Sentencia Contencioso-Administrativo 248/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 18/2022 de 12 de mayo del 2023

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 29 de octubre del 2021 dictada por el TEAR se desestimó la reclamación económica administrativa interpuesta frente a los actos administrativos dictados por el Dependencia de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación de la AEAT de Santa Cruz de Tenerife por el concepto de Impuesto Renta de los no residentes y actos de procedimiento sancionador ejercicios 2014 , 2015 y 2016.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

Error en la interpretación de la prueba conforme alas determinaciones del art 77.1 de la Ley 39/2015 y art 106 y 108 de la LGT.

Debe acudirse al convenio para evitar la doble imposición firmado entre España y Reino Unido, concepto de domicilio británico y español; art 4.2, comentarios al modelo de convenio de la OCDE no cabe sino concluir que el recurrente tiene su residencia fiscal en el Reino Unido junto a su esposa, tal como se acredita de los documentos aportados con los números 1 a 27 ambos inclusive, del expediente administrativo.

Error en al interpretación de la prueba por infracción de los art 114.1 y 115 de la LGT y art 217 de la LEC, en relación con la valoración y carga de la prueba y, en segundo término, del art 118.2 se la LGT y art 386.1 de la LEC, respecto a la prueba de presunciones.

La inspección jamás probó la residencia fiscal del recurrente en España.

Procediendo reiterar las alegaciones formuladas por el recurrente en sede de la rea.

No concurriendo elemento volitivo en las sanciones impuestas, habiendo actuado con la diligencia debida, contestando a todos los requerimientos recibidos.

No existiendo ocultación.

No habiendo actuado con negligencia respecto al cumplimento de sus obligaciones para con la hacienda publica por cuanto no era residente en España.

Iura novit curia

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

Procede reiterar los fundamentos de la resolución impugnada.

Incumbiendo la carga de la prueba al recurrente conforme al art 105 de la LGT.

De la valoración conjunta de la prueba aportada se concluye que las condiciones del préstamo verbal y sin intereses, no hacen sino respaldar la conclusión d ella AEAT

SEGUNDO: Conforme al expediente administrativo por la AEAT se dictó orden de carga cuyo objeto era actuaciones de comprobación e investigación de carácter general en relación al IRPF cuyo alcance fue modificado a fin de incluir IRPF 2013-2016, IP 2013-2016, IRNR 2014-2016 y declaración de bines en el extranjero modelo 720 el día 24-5-2018.

Procediéndose tras numerosos intentos de notificación del acuerdo de inicio de las actuaciones a la publicación en el BOE el día 25-6-2018 extendiéndose la primera diligencia el 3-10-2018 aportando diversa documentación (pasaporte, tarjeta ciudadano Gibraltar, tarjeta estacionamiento discapacitado del Concejo escocés de Fife, certificados del INSS en la que consta la percepción de rentas exentas por incapacidad absoluta en los años 2014. 2016 y 2017; carta del servicio medicina vascular de Dundee, del departamento de reumatología del Hospital de Londres, citación como jurado en el TS de Gibraltar, historial médico del Hospital de Dundee.)

El 12-11-2018 se emitió la diligencia n.º 2 donde se recogen diversas declaraciones sobre su residencia, estancia en España, relación con determinadas empresas, pagos de préstamos . aportando cuadro de estancia en Tenerife durante los años 2013, 2014, 2015 2016 y 2017, señalando que "Que no obstante, no ha presentado declaración de Impuesto Personal sobre la Renta en ninguno de ambos territorios porque no ha obtenido ingresos desde 2010. Ha percibido una pensión de incapacidad en España (exenta) y además ha vivido en casa de su madre o de su esposa. Por no haber presentado declaración de impuesto personal ni en UK ni en Gibraltar, no puede presentar certificado de residencia fiscal."

Constan en el expediente diversos correos electrónicos sobre conversacionales entre la Jefa de Equipo de Inspección y la letrada actuante.

El día 30 de julio del 2019se emitió diligencia n.º 3

El 27 de septiembre del 2019 se emitió la diligencia n.º 4 a la que asistió igualmente el hoy recurrente junto a su representante en el que aclara el régimen económico matrimonial, cuentas de que dispone, tienda que gestiona en Escocia, relación con diversas empresas, origen del dinero para el pago del préstamo y compra de inmuebles de Staboos señalando que " la venta de sus acciones en 2007 su esposa percibió el dinero con el que se amortizaron los prestamos hipotecarios en España y se adquirieron los inmuebles de Staboss".

El día 24 de octubre del 2019 se emite la diligencia n.º 5.

El AD y el informe de disconformidad fueron emitido el 15 de noviembre del 2019, presentado escrito de alegaciones que fueron desestimadas en la liquidación provisional dictada el día 20de enero del 2020.

Conforme a la misma y en relación a su consideración como residente en España se examina tanto el numero de días de presencia en territorio español como el centro de sus intereses económicos, así se indica que:

"(...) en el caso del Sr. Nicolas las circunstancias son distintas, por cuanto que sí concurren diversos elementos justificativos más sólidos para avistar su permanencia en España, y su no presencia en el extranjero, a lo que cabe añadir (i) la existencia de un reconocimiento personal de permanecer efectivamente en España por los días citados, (ii) el rechazo motivado por la Inspección de la eficacia probatoria de los documentos aportados y (iii) el nulo esfuerzo que ha hecho por combatir la enjundia acreditativa de los presentados por la Inspección.

No puede desconocerse, tampoco, que mientras el Sr. Nicolas vino tributando como residente en territorio español hasta el ejercicio 2009, no así la Sra. Margarita. Asimismo, se ha tomado en consideración que dicha Sra. no actúa totalmente como apátrida fiscal, en tanto en cuanto presenta prueba de rentas que han sido sometidas a tributación en Gibraltar, incluso durante ejercicios anteriores a los que fueron objeto de comprobación (véanse los certificados que se aportaron el día 02/10/2018).

Por otra parte, sobre la base de la defendida residencia en Gibraltar desde que contrajera matrimonio, el Sr. Nicolas invoca la aplicación de la normativa británica a efectos de calificar su residencia fiscal en el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, debiéndose puntualizar al respecto lo siguiente: La posible residencia fiscal del interesado en otro Estado no supone negar <> su residencia fiscal en territorio español. Este es un dato que, como hemos visto, resulta de la aplicación de nuestra norma interna, al haberse probado la permanencia en España por más de 183 días (y, también, como veremos después, que radica en España el núcleo principal de sus intereses económicos). Ahora bien, de darse tal concurrencia de residencias fiscales (cosa que en el presente expediente no se aprecia), la problemática que podría surgir sería la de una doble tributación, situación a resolver de distinta forma según existiera o no convenio de doble imposición entre las dos jurisdicciones que reclamaran la residencia fiscal del interesado. Así, de existir convenio de doble imposición, el conflicto de residencia sería dirimido a luz de las reglas que previera dicho convenio 1, mientras que, de no existir convenio de doble imposición entre los estados implicados, el problema de la doble imposición debería solucionarse a través de las normas de derecho interno.

(...)

En cuanto a la alegación referente a que las direcciones facilitadas lo son a efectos de notificaciones y que en ningún caso suponen residencia en España, ya que la vivienda sita en Santiago del Teide se encuentra en arrendamiento, cabe también la siguiente puntualización.

El interesado hace dicha afirmación, pero no dice que no se ha presentado nunca declaración por ese presunto arrendamiento de la vivienda de Santiago del Teide. No se justifica tampoco la incongruencia existente entre su relato y el modelo 210 presentado por el propio obligado tributario y por su consorte declarando la total disposición sobre dicha vivienda durante todo el año 2016. Y es igualmente inexplicable que se hable de un solo inmueble y se haya obviado la existencia de otra vivienda en copropiedad a disposición de cualquiera de los cónyuges -el apartamento sito en la CALLE000 del municipio de San Miguel de Abona-, respecto del cual tampoco consta que se haya presentado nunca autoliquidación comprensiva de su cesión en arrendamiento a terceros (pág. 12/30 del Acta A02 NUM000). La alegación peca de incongruencia.

En este punto, interesa recordar lo ya apuntado en el acta sobre la inversión de la carga de la prueba. Conforme a la normativa general de la LGT (artículo 105), corresponde a la Inspección probar la permanencia durante más de 183 días en territorio español de quien dice ser no residente. Ahora bien, una vez aportados los correspondientes indicios y pruebas por parte de la administración, el contribuyente debe aportar las suyas frente a la pretensión de la administración.

Es así como en este ámbito la carga de la prueba integra la actividad de comprobación administrativa y el cumplimiento de los obligados tributarios de su deber de colaboración. Pues bien, esta Jefatura, a la vista de los elementos de prueba y contraprueba incorporados al expediente, invoca ahora la existencia de indicios adicionales que apuntan en la dirección defendida por la instructora, recordando que lo que se está alegando específicamente es tener residencia habitual (permanencia) en Gibraltar por encontrarse allí el núcleo familiar:

(1) Doc 9 presentado por el interesado a través de asiento registral de fecha 02/10/2018 (en el expediente, carpeta ZZ02-RGE177040642018): Citación como miembro del jurado en el Tribunal Supremo de Gibraltar de fecha 11/04/2016:

(i) el propio obligado tributario -el Sr. Nicolas- comunica un nº de teléfono de contacto con prefijo +34 español, en respuesta a la citación judicial (véase la pág. 2/3). Si lo que se defiende es que se permanecía habitualmente en Gibraltar desde finales de 2009 en la vivienda de su consorte, en ese año 2016 no se habría consignado un nº telefónico con prefijo de España, cualesquiera que sean las direcciones que a efectos de notificaciones se indiquen. Si seguimos una línea congruente con la versión defendida por el Sr. Nicolas, se habría comunicado en todo caso el teléfono gibraltareño, por ser el lugar de permanencia y, por ende, de localización habitual, sin perjuicio de que se pudiera añadir el teléfono móvil español para el caso en que no resultase posible localizarlo por medio de los presuntos nº de contacto habituales.

(ii) aparente manipulación del fichero informático (dimensión real del documento): . la imagen de la pág. 1/3 del fichero presenta un orificio en el papel, propio de su perforación para ser incorporado a un archivador de anillas, faltando el segundo de los orificios que una perforadora realiza sobre todo folio de tamaño común;

. la amplia mayoría de los documentos administrativos tienen el formato estándar A4; los ficheros informáticos generados con el escaneado de un documento tienen un formato predeterminado habitual A4; la pág. 2/3, correspondiente al impreso cumplimentado por el interesado, tiene ese formato A4 aun cuando el espacio sobrante del documento escaneado sea simple relleno en color blanco. Sin embargo, el tamaño de la pág. 1 es de 207,4 x 181,3 mm, mientras que la pág. 2 con menor contenido gráfico tiene un tamaño de 207,4 x 293,9 mm;

. la vista de la imagen en pantalla completa o al zoom del 100% de ambas páginas permite contrastar y observar claramente que la de la citación judicial ha sido objeto de recorte en el momento del escaneo o con posterioridad, antes de ser aportada al procedimiento inspector.

(iii) Nada se dice sobre el plazo a que se extendió el juicio (plazo desconocido): ante la Inspección, esa permanencia en territorio gibraltareño durante el período a que abarcaba el procedimiento judicial se probaría mediante un certificado expreso que confirme su presencia efectiva en sede judicial gibraltareña, emitido por las autoridades, pero no a través de una notificación administrativa en el domicilio señalado al efecto cuyo receptor material siquiera ha sido desvelado.

(2) El Sr. Nicolas manifiesta siempre ser residente en España ante los Notarios autorizantes de las escrituras de 24/09/2010, 20/12/2010, 10/09/2013 (en las dos autorizadas en tal fecha), 08/04/2016... A este respecto cabe recordar que el Notario se halla obligado a requerir al compareciente para la justificación de la residencia en España, de modo que por parte del Sr. Nicolas habrá existido una actuación directamente destinada a la prueba de dicha residencia en España.

Cierto es que la Sra. Margarita ha señalado la misma situación en la amplia mayoría de las comparecencias ante Notario que conoce esta Administración, pero no lo es menos que durante el procedimiento de la referida Sra. se aportaron pruebas más trascendentes de cara a la acreditación de su residencia fiscal en Gibraltar y la Inspección no pudo reunir un conjunto de elementos de prueba en contrario.

(3) En el Acta de manifestaciones sobre la titularidad real de la mercantil AS GOOD AS IT GETS SL (08/04/2016), en cumplimiento de lo previsto en el artículo 4 de la Ley 10/2010 (Blanqueo de capitales) el Sr. Nicolas acredita su condición de residente en territorio español aportando tarjeta de residencia en España, además de declarar su condición específica de vecino del municipio de Santiago del Teide ( CALLE001, NUM001).

(4) El sr. Nicolas aporta en diversas ocasiones ante Notario certificado de registro de ciudadano de la Unión, con el propósito de justificar su condición de extranjero residente en España. En aquello casos en que concurren a la comparecencia notarial ambos cónyuges se aprecia que la Sra. Margarita no aporta tal certificado. Presumiéndose que el Notario admite la residencia en España que le asevera la citada Sra. en atención a la presuntiva convivencia entre cónyuges, y al certificado que le presenta el Sr. Nicolas, debe tenerse presente que la referida certificación de registro de ciudadano de la Unión se expide a requerimiento del solicitante por tener la condición de extranjero nacional de Estado miembro de la Unión que reside en España por período superior a 3 meses, a cuyo efecto la autoridad española competente exige la acreditación de una serie de requisitos que habrán sido cumplimentados por el Sr. Nicolas ( Directiva 2004/38/CE, de 29/04/2004, relativa al derecho de las ciudadanos de la Unión y de los miembros de sus familias a circular libremente en el territorio de los Estados Miembros; el Real Decreto 240/2007, de 16 de febrero, sobre entrada, libre circulación y residencia en España de ciudadanos de los Estados miembros de la Unión Europea y de otros Estados parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo)

(5) El contribuyente deja de presentar declaración por IRPF a partir del año 2010, pero sin embargo no presenta nunca autoliquidación por IRNR en relación con los inmuebles de su titularidad que se encontraban supuestamente a su disposición o arrendados. Ningún valor probatorio de la residencia en Gibraltar tienen las declaraciones modelo 210 presentadas por 2016 el 26/12/2017, puesto que se cumplió con la obligación tributaria justamente cuando ya se tiene conocimiento del requerimiento previo a actuaciones inspectoras formulado a STABOSS GROUP INTER, S.L. en noviembre de 2017. En dicho momento comienza a hacer efectiva la estrategia de defensa de los consortes.

(6) El obligado tributario, sin apenas rentas declaradas como consecuencia del ejercicio de su profesión, de cualquier otra fuente, o informadas por terceros, resulta ser titular de un patrimonio inmobiliario de significativa relevancia en España, adquirido de forma directa, así como indirecta a través de STABOSS GROUP INTER SL (socio único). Formulados distintos requerimientos al respecto de la tenencia de bienes y/o derechos en el extranjero, o de la obtención de rentas de fuentes desconocidas por esta Administración, el Sr. Nicolas resta importancia a la cuestión haciendo alusión genérica a una previa operación de venta de acciones de la Sra. Margarita, dando como datos de referencia que cotiza en Bolsa y que fue adquirida por el Gobierno.

(7) No concurre ninguna prueba de la efectiva convivencia de los cónyuges durante los períodos objeto de la Inspección. En lo que atañe a tal cuestión, esta Jefatura debe hacer remisión a la fundamentación expuesta por la instructora y a los elementos justificativos que le sirven de soporte, como prueba destructora de la presunción (iuris tantum) de convivencia entre cónyuges.

(8) Acta de manifestaciones de la titularidad real sobre AS GOOD AS POSIBLE SL elevada a público el 08/04/2016 (carpeta Docum de sociedades relacionadas; documento 2016 04 08 1007 ACTA DE MANIFESTACIONES). Vivienda sita en el nº NUM001 de la CALLE001, localidad de Los Gigantes, Santiago del Teide:

El Sr. Nicolas manifiesta ser vecino de Santiago del Teide, en el número NUM001 de la CALLE001 (localidad de Los Gigantes). Ello es prueba ( artículo 1.218 del Código Civil) de su presencia efectiva en España en el momento del otorgamiento del documento notarial, de que el propio compareciente manifestaba ante Notario ser vecino (habitante) de la localidad de Los Gigantes y, además, de que afirmaba residir en un inmueble que no es de su propiedad.

A colación, en contestación a la alegación formulada al respecto de la imposibilidad de tener residencia habitual en España por encontrarse la de su titularidad arrendada, cabe decir que el obligado tributario ha declarado en múltiples ocasiones y desde hace muchos años tener vivienda habitual en ese número NUM001 de la CALLE001, Santiago del Teide, tanto en su propia autoliquidación por IRPF, como con ocasión de su comparecencia ante Notario para la elevación a público de distintos actos o negocios jurídicos, sin que haya resultado a tal efecto necesario ostentar la titularidad del inmueble o hacer uso de dicha vivienda en virtud de un contrato de arrendamiento declarado ante las correspondientes Administraciones Tributarias. No es ocioso afirmar que se puede tener presencia efectiva y permanente en España en virtud de contratos de arrendamiento concertados con el propietario un inmueble, incluso verbalmente, sean o no declarados ante las administraciones tributarias. Es igualmente factible residir en inmueble ajeno sin satisfacer contraprestación a su titular.

En la propia autoliquidación modelo 100 2005 el Sr. Nicolas declaraba tener su domicilio habitual en la referida vivienda, sin ostentar ningún título jurídico sobre la misma que es a lo que específicamente corresponde la clave de titularidad 4 (casilla 12):

(...) De igual forma consta en base de datos que en tal domicilio fue efectivo receptor de una notificación tributaria en la que tenía la condición de destinatario de una liquidación de recargo, hecho certificado por el acuse de recibo firmado por el propio Sr. Nicolas.

No figura en base de datos la declaración de rendimientos derivados del arrendamiento en relación con dicho inmueble. Únicamente ha podido observarse la declaración de rentas inmobiliarias imputadas.

Es la vivienda que el Sr. Nicolas ha señalado como habitual ante Notario en diferentes ocasiones desde hace muchos años, como atestiguan las escrituras públicas obrantes en carpeta "Docum de sociedades relacionadas" del expediente del Sr. Nicolas (ej: 09/07/2001, constitución de sociedad AS GOOD AS IT GETS SL; 09/05/2002, Compraventa PARADISE TRAVEL OF THE SEAS, SL; 23/10/2003, compraventa AS GOOD AS IT GETS SL), sin perjuicio de que en algún momento posterior también lo haya sido en el sito en el nº NUM002 de la CALLE002 de la misma localidad de Los Gigantes.

Por consiguiente, se debe reputar acreditado que el obligado tributario ha sido residente en España con anterioridad y durante varios años sin necesidad de que la vivienda que tuvo permanentemente a su disposición la poseyera en virtud de la tenencia de título de propiedad (siquiera arrendamiento) sobre la misma.

Debe entenderse desestimada la pretensión que se deduce alrededor de la inexistencia de vivienda a su disposición en España por encontrarse arrendada aquella de la que es dueño, y al propio tiempo reforzada la fundamentación expuesta por la instructora en el acta.

(9) Doc 8 presentado por el interesado a través de asiento registral de fecha 02/10/2018 (en el expediente, carpeta ZZ02-RGE177040642018): Resumen de alta médica de fecha 03/02/2006 del Departamento de Reumatología del Royal Free Hospital, Londres. Corresponde al año 2006, ejercicio en que el propio interesado afirmaba tener residencia (por permanencia) en España y atendiendo al contenido del resumen se advierte que el médico que le atendió con anterioridad al ingreso hospitalario le prescribió un medicamento que sustituía al que se estaba administrando, por gozar el sustituto de mayor disponibilidad en España.

Si se afirma que en dicho año existía tratamiento y, eso y todo, se residía permanentemente en España, es totalmente plausible que el obligado tributario permanezca en territorio español, aun siendo objeto de su tratamiento médico en otros territorios. Se presenta además documental que atestiguaría el recibimiento de cuidados médicos en territorio británico, y no en Gibraltar, lo que vuelve a resultar incongruente con la posición defensiva de convivencia en dicho paraíso fiscal con motivo del matrimonio.

(10) Analizado el cuadro aportado por el Sr. Nicolas para la explicación y cómputo de sus estancias en Tenerife puede observarse que el relato no es del todo coherente, en tanto en cuanto se aducía que solo se viajaba a España por vacaciones de Navidades y Verano, mientras que de la propia exposición gráfica que se hace resultaría que las llegadas a Tenerife se producían todos los meses del año. Asimismo, se alega que se trata de estancias vacacionales desde finales de 2009 (matrimonio) y, no obstante, analizado el arraigo empresarial, económico y patrimonial en Canarias proveniente de la titularidad de inmuebles, vehículos y cuentas bancarias, de su título de socio único y administrador en STABOSS GROUP INTER SL, de su condición de administrador en diferentes mercantiles radicadas en Tenerife y de apoderado y autorizado a operar con cuentas bancarias de otras (TOON FAMILY COMPANY SL), y visto su comparecencia ante Notario para elevación a público de diferentes negocios jurídicos, es evidente que sus supuestas presencias en Tenerife no podrían deberse a vacaciones, con independencia de que pudieran existir períodos de descanso.

CENTRO DE INTERESES ECONÓMICOS

De acuerdo con la redacción dada por el artículo 9.1 de la LIRPF, el criterio de residencia basado en el centro de intereses económicos se establece como una regla alternativa al de permanencia temporal en España, ya que dicha condición se deriva de "cualquiera de (estas) circunstancias".

Además, aunque en el propio apartado b) existe una presunción iuris tantum sobre el nexo familiar, tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia han venido repitiendo que este criterio del núcleo de intereses económicos "no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica" (Resolución el TEAC de 19 de diciembre de 1997), debiendo limitarse "al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo" ( STS de 4 de julio de 2006).

Por otra parte, la apreciación de la estrechez de estos vínculos con nuestro país, de acuerdo con la doctrina del TS, no debe hacerse a través de una confrontación entre las fuentes de renta y/o patrimonio existentes en España en comparación con las acumuladas en el resto de países, sino en relación a cuál es el Estado concreto en que dichas variables económicas están presentes con más fuerza.

Pues bien, en el caso del presente expediente, en atención a las circunstancias fácticas que se relatan en el acta (páginas 11 a 20), se tiene por probado que en los ejercicios objeto de comprobación el núcleo principal de intereses económicos del obligado tributario se hallaba en España, lo que determina su residencia en nuestro país en atención a lo previsto en la letra b) del artículo 9.1 de la LIRPF.

El interesado no hace alegaciones al respecto, pese a que, por aplicación de las reglas de distribución de la carga de la prueba, su pretendida condición de no residente en España se halla condicionada a que pueda destruir la afirmación de que es aquí donde radica su núcleo principal de intereses económicos. Es decir, aun en el caso de que llegara a probar que no permaneció en España por más de 183 días, habiendo basado también la Inspección su propuesta de liquidación en este otro criterio de residencia, solo la demostración de que existe otra jurisdicción en la que el conjunto de intereses económicos y empresariales fuera mayor que en España podría evitar la consideración de residente a efectos del IRPF.

CONCLUSIONES

A la vista de cuanto se ha expuesto, ha de concluirse que en los ejercicios 2014, 2015 y 2016 el obligado tributario tuvo su residencia habitual en territorio español y, por tanto, la condición de contribuyente por el IRPF, al haber permanecido en España más de 183 días (computadas las ausencias esporádicas) y radicar en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Por otra parte, al no haber llegado a acreditar el interesado su residencia fiscal en otro Estado en los indicados ejercicios, no ha resultado preciso acudir a la aplicación de Convenio internacional alguno para dirimir un posible conflicto de residencia.

Las alegaciones que formula el interesado sobre esta concreta y fundamental cuestión que plantea el expediente (su residencia en España en los ejercicios objeto de comprobación) pueden tenerse por motivadamente desestimadas en base a cuanto hasta aquí se ha razonado.

II.- Sobre el acuerdo internacional en materia de fiscalidad entre España y Gibraltar (Brexit).

Cabe iniciar el presente párrafo haciendo mención a la inexistencia de alegación propiamente dicha, en la medida en que sencillamente se alude a la firma de un acuerdo internacional sin acompañar la fundamentación fáctica y jurídica que, en opinión del interesado, debe provocar la anulación del acta o su modificación. Es por ello que, emitiéndose conforme a Derecho los planteamientos comprendidos en la propuesta de regularización, debe procederse ya a la desestimación de la alegación.

Ciertamente, el obligado tributario se limita a hacer una reproducción textual y genérica de la referencia a las reuniones del Consejo de Ministros del día 15 de marzo de 2019 que recoge la propia web oficial del Gobierno de España, lo que puede verificarse en el siguiente enlace:

https://www.lamoncloa.gob.es/consejodeministros/referencias/Paginas/2019/refc20190315.aspx#gibraltar

(...)

En conclusión, Gibraltar no ha dejado de tener la consideración de paraíso fiscal para España.

Se desestima la alegación"

Interpuesto recurso de reposición el mismo fue desestimado por resolución de fecha 1 de junio del 2020, resolución que estima que las alegaciones presentadas son reiteración de las presentadas en los escritos de 9-12-019 con posterioridad al firmado de actas.

El día 31 de agosto del 2020 se dictó resolución en el procedimiento sancionador seguido frente al hoy recurrente al estimar que se había cometido una infracción tributaria conforme a los artículos 184.1, 191.2, 184.2 191.3 de la LGT y art 10 del RGRST, tipificada como grave al existir ocultación, siendo su importe total de 31.629,84 euros.

Motivando su imposición conforme a dicha resolución en la concurrencia de culpabilidad y ello por cuanto "De la culpabilidad, la ocultación y la interpretación razonable de la norma."

En relación a la culpabilidad se indica "Relación entre el sujeto infractor y la acción antijurídica tipificada como infracción. Junto al elemento objetivo de toda infracción tributaria -la comisión de un ilícito tipificado por la Ley ha de darse otro, de carácter subjetivo, que consiste en la concurrencia de culpabilidad en la comisión del ilícito sancionable. Una vez constada, por tanto, la acción antijurídica y típica, debemos analizar la concurrencia de la necesaria culpabilidad que permita la imposición de sanción. Al servicio de esta tarea conviene tener en cuenta los siguientes aspectos:

a) Inexistencia de deficiencia u oscuridad en la norma infringida, así como de especial complejidad en la misma.(.) b) Condición o circunstancias personales y subjetivas del sujeto obligado.

(...)

Respecto al perfil subjetivo del obligado tributario han sido fundamentados sobrados motivos para concluir que debía ser consciente de sus obligaciones fiscales en España. Cabe exigirle una diligencia superior a la de un ciudadano medio, en tanto que ha desarrollado durante muchos años actividades económicas inmobiliarias, participando en multitud de negocios jurídicos de distinto calado y en el que resultan de aplicación normas civiles, mercantiles, laborales y tributarias varias, sin perjuicio de su reputado contacto con mercantiles registradas en paraísos fiscales en la actividad de intermediario desarrollada a través de la sociedad ROGER GRIFFITHS, S.L.. Remitiéndonos a lo expuesto en la propuesta sancionadora, (...)

Entrando al detalle de cada uno de los conceptos tributarios que fueron objeto de regularización, la culpabilidad en la conducta in fractora queda identificada a través de las siguientes notas.

A. Ganancias patrimoniales no justificadas.

Acudiendo a las páginas 41/47 y ss. de la propuesta de imposición de sanción (apartado Culpabilidad), cabe entender justificada la absoluta falta de diligencia que se le ha de achacar al interesado. Habiéndose requerido en sucesivas actuaciones la justificación de la procedencia de las cuantías percibidas en sus cuentas españolas, el obligado tributario no hizo más que acudir a manifestaciones de parte que carecen de eficacia probatoria intrínseca en el ámbito tributario, como ha reiterado el Tribunal Económico Administrativo Central (por todas, la resolución de 17/07/2014, con nº 00/02279/2011/00/00), sin además dar una sola muestra veraz de hallarse en la búsqueda del documental que pudiera dar cobertura probatoria a su versión.

(...)

Esta Jefatura también es consciente de que no se trata de una sola transferencia ocasional, sino que estamos ante cantidades recibidas de forma continuada en el tiempo, durante varios años. Por tanto, ha existido una falta de diligencia continuada y absolutamente injustificada que no se corresponde en ninguna medida con la mostrada en Gibraltar (según sus manifestaciones) o la evidenciada para obtener el reconocimiento de incapacidad permanente y ejercitar su derecho al cobro de pensión en España. Al respecto de esto último adviértase que el documento <> (presentado el 02/10/2018), fue traducido al castellano por Interprete Jurado de Inglés, el día 25/04 del año 2014 (ver última página), con el propósito evidente de ser presentado ante el órgano competente que resolvería sobre su petición de reconocimiento de incapacidad.

(...)

Consta asimismo acreditado que no se ha aportado documentación que ampare un relato que a día de hoy queda en meras manifestaciones de parte.

Finalmente, no estorba recordar que ha contado con el asesoramiento fiscal de la mercantil STM NUMMOS, S.L. (que presentaba las declaraciones por impuesto sobre sociedades de STABOSS GROUP INTER, S.L.) y con la del despacho que hoy lo representa ante la Inspección, según se colige del número de teléfono de contacto (922718263) indicado en los modelos 200 de las mercantiles CALETA TOP INVESTMENTS, S.L., GHH PROPERTIES, S.L., AS GOOD AS IT GETS SL ó UNION CATTENE, S.L., durante los años a los que se refiere la comprobación (carpeta <>. Es el número telefónico del despacho ALLIANCE & ALLIANCE LAW, S.L. Por tanto, desde luego que ha tenido su alcance servicios jurídicos adicionales.

(...)

B. Rentas inmobiliarias imputadas:

El propio interesado dio cuenta del conocimiento de la norma aplicable al presentar la autoliquidación por el IRNR referente a los inmuebles que poseía. Lo cierto es que conociendo la normativa, era esperable que tuviera un comportamiento más adecuado a su nivel de conocimientos. Es un profesional del sector inmobiliario, al que se le deben reputar arraigados conocimientos sobre los tributos que afectan a la tenencia y arrendamiento de inmuebles por personas físicas y jurídicas, pues cualquier intermediario inmobiliario que se precie los tiene, máxime si dedica su trabajo a tratar con personas extranjeras previsiblemente desconocedoras de la norma española. Sin embargo, resulta de los hechos descubiertos que nada hizo para cumplir con su obligación respecto de los períodos 2014 y 2015. Atendiendo a su nivel y a especificidad de los conocimientos que cabe reputársele, la negligencia es grave.

C. Rendimientos de capital mobiliario:

El socio que se prevale de los recursos de la entidad, sin declarar rendimientos de capital mobiliario, no puede ser tomado como persona diligente. De hecho, tales operaciones reiteradas esconden un claro ánimo de no declarar impuestos y de hacerse de forma directa con los recursos de la sociedad encubierta; o, cuando menos, cabe apreciar una conducta absolutamente laxa frente a las obligaciones fiscales que acarrean los mencionados pagos y transferencias. (...)

D. Residencia habitual y obligación de declarar

Atendiendo al conjunto de hechos y de elementos de prueba recabados por la Inspección ha resultado probado que existía la obligación indubitada de declarar IRPF en España, (...)

c) No concurrencia de causa alguna excluyente de responsabilidad."

Frente a dichas resoluciones se interpusieron reclamaciones económicas administrativas que fueron desestimadas, de modo acumulado, por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

En las alegaciones presentadas en sede económica administrativa se reiteraron las ya contenidas en el recurso de reposición con aportación de idénticos documentos ya contenidos en el expediente inspector; sostiene su residencia fiscal en Gibraltar al no haber permanecido en territorio español 183 días debiendo analizarse dicha residencia conforme al convenio de doble imposición vigente entre ambos países, en concreto artículo 5 de la LIRPF y art 1 del convenio en unión de las directrices del Modelo de Convenio OCDE y dado su matrimonio, lugar de residencia y trabajo de su esposa no cabe más que presumir que el recurrente reside con ella y por ello es residente en Gibraltar/RU. Incumbiendo la carga de la prueba a la administración.

TERCERO: Se centra el presente recurso en la impugnación de la conclusión a la que llega la AEAT y confirma el TEAR de que el hoy recurrente es residente fiscal en España y por ello incumplió su obligación de presentar declaraciones por el concepto de IRPF en los ejercicios examinados, como sustento de su pretensión el hoy recurrente alega:

1º.- error en la valoración de la prueba conforme a los art 77.1 de la Ley 39/2015 y art 106 y 108 de la LGT

Artículos que remiten a la LEC y CC en relación a la valoración de los hechos relevantes y presunciones.

2º.- convenio de doble imposición suscrito entre el Reino Unido y el Reino de España

3º.- error en la valoración de la prueba en relación a la prueba de presunciones

4º.- falta de prueba de su residencia en España con reiteración de lo alegado en sede económica administrativa

5º.- se impugna el acuerdo de imposición de la sanción tributaria por falta de concurrencia del elemento volitivo, falta de ocultación y de negligencia en su actuación.

A) Los cuatro primeros motivos han de ser resueltos de modo conjunto, pues tiene por objeto la impugnación de la conclusión a la que llega la AEAT en relación a su residencia fiscal.

La liquidación provisional vino precedida de un procedimiento inspector en el que propio recurrente participó y en el que se le solicitó diversa documentación tanto en relación a sus ingresos y movimientos de cuentas, titularidad y participación en numerosas empresas y cuentas corrientes; bienes inmuebles de los que es titular, empadronamiento, declaraciones de residencia efectuadas ante notario, matrimonio, estancia en nuestro país y en otros lugares, residencia fiscal ..

Examinando la numerosa documental tanto aportada como obtenida en el informe de disconformidad, AD, liquidación y resolución del recurso de reposición, actuaciones todas ellas confirmadas por el TEAR.

Debiendo partirse de que el recurrente presentó declaraciones por el IRPF, como residente en España, hasta el año 2009, dejando de presentarla a partir del 2010.

Reitera el recurrente que es residente del RU/Gibraltar, sin embargo a efectos de determinar su domicilio fiscal no es lo mismo puesto que con el RU existe un convenio para evitar la doble imposición, mientras que Gibraltar tiene la consideración de paraíso fiscal.

La consideración de contribuyente por el impuesto del IRPF se determina conforme a los art 5 de la Ley 5/2004, 8, 9 y 10 de la Ley 35/2006 debiendo ponerlo en relación con el RD 1080/1991 por el que se determina los pasises y territorios que tienen consideración de paraíso fiscal ( entre ellos Gibraltar, punto 8).

Contemplando el art 9 varios criterios de determinación de dicha consideración de contribuyente por el IRPF ya por permanencia de mas de 183 días en el año natural en territorio español, añadiendo que " En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural."

Así lo señala el TS entre otras en la sentencia n.º 1851/2017 "1. En una interpretación literal, cabe concluir que el legislador separa dos supuestos distintos (según que el país de residencia en el extranjero sea o no calificado de paraíso fiscal), pero impone a cada uno de ellos un requisito para acreditar la residencia, sin limitarlo a los supuestos de paraíso fiscal. Cuando se invoca la residencia en un país extranjero, si no se trata de un país o territorio calificado como paraíso fiscal, debe acompañarse prueba de la residencia fiscal en ese territorio; si se trata de un paraíso fiscal, la prueba se refiere a la acreditación de la permanencia en ese país o territorio."

Sentencia que igualmente señala que en el Convenio de la OCDE "no hay ninguna norma en el modelo referido que resulte contaría a la regulación que sobre residencia se contiene en los art 8 y 9 LIRPF" ( en igual sentido TS sentencia 56/2008)

Por tanto en el supuesto de que se alega residencia en paraíso fiscal, tal como alude el recurrente le incumbe a él la carga de la prueba, y a lo largo de las actuaciones no lo ha acreditado y si se sostiene que reside en el RU debe aportar certificado fiscal, cosa que tampoco hace, reconociendo que no paga tributos en territorio alguno (apatria fiscal es denominado por la AEAT)

Exigiendo el TS en sentencia de 16-6-2011, recurso 4029/2008 que "el cambio de residencia exige la prueba de la residencia fiscal en otro país", prueba que no existe al reconocer que no paga tributos en país alguno.

La documentación aportada, examinada de modo pormenorizado en las actuaciones tributarias, no permite concluir con el resultado pretendido, que se le haya nombrado miembro de un tribunal de jurado sin especificar duración del mismo y por ello la estancia en tal territorio no acredita dicha estancia durante 183 días en el año 2016 ello unido a que se facilitó como teléfono de contacto un teléfono con prefijo español, sin olvidar que se aprecia manipulación de dicha citación judicial; el hecho de ser titular de tarjetas de aparcamiento no implica su uso durante dicho periodo de 183 días; su tratamiento médico en RU no acredita la estancia en tal territorio mas allá que su asistencia; contando igualmente asistencia en la SS española donde es titular de tarjeta sanitaria al estar registrado como ciudadano de la UE, empadronado y ser beneficiario de una pensión de la SS, titular de bienes inmuebles no arrendados y de dos vehículos; ser representante en España de diversas empresas .

Pero es que además de no haber acreditado su estancia en Gibraltar durante 183 días, el propio art 9 prevé otra circunstancias a tener en cuenta, "b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta."

Efectuando nuevamente un completo examen de las actividades del recurrente, empresas de las que es titular, participa o es su representante, titularidad de cuentas, movimientos de las mismas, pensión que cobra en España .

Debiendo añadirse otros indicios como que el recurrente posee una vivienda a su disposición en Tenerife, donde consta empadronado y que no está arrendadas y los demás identificados en la liquidación provisional a lo largo de 10 puntos.

No cabe alegar que procede aplicar el convenio de doble imposición suscrito entre el RU y el Reino de España y ello por cuanto el recurrente reconoce que no paga impuesto alguno en dicho país, en segundo lugar por cuanto el ámbito de actuación conforme al art 3 es " el término «Reino Unido» significa Gran Bretaña e Irlanda del Norte, incluyendo las aguas internas, el espacio aéreo y el mar territorial, así como las áreas marítimas exteriores al mar territorial en las que, con arreglo al Derecho internacional y en virtud de su legislación interna relativa a la plataforma continental, el Reino Unido ejerza o pueda ejercer en el futuro jurisdicción o derecho de soberanía respecto del fondo marino, su subsuelo y aguas suprayacentes, y sus recursos naturales" por tanto no incluye Gibraltar que recordemos es un paraíso fiscal.

Las únicas referencias que se han efectuado a estancia en el RU son que es titular con su hermana de una tienda, sin facilitar más datos y la asistencia a centros médicos por su enfermedad, sin que ello determine por sí mismos que pueda estimarse su residencia en tal país y sin que acredite el pago de impuesto alguno a fin de que pueda ser de aplicación dicho convenio.

El Acuerdo Internacional en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar, hecho ad referendum en Madrid y Londres el 4 de marzo de 2019 cuya entrada en vigor se produjo el 4-3-2021, dispone en su art 2 relativo a residencia fiscal:

" (1) A los efectos del presente Acuerdo, las Partes convienen en que:

(a) Las personas físicas se considerarán residentes fiscales de España o de Gibraltar de conformidad con su legislación interna, incluidas las normas relativas a la expedición de certificados fiscales que confirmen la residencia, y con sujeción a las normas que se exponen a continuación, únicamente en caso de conflicto por lo que respecta a la residencia fiscal.

(b) Cuando por razón de lo dispuesto en la letra (a) del apartado (1) las personas físicas sean residentes de ambas Partes, su condición se determinará como sigue:

(i) Las personas físicas se considerarán residentes fiscales exclusivamente de España en cualquiera de las siguientes circunstancias:

A. si realizan más de 183 pernoctaciones durante el año natural en España. Al determinar el cómputo de pernoctaciones, las ausencias esporádicas de España y de Gibraltar se sumarán al periodo correspondiente al lugar en el que estas personas realizan la mayoría de sus pernoctaciones;

B. en caso de que, de conformidad con la legislación tributaria española, su cónyuge (del que no estén legalmente separados) o la persona física con la que se haya establecido una relación similar, así como los ascendientes o descendientes dependientes, tengan su residencia habitual en España;

C. si la única vivienda permanente a su disposición se encuentra en España; o

D. si dos tercios de los activos netos que directa o indirectamente poseen, determinados de conformidad con la legislación tributaria española, se encuentran en España.

(ii) Cuando las disposiciones del inciso (i) de la letra (b) del apartado (1) no sean concluyentes, a las personas físicas se las considerará residentes fiscales exclusivamente de España, salvo que puedan demostrar fehacientemente que poseen una vivienda permanente para su uso exclusivo en Gibraltar y que permanecen en dicho territorio más de 183 días."

El contenido de dicho acuerdo, no vigente en los ejercicios fiscales examinados, viene a reiterar la aplicación de la legislación interior, y solo en caso de que se entienda que residen en ambas partes se acude a otros criterios, siendo el final una reiteración de la inversión de la carga de la prueba prevista en el art 9 de la ley 35/2006.

La existencia de diversas pruebas que acreditan su estancia en España, vinculación y centro de interés en territorio español se determinado tras examinar las alegaciones y pruebas, no solo de modo directo sino a través de la prueba de indicios que la actual LEC 1/2000 las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial).

Ahora bien, en el caso en el que nos encontramos, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente no hubieran dado lugar a esta calificación, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

Tal como señala el Tribunal Supremo en sentencia de 22 de octubre del 2001, recaída en el recurso 281/99 "Según reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional, lo exigible es que los hechos que sirven de base o premisa hayan sido inequívocamente probados de manera directa, que las inferencias hechas a partir de ellos se ajusten a las reglas de la lógica, y que el juzgador motive adecuadamente su razonamiento. Véanse en este sentido, entre otras, las sentencias del Tribunal Constitucional 85/99 y 117/2000 .

El Tribunal Constitucional ha aceptado que la prueba de cargo puede ser por indicios, cuando el hecho objeto de prueba no es el constitutivo de delito sino otro intermedio que permite llegar a él por inferencia lógica, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) la prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente probados; y b) los hechos constitutivos de delito han de deducirse de esos hechos completamente probados a través de un proceso mental, razonado y acorde con las reglas del criterio humano, explicitado en la sentencia. La falta de concordancia con las reglas del criterio humano o, en otros términos, la irracionabilidad, se puede producir, tanto por falta de lógica o de coherencia en la inferencia, cuando los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, cuanto por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia ( sentencias del Tribunal Constitucional 189/1998, de 28 Sep, fundamento jurídico 3 ; 220/1998, de 16 Nov., fundamento jurídico 4 ; 91/1999, de 26 May., fundamento jurídico 3 ; 120/1999, de 28 Jun ., fundamento jurídico 2 , y 44/2000 , fundamento jurídico 2).

Por ello, establecida dicha presunción de residencia fiscal en España le incumbía al recurrente la carga de la prueba sobre su residencia en otro estado, ya RU ya Gibraltar, sin que haya practicado prueba suficiente en tal sentido y sin que el hecho de que su esposa tenga residencia en Gibraltar determine por sí su residencia a la vista de la normativa aplicable.

Procediendo desestimar dichas alegaciones.

CUARTO: En relación a la falta de concurrencia del elemento subjetivo, inexistencia de ocultación y de negligencia en relación al acuerdo de resolución del procedimiento sancionador debemos recordar que el TC en sentencia 164/2005 reitera lo ya señalado en las la STC 76/1990, de 26 de abril cuando declara que «no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» "

En el ámbito sancionador el Tribunal Supremo en sentencia 192/2020 de 13 de febrero, recurso 3285/2018 declaró que "(...)de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE" lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE" [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto].

(.)

que dicha garantía o principio exige que la Administración que ejerce el ius puniendi ha de motivar concretamente y en positivo las razones que conducen a apreciar que la realización del hecho configurado por el legislador como infracción tributaria ha sido realizado por el sujeto infractor de modo que le sea personalmente reprochable, bien a título de dolo o bien de negligencia. Esta exigencia de motivación del acuerdo sancionador no puede, por lo demás, ser suplida por la resolución que se dicte en vía económico administrativa ni por el órgano jurisdiccional al conocer de su impugnación ante los Tribunales de Justicia ( STS 20 de diciembre de 2013, rec. 1537/2010), (.)"

Sin que pueda sustentarse la sanción y el elemento subjetivo en la profesión del sujeto pasivo, así el TS en sentencia de 4-6-2014 rec 1411/2012, señala que "conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE (véase, por todas, la sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008, rec. casa. unif. doctr. núm. 146/2004, es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas --aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida-- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto)".

En el presente recurso la resolución sancionadora tras hacer referencia a las actuaciones seguidas con el recurrente, esposa y empresa de la que es titular que dieron lugar a diversas liquidaciones, pasa a analizar a partir de la pagina 31 de las alegaciones presentadas y, en relación a la culpabilidad, alegación tercera pagina 36 la examina junto a la concreción de la infracción .

Tal como señalamos en el FD 2º de esta sentencia se analiza las condiciones o circunstancias personales y subjetivas del sujeto obligado, recogiendo el perfil subjetivo actividades desarrolladas, identificando las sociedades de las que ha sido socio y/o administrador; matrimonio y trabajo de la esposa, para a continuación pasar a examinar cada una de las conductas infractoras "ganancias patrimoniales no justificadas" (pag 41) "rentas inmobiliarias imputadas", "rendimientos de capital mobiliario", "residencia habitual" y "obligación de declarar" examinado la no concurrencia de causa excluyente de responsabilidad e inexistencia de oscuridad o dificultad alguna de interpretación.

De lo anterior y previa valoración conjunta se concluye, por la administración, señalando que no actuó con la diligencia debida en el cumplimento de sus obligaciones tributarias y, al no haber presentado declaración se aplica el art 184.2 de la LGT ocultación.

Imponiendo una sanción tipificada como grave en cada uno de los ejercicios 2014, 2015 y 2016 por importe total de 31.629,84 euros.

Sin embargo de la lectura del acuerdo sancionador se aprecia que lo que se reitera a lo largo del mismo son las actuaciones, indicios, averiguaciones que llevaron a determinar que el hoy recurrente era residente en territorio español, para a continuación pasar a examinar los distintos elementos que se han tenido en cuenta para el dictado de las liquidaciones por IRPF, tanto ganancias patrimoniales, rentas inmobiliarias, rendimientos capital mobiliario, pero más allá de señalar que la falta de tributación por tales conceptos implica negligencia, por incumplimiento de una obligación, no concreta en relación al caso concreto qué actuación concreta es la sancionada, más allá que la falta de presentación de las liquidaciones que han dado lugar al dictado de la liquidación provisional.

Nuestra jurisprudencia exige un plus, no siendo dable acudir una y otra vez a su condición profesional o a la de su esposa para justificar y motivar dicho elemento subjetivo, por lo que en este extremo debe estimarse no motivado la concurrencia del elemento subjetivo y por ello anular la sanción tributaria impuesta.

QUINTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede hacer expresa imposición de las costas dada la estimación parcial del recurso.