burofax de fecha 25 de abril de 2014, en que la Administración se ha limitado a aplicar los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, relativos a la carga, medios y valoración de la prueba. No se cuestiona la autenticidad del burofax, por lo que no resulta necesario traer a colación el artículo 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sino que lo que sostiene es que no se trata de un elemento de prueba suficiente de la devolución de la cantidad prestada, en tanto se trata de una mera declaración del acreedor no corroborada por otros medios de prueba.

Por otro lado, no considera que pueda calificarse de prueba "imposible o diabólica", a la vista de la entidad del préstamo -140.000 euros- la aportación, para confirmar la referida declaración del acreedor, de justificantes de la existencia de transferencia bancaria, talón, o ingreso en alguna cuenta del acreedor-causante, aun cuando hayan transcurrido más de 5 años.

En cuanto a la alternativa que plantea el actor, razona que ninguna acreditación se ofrece que tal donación haya sido aceptada por el "donatario", de modo que se incumplirían las prescripciones que el Código Civil contiene respecto a las donaciones.

El Abogado del Estado se remite, y trascribe parcialmente, los razonamientos de la Resolución del TEARA.

TERCERO .- SOBRE LA EXISTENCIA DEL CRÉDITO Y SU CANCELACIÓN POR DEVOLUCIÓN.

Centrados los términos del debate, la cuestión que se suscita en primer término, no afecta a la existencia del contrato de préstamo suscrito en el 10 de abril de 2008, ni a la realidad del burofax remitido el 25 de abril de 2014 por el causante a su hija Debora, sino en la eficacia probatoria de dicho documento en orden a acreditar la real devolución de la cantidad prestada, a efectos de considerar extinguido el derecho de crédito que la Administración incorpora, al 50%, en el caudal hereditario efectos de determinación de la base imponible del impuesto de sucesiones. Así lo señala el TEARA cuando en el Fundamento Cuarto de la Resolución, tras citar el art. 3 de la Ley 29/1987 (LISYD), y el art. 7 del R.D. 1629/1991, afirma " No existe discrepancia sobre la constitución del préstamo en abril de 2008, y al no haberse incluido cantidad alguna en concepto de saldo pendiente de devolución en el caudal hereditario declarado, se requirió al reclamante para que justificara la extinción del mismo, siendo la única prueba aportada un burofax, de fecha 25/04/2014". Añade el TEARA que " documento privado solo hace prueba plena del hecho, acto o estado de cosas que documenten, de la fecha de produccién del mismo y de la identidad de las personas que intervienen en ella, pero no del acierto y veracidad de su contenido, produciendo efectos entre las partes, pero no frente a un tercero, como lo es el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias".

Cierto es que la exclusión de la cantidad objeto del contrato de préstamo, en concepto de derecho de crédito, del caudal hereditario, beneficia al actor como sujeto pasivo del Impuesto de sucesiones, al minorar aquél, y reducir así la base imponible. Por ende, en aplicación del art. 105 de la LGT es a él a quien corresponde la carga probatoria. Así, este precepto establece: " 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria". Además, el art. 106 regula : "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".

La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: "... 2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...

6. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes

7 . Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

En cuanto a la carga probatoria que deriva del art. 105, la STS de 22 de mayo de 2015, recurso: 202/2013, afirma: "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil --antiguo artículo 1214 del Código Civil --, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...". La reciente STS de 29 de enero de 2020, señala que " Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Así pues, en principio es la parte actora a quien incumbe la carga de probar que concurre la extinción de la deuda, y del correlativo derecho de crédito. Ahora bien, esa exigencia debe ser matizada por el principio de facilidad probatoria, que refiere el art. 217 de la LEC, de forma tal que no puede recaer sobre el obligado las consecuencias de la falta de aportación de elementos probatorios de los que no está en posesión, y ve limitada su posibilidad y capacidad de acceso.

No obstante, en el presente supuesto, el actor aporta un burofax remitido por el causante a su hija, de fecha 25 de abril de 2014, en el cual se manifiesta la extinción de la deuda por haber recibido las últimas cantidades entregadas por parte de la deudora, es decir, de doña Debora.

Pues bien, deben realizarse una serie de consideraciones:

1º En cuanto a la invocación e interpretación del art. 1227 del C.C. procede afirmar que este precepto no se refiere a la prueba del contenido del documento, sino a la prueba de la fecha en que ha sido suscrito, y tiene por finalidad evitar que la anticipación intencionada de esa fecha perjudique a quienes no han intervenido en su redacción.

Efectivamente, el art. 1227 del C.C. establece que: " La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio". No obstante es doctrina jurisprudencial consolidada la que establece que la fecha de un documento privado surte efectos frente a terceros no sólo en los supuestos previstos en el artículo 1.227 del Código Civil, sino siempre que pueda acreditarse su veracidad por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho. Así, la STS 21 de marzo de 2017 (recurso 700/2016) afirma: " la jurisprudencia civil mantiene que ese art. 1227 del Código Civil es una presunción "iuris tantum" de que la fecha del documento privado es la que resulta de los hechos indicados, pero que admite prueba en contrario, que si es suficiente, plena y convincente, puede demostrar que la fecha fue la que figura en el documento u otra distinta".

EL burofax no se encuentra dentro de los supuestos del art. 317 de la LEC, por lo que no cabe otorgarle la naturaleza de documento público, a pesar de que goza de un valor probatorio privilegiado, en cuanto permite dejar constancia fehaciente de su remisión, y de las circunstancias de esta, y además, el art. 326 de la LEC señala que " 1. Los documentos privados harán prueba plena en el proceso, en los términos del artículo 319, cuando su autenticidad no sea impugnada por la parte a quien perjudiquen".

Por otro lado, por aplicación del art. 1257 CC, los Servicios Tributarios del Principado tienen la condición de tercero, pues no pertenece al ámbito de los otorgantes o de sus sucesores. Esta cualidad de tercero es reiteradísima por la jurisprudencia ( sentencias del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2014, rec. 2023/2013 , 30 de abril de 2015, rec. 428/2013 , 26 de mayo de 2015, rec. 2017/2013 , y sentencia núm. 1496/2016, de 22 de junio , rec. 3176/2014 ), por lo que no consideramos necesario insistir en ello.

2º En el presente supuesto, no se discute la remisión del Burofax, que por otro lado, aparece acreditado por su remisión a través de una Oficina de Correos que deja fehacientica de su remisión, de la fecha, del remitente, del destinatario y de su contenido.

3º Ahora bien, cuestión distinta es que surta efecto en cuanto a la realidad de su contenido, frente a la Administración Tributaria, ajena a los intervinientes en el negocio jurídico, correspondiente a quien afirma la extinción del derecho de crédito, beneficiario de tal situación, acreditar aquella realidad manifestada en el burofax. Es más aun cuando se tratase de un documento público, ello tampoco determina la absoluta veracidad del su contenido, en tanto que el artículo 1218 del Código Civil dispone que " Los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste. También harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros" y según el artículo 319 de la LEC los documentos públicos " harán prueba plena del hecho, acto o estado de cosas que documenten, de la fecha en que se produce esa documentación y de la identidad de los fedatarios y demás personas que, en su caso, intervengan en ella", siendo doctrina jurisprudencial reiterada que, incluso la fe pública notarial no garantiza la veracidad intrínseca de las manifestaciones hechas por los intervinientes ante el notario, sino solo el hecho de que efectivamente se realizaron dichas manifestaciones ante el mismo y la fecha en que se realizaron.

4º En este sentido, no se aportan ningún documento que refleje las cantidades devueltas del préstamo, el instrumento utilizado, las fechas, etc. Y desde luego, no puede pretenderse que nos encontremos ante una prueba diabólica, como afirma el recurrente, dado que la acreditación de un pago es una cuestión sumamente sencilla y al alcance de cualquiera sin necesidad, incluso, de acudir a la fe pública notarial, mediante transferencia bancaria, talón, ingreso en alguna cuenta del causante, etc., sin que pueda, por ello, otorgarse relevancia probatoria alguna a la mera declaración del causante a través del burofax, cuando no va acompañada de ningún otro elementos probatorio, de fácil acceso, que prueba los ingresos correspondiente en el patrimonio del causante.

No podemos obviar un elemento trascendente, cual es la importante cuantía del préstamo, 140.000 €, lo que lleva a considerar que la devolución de tan importante cantidad, necesariamente, y conforme a máximas de experiencia, tenía que estar documentada de alguna forma, aun cuando se tratase de pagos parciales y periódicos, dejando rastro de la trazabilidad del dinero con el que se afrontaba el pago de la deuda.

En definitiva, no puede considerarse, por el mero contenido del burofax que, efectivamente, se hubiera producido la extinción de la obligación derivada del derecho de préstamo, y el correspondiente derecho de crédito, a través de la devolución de las cantidades adeudadas por doña Debora.

CUARTO .- SOBRE LA POSIBLE DONACIÓN.

Lo anteriormente razonado nos lleva a plantearnos si en realidad lo que concurre es un negocio simulado, de forma que en realidad nos encontramos ante una donación del causante a favor de su hija. En tal sentido, sabido es que el art. 13 de la LGT establece que " Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez", y el art. 16: " 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes".

Como razonábamos en la Sentencia de esta misma Sala y sección de 20 de septiembre de 2022 (recurso 617/2020): " A este respecto, el art. 623 del Código Civil establece literal e inequívocamente: "La donación se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario". El art. 629 CC precisa "La donación no obliga al donante, ni produce efecto, sino desde la aceptación", y el art. 630 CC va más allá y afirma que "El donatario debe, so pena de nulidad, aceptar la donación por sí o por medio de persona autorizada con poder especial para el caso, o con poder general y bastante".

Ello implica, según la jurisprudencia civil, que la donación es un negocio o acto jurídico que se rige por las reglas especiales contenidas en los arts. 618 y siguientes del Código Civil cuyos requisitos esenciales son: La intención del acto de liberalidad, y la simultaneidad, pues como señala la STS de 25 de febrero de 1999 para que exista real y efectivo acto de donación, lo que juega es la voluntad no solo manifestada, sino bien decidida de desprenderse de lo que es de uno para entregarlo a otro. Afirma el artículo 618 del Código Civil , que "la donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta". La jurisprudencia, de forma reiterada, señala que la causa de la donación está constituida por la mera liberalidad, en términos tales que el enriquecimiento del donatario constituye el fin esencial del contrato ( SSTS 10 de diciembre de 1904 , 7 de enero de 1975 , 15 de junio de 1995 ). De ello se infiere que el "animus donandi" no se presume ( SSTS 12 de noviembre de 1997 , 12 de julio de 2000 y 21 de junio de 2007 ), por lo que es necesaria su cumplida acreditación quien alega la donación.

También se exige la aceptación por el donatario viniendo a declarar el Tribunal Supremo entre otras en STS 22 de junio de 1982 , que la donación es esencialmente tradictoria, siempre.

Por último, ha de constar la toma de conocimiento del donante de la aceptación por el donatario ya que el artículo 623 del Código Civil señala que la donación se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario. La Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de Abril de 1998 (R.J. 1998983), siguiendo la doctrina científica mayoritaria, considera que el artículo 623 ha de entenderse en el sentido que desde el momento en que el donante conoce la aceptación de la donación esta se hace irrevocable, ya que la donación existe y tiene consistencia jurídica eficaz, encontrando la revocabilidad justificación hasta que el donatario expresa y le transmite su voluntad de aceptar lo que se le donó. Dicha posibilidad de revocación subsiste durante la vida de los donantes, pero acaba con su fallecimiento.

En consecuencia, con arreglo al artículo 624 desde el momento que la donación es aceptada por el donatario, existe jurídicamente y produce efectos, y desde el momento en que dicha aceptación es conocida por el donatario es irrevocable".

Y, como acontecía en aquél supuesto, aquí no se acredita ninguna manifestación del donatario aceptando la liberalidad con recepción del donante, ni tampoco se acredita, que, si de una donación se trataba, el beneficiario cumpliera con sus obligaciones tributarias consecuencia de esa donación, de que no sabemos, por otro lado, a que cuantía hacía referencia, puesto que no se acreditan abonos previos y la cuantía de los mismos.

Por ende, tampoco cabe acoger las conjeturas de voluntades que se manifiestan por el actor, comprensibles en términos de defensa, pero escasamente convincentes.

QUINTO . SOBRE EL ACUERDO SANCIONADOR.

El Acuerdo sancionador impone al recurrente una multa de 6.429,85 euros, como autor de una infracción grave tipificada en el art. 191.3 de la LGT, y teniendo en consideración que la base de la sanción supera los 3.000,00 euros y existe ocultación conforme al artículo 184.2 de la LGT ya que el sujeto pasivo omitió datos en la declaración-liquidación que inciden claramente en la determinación de la deuda tributaria y de los que la Administración actuante tuvo conocimiento una vez iniciado el procedimiento inspector.

Ahora bien, el art. 183.1 de la LGT dispone que: " Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: " la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019) , analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : " no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del " ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de " lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria , y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 , correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que " en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: " Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de " ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas en sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, afirma: " la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

La aplicación al presente supuesto de la doctrina expuesta debe llevarnos al análisis de la motivación del Acuerdo sancionador. En este, como señala el TEARA se afirma, a efectos de fundamentar el elemento de culpa: " Pero también concurre el ELEMENTO SUBJETIVO DE CULPABILIDAD, requisito indispensable para poder apreciar la existencia de una infracción tributaria, tal y como se desprende del artículo 183.1 de la LGT , el cual dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o Culposas con cualquier grado de negligencia.

En este caso, se solicitó justificación documental de la devolución del préstamo de fecha 10 de abril de 2008 por el que D. Juan Miguel entrega a Doña Debora la cantidad de 140.000,00 euros a devolver en un plazo de diez años, si bien dicha cantidad podrá ser reembolsada en cantidades de libre disposición y antes del vencimiento del término contractual, y sin interés alguno. Se integra en la herencia la cantidad de 70.000,00 euros al tener aquel carácter ganancial.

Nos aportó un burofax como medio de prueba, tal y como se explicó en el acta y en el acuerdo de liquidación no se puede considerar que haya sido devuelto el préstamo, lo cierto es que no existe una justificación documental efectiva de que haya sido devuelto el préstamo, lo cual sería una cuestión sencilla mediante justificante de transferencia bancaria, talón o ingreso y más aun con el importe del que se trata de 140.000 euros.

Indicar que el hecho de que el documento privado fuera enviado por burofax no tiene mayor relevancia que la de probar su fecha pero no su contenido, no por manifestar algún hecho en un burofax Supone que ese hecho sea cierto y no puede oponerse desde entonces a terceros de buena fe como la Administración que ni tuvo ni podía tener la posibilidad de conocerlo. Por lo tanto, no habiendo prueba fehaciente de la devolución, consideramos que el sujeto pasivo es culpable de no haber declarado el derecho de cobro y como consecuencia de ello dejé de ingresar parte de /a deuda tributaria.

No se aprecia ninguna causa que le exima de responsabilidad en materia sancionadora de acuerdo a /o dispuesto en el artículo 179 y siguientes de la LGT y tampoco cabe hablar de interpretación errónea pero razonable de la norma. Por tanto, siendo la actuación de la interesada culpable de que se haya dejado de ingresar parte de la cuota tributaria, es motivo de infracción tributaria".

Si se analiza este razonamiento, en realidad se están empleando los mismos argumentos que llevaron a determinar la liquidación tributaria por adición del derecho de crédito, en atención a la falta de acreditación de la devolución del préstamo, y el principio de facilidad probatoria, unida a la importancia de la cuantía. Y se centra en la ausencia de prueba ese elemento culpabilístico, pero sin realizar una verdadera valoración de la conducta del recurrente, su relación con el negocio del que trae causa la regularización, y su intervención en el mismo. Debe tenerse presente que el actor no era el prestatario, ni recibió la cantidad, ni estaba obligado a su devolución, y por ende a tener en su poder todos los documentos necesarios para justificar los reintegros. Y, aun cuando esa falta de prueba, por aplicación del art. 105 haga pechar sobre él las consecuencias, ello no conduce necesariamente a justificar el elemento subjetivo del tipo. El actor es el hermano de la prestataria, y conocía el documento del burofax remitido por su padre, causante de la sucesión, y prestamista, por lo que podía considerar, con un margen de racionalidad suficiente, que con dicho documento se cancelaba el crédito.

En definitiva, no considera esta Sala suficientemente justificado ese elemento subjetivo del tipo infractor, lo que conduce a estimar el recurso en este punto.

SEXTO .- COSTAS.

Dada la estimación parcial del recurso, en aplicación del art. 139 de la LJCA, no procede hacer expresa imposición en costas.