Sentencia Contencioso-Administrativo 136/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 262/2022 de 13 de abril del 2023

PRIMERO.- Quedó expuesto en los antecedentes fácticos que el objeto del presente proceso es la pretensión anulatoria deducida por don Juan Alberto frente a la resolución de fecha 18 de marzo de 2022, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, mediante la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la prenombrada parte actora contra el Acuerdo adoptado por la AEAT en virtud del cual se rechazó la solicitud del Sr. Juan Alberto de rectificación de la autoliquidación del IRPF correspondiente a 2018. A través del procedimiento referido, interesó el hoy actor se modificase aquella autoliquidación aplicando a la base imponible la exención de determinados rendimientos del trabajo contemplada en el artículo 7.p) de la ley de IRPF.

SEGUNDO.- La práctica totalidad del escrito de contestación a la demanda se dedica por la Sra. Abogada del Estado a la tarea de precisar el concreto ámbito litigioso a que se contrae la presente impugnación jurisdiccional; eficiente trabajo (como es habitual) que esta Sala hace suyo, y cuya necesidad (la del trabajo) se explica en función del deficiente planteamiento procesal adoptado por la parte actora, que, entre otras cosas, ignora por completo la respuesta -excelente y perfectamente acabada- ofrecida en el Acuerdo objeto de reclamación y que el TEAR reproduce; anomalía, esta, "per se" suficiente para desestimar el recurso contencioso-administrativo.

TERCERO.- Textualmente dice la Sra. Abogada del Estado:

"I.- La parte actora solicita la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF a los rendimientos que obtuvo durante su navegación a bordo de un buque de la Armada Española. El citado precepto dispone que:

"Estarán exentas las siguientes rentas:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.".

Estos requisitos son de hecho reproducidos por el actor en su demanda, sin justificar por qué entiende que en su caso particular concurren.

Pues bien, como se indica en la Resolución recurrida, el buque a bordo del cual navegó en 2018 el señor Juan Alberto pertenece a la Armada Española y estuvo 148 días navegando fuera de aguas españolas. Lo que obvia la parte contraria es que el buque es de bandera española, con lo que en ningún momento sus tripulantes abandonaron el territorio español. No hay, por tanto, prestación de servicios para una empresa extranjera ni para un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Si analizamos lo resuelto por la AEAT en el Acuerdo de resolución de la solicitud de rectificación (consta en el Expediente como ACUERDO RESOLUCIÓN), veremos que un buque de la Armada no puede considerarse territorio extranjero, sino español. Dicho Acuerdo razona lo que sigue:

El concepto de buques de Estado incluye a los de guerra y cualesquiera otros de titularidad estatal siempre que estén dedicados a fines no comerciales.

La Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar de 1982 (CNUDM). La CNUDM considera buque de guerra a todo aquel que pertenezca «a las fuerzas armadas de un Estado que lleve los signos exteriores distintivos de los buques de guerra de su nacionalidad, que se encuentre bajo el mando de un oficial debidamente designado por el gobierno de ese Estado cuyo nombre aparezca en el correspondiente escalafón de oficiales o su equivalente, y cuya dotación esté sometida a la disciplina de las fuerzas armadas regulares» (art. 29).

La Ley de Navegación Marítima Ley 14/2014, de 24 de julio (BOE núm. 180, de 25 de julio de 2014) considera buques o embarcaciones de Estado a los «afectos a la Defensa nacional» y a los «de titularidad o uso público, siempre que estén destinados con carácter exclusivo a un fin no comercial», y precisa siguiendo de manera prácticamente literal la CNUDM que «son buques de guerra los buques de Estado adscritos a las fuerzas armadas, que lleven los signos exteriores distintivos de los buques de guerra de su nacionalidad y que se encuentren bajo el mando de un oficial debidamente designado por el Gobierno de su Estado, cuyo nombre esté inscrito en el escalafón de oficiales o en un documento equivalente y cuya dotación esté sometida a la disciplina de las fuerzas armadas regulares» (art. 3).

Los efectos del abanderamiento de un buque (ya sea civil o militar) vienen establecidos en el artículo 90 de la citada Ley 14/2004 según la cual: Los buques debidamente matriculados y abanderados en España tendrán, a todos los efectos, la nacionalidad española.

Como norma complementaria de la anterior puede citarse también el Código Civil Español, de 24 de julio de 1889, que en su artículo 11.1 establece: "Los navíos y las aeronaves militares se consideran como parte del territorio del Estado al que pertenezcan".

Asimismo, establece en su artículo 10.2 que "Los buques, las aeronaves y los medios de transporte por ferrocarril, así como todos los derechos que se constituyan sobra ellos, quedarán sometidos a la ley del lugar de su abanderamiento, matrícula o registro".

Llegados a este punto debe conferirse que todo buque, ya sea civil o militar, bajo pabellón y abanderamiento español detenta la nacionalidad española y por ello se encuentra sometido a las normas de su jurisdicción, destacándose además que, los navíos y aeronaves militares tienen la consideración de parte del territorio español y un régimen de inmunidad de jurisdicción reconocidos por el derecho internacional.

Establece la Convención de Las Naciones Unidas Sobre El Derecho del Mar en su artículo 1 que por "aguas internacionales" se entiende todas las partes del mar no comprendidas en el mar territorial, las aguas interiores y las aguas archipelágicas de cualquier Estado.

Las aguas internacionales están regidas por el artículo 87 de la Convención de las Naciones Unidas para fines distintos de la navegación. Este artículo que versa sobre las aguas internacionales dice que las actividades desarrolladas en estas aguas deberán tener siempre unos fines pacíficos, y que los países tienen libertad para realizar actividades como la pesca, investigación científica, navegación, sobrevuelo de la zona aérea, tendido de cables, construcción de tuberías submarinas, etc.

Establece el artículo 90 de la citada convención que todos los Estados, sean ribereños o sin litoral, tienen el derecho de que los buques que enarbolan su pabellón naveguen por las aguas internacionales.

Los buques poseerán la nacionalidad del Estado cuyo pabellón estén autorizados a enarbolar (artículo 91). La posesión de una nacionalidad es una garantía para los demás estados de que los delitos o infracciones cometidos en aguas internacionales serán sancionados conforme a su legislación. Siendo así que es delito el cambio de bandera o nacionalidad, al igual que ocurre frente a un buque sin nacionalidad (articulo 92).

Es por ello que, debemos tener en cuenta que las aguas internacionales son gestionadas de forma distinta dependiendo del país. Si se comete alguna infracción dentro de aguas internacionales, las consecuencias legales que puedan devenir dependerán de la propia legislación del país al que pertenezca el buque que se encuentra transitando dichas aguas.

El anterior análisis, detallado, de la normativa internacional y nacional no lleva sino a concluir que un buque de la Armada es territorio español, aunque transite por aguas internacionales, estando sujeto al Derecho español incluso en dichas aguas. Nada se ha alegado de contrario que refute la anterior exposición.

Por tanto, si tenemos en cuenta que el artículo 7.p) de la LIRPF exige, para poder aplicar la exención, que se trate de rendimientos de trabajos que se hayan realizado efectivamente en el extranjero, resulta imposible su aplicación, puesto que los trabajos se han realizado en un buque español.

II.- Pero es que, más allá de lo anterior, de la autoliquidación del IRPF de 2018 presentada en su día por el actor resulta que declaró rendimientos de trabajo de 24.332,47 euros, que, sumados a los considerados exentos, determinan un total de 36.253,04 euros. Esa exención vino determinada por la aplicación del artículo 7.o) de la LIRPF, que declara exentas:

"o) Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias, en los términos que reglamentariamente se establezcan.".

Por tanto, el señor Juan Alberto disfrutó de una exención en el ejercicio 2018 por un equivalente a 120 días de trabajo. El actor omite deliberadamente este dato en la demanda -como ya hiciera en la reclamación económico-administrativa-, dejando sin impugnar lo que al respecto razona el TEAR en la Resolución recurrida.

Estos rendimientos ya declarados como exentos (aunque por aplicación de la letra o) del artículo 7 y no de la p)) son proporcionales a los días de navegación confirmados por el propio contribuyente, con lo que no es posible aplicar una nueva exención a cantidades que, de hecho, ya han dejado de tributar por estar exentas.

III.- Ninguna de las consultas ni Resoluciones del TEAC citadas en la demanda desvirtúan lo hasta ahora razonado. Y es que confunde el actor aquellos supuestos en que los miembros de Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español están desplegados en otros Estados para la realización de operaciones conjuntas, en el marco de un convenio bilateral entre España y dicho tercer país, con el caso presente. En el primer caso, efectivamente se considera que los servicios se entienden prestados en el Estado de acogida.

En el caso de autos:

i. No existe despliegue en un tercer país, puesto que el señor Juan Alberto en todo momento navegó en un buque de la Armada, bajo bandera española, por aguas internacionales (sujeto por tanto al Derecho del buque, en este caso, español).

ii. No existiendo tal despliegue, tampoco existe un convenio bilateral entre España y otro país que justificara declarar la exención de dichas rentas -ya exentas, por otra parte, como se ha indicado supra-.

Por lo tanto, no se trata de supuestos asimilables.

IV.- Sobre un asunto análogo al presente -concluye así la Sra. Abogada del Estado-, aunque referido a un piloto de Ryanair, se ha pronunciado ya esta Ilustre Sala en Sentencia núm. 463/2022, de 6 de septiembre (P.O. 521/2021), por entender que sus rendimientos no podían considerarse obtenidos en el extranjero.".

CUARTO.- Insistimos en que todas las conclusiones a que llega la Sra. Abogada del Estado las comparte este Tribunal. Y no sólo este Tribunal, sino también, probablemente, la dirección letrada del recurrente, pues el silencio -otro más- que mantiene al respecto en su escrito de conclusiones no admite otra interpretación que la de una reconocimiento implícito del enredo o, mejor dicho, confusión que desde el principio preside la tesis por esa dirección legal patrocinada.

QUINTO.- Aún no siendo estrictamente necesario, tampoco es inútil dejar sentado que el criterio sostenido por la Administración está en la línea del que tiene consolidado la llamada "Jurisprudencia menor", pudiendo citarse, a título de simple ejemplo, la solución que, en el contexto de un conflicto en que subyace igual controversia que la aquí desatada por el recurrente, ofreció la Sentencia núm. 2135/2009, de 30 de noviembre, pronunciada por la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede de Sevilla), en cuyo Fundamento Jurídico Tercero puede leerse:

"TERCERO

Este Tribunal ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre asuntos, que mantienen una relación de evidente identidad con el actual, en las Sentencias, Sección Cuarta, de 26 de mayo de 2009 y de 17 de noviembre de 2008, en las que se afirmaba : PRIMERO La cuestión suscitada es si las indemnizaciones percibida por los recurrentes, en su condición de miembros de la Marina y por el tiempo que se encontraron embarcados en buques de la Armada en aguas extranjeras, tienen la condición de rendimientos del trabajo personal sujetos al impuesto sobre la renta de las personas físicas. Toda vez que por los mismos lo que se reclama es que estas indemnizaciones deben ser consideradas como dietas exceptuadas de gravamen al ser percibidas como militares destinados en el extranjero. SEGUNDO Para la resolución de la cuestión suscitada debemos en primer lugar acudir a la regulación específica de la indemnización que le ha sido abonada a los recurrentes y que da lugar a la presente reclamación. Así el Real Decreto 662/2001, de 22 de junio , por el que se aprueba el Reglamento de Retribuciones del Personal de las Fuerzas Armadas dentro del capítulo dedicado a las retribuciones en casos particulares distingue tres supuestos distintos con mención del específicamente previsto para los recurrentes. Estos tres supuestos serían el de personal militar destinado en el extranjero; personal militar que participe o coopere en operaciones de mantenimiento de la paz, humanitarias o de evacuación de personas en el extranjero; y personal militar que participe en navegaciones en el extranjero. Estableciendo lo siguiente el reglamento en su texto normativo.

Artículo 16 . El personal militar destinado en el extranjero percibirá sus retribuciones según lo previsto en el Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero.

Los complementos de empleo y específico, tanto en su componente general como singular, serán los derivados de lo dispuesto en el art. 5.2 y 5.3.1º del presente Reglamento, para los destinos correspondientes a unidades y programas militares, y en el art. 16 en el caso de misiones diplomáticas, representaciones o misiones permanentes, delegaciones, oficinas consulares, e instituciones y servicios de la Administración del Estado en el exterior. Asimismo, podrán percibir las restantes retribuciones que pudieran corresponderles. Artículo 17 . El personal de las Fuerzas Armadas que participe o coopere en operaciones de mantenimiento de la paz, humanitarias o de evacuación de personas en el extranjero, percibirá las retribuciones básicas y complementarias de carácter general que le correspondan según su empleo y, en su caso, el componente singular del complemento específico del destino, así como una indemnización, que retribuirá las especiales condiciones en que desarrolla su actividad el personal militar participante en las mismas, durante su permanencia en territorio extranjero. Artículo 18. El personal de las Fuerzas Armadas que participe en navegaciones en el extranjero no contempladas en el artículo anterior, percibirá las retribuciones básicas y complementarias de carácter general que corresponda según su empleo y, en su caso, las de carácter particular, así como una indemnización que retribuirá las especiales condiciones en que el personal militar desarrolla su actividad. Dicha indemnización estará constituida por un porcentaje diario de sueldo y trienios y será incompatible con las indemnizaciones por razón del servicio previstas en el Real Decreto 236/1988, de 4 de marzo, así como con la indemnización regulada en el artículo anterior.

Los porcentajes serán los siguientes: a) Cuando las navegaciones se realicen en el ámbito de países pertenecientes a la Unión Europea será del 150 por 100. Su devengo comenzará el día de salida de territorio nacional hacia el país o países de la Unión Europea y cesará el día de llegada a territorio nacional, o el día de salida con destino a otro país no perteneciente a la Unión Europea. b) Cuando las navegaciones se realicen en el ámbito de países no pertenecientes a la Unión Europea será del 175 por 100. Su devengo comenzará el día de salida de territorio nacional o de un país perteneciente a la Unión Europea con destino a otro país no perteneciente a ésta, y cesará el día de llegada a territorio nacional o a un país perteneciente a la Unión Europea. Sentado lo anterior, que en modo alguno puede resultar superfluo por cuanto que es el propio Reglamento el que en relación a las retribuciones de los militares distingue específicamente cada supuesto específico, hay que acudir al Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que es al amparo del cual los aquí recurrentes intentan sostener que las cantidades por ellos recibidas no están gravadas como rendimiento del trabajo. Dicho Reglamento establece en su artículo 8.A.3.b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades: 1º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los arts. 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el art. 26.3 y 4 del Real Decreto 236/1988, de 4 de marzo , sobre indemnizaciones por razón de servicio. De lo expuesto se concluye que esta exención está solo contemplada para aquellos funcionarios que estando destinados en el extranjero perciban indemnizaciones en función de los conceptos contemplados y previstos en el Reglamento regulador de retribuciones percibidas en el extranjero. Esto es, no cualquier dieta o indemnización que se perciba por los funcionarios destinados en el extranjero es subsumible en este precepto. Solo las que respondan a las circunstancias contempladas en el citado Real Decreto. Si acudimos al Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de Retribuciones de los Funcionarios destinados en el Extranjero en su artículo 1 establece el ámbito de aplicación subjetivo del mismos al disponer: Las normas contenidas en este Real Decreto son de aplicación al personal funcionario de las administraciones civil y militar, que se halle destinado en las misiones diplomáticas, representaciones permanentes ante organizaciones internacionales, oficinas consulares e instituciones y servicios de la Administración del Estado en el extranjero. Pues bien, tras esta delimitación, establece tres situaciones que por considerar la misma como merma de la capacidad económica de los interesados o que les ocasiona un gasto o perjuicio concreto y determinado da lugar a que les sea abonada cantidades variables en función de las circunstancias concurrentes. En el artículo 4 se establece: 1. A fin de equiparar el poder adquisitivo y de compensar la disminución de la calidad de vida, derivados de las distintas condiciones que se dan en los países de destino en relación con las existentes en España, los funcionarios en el extranjero percibirán una indemnización por tales conceptos, que se determinará mediante la aplicación a sus retribuciones en España de los siguientes módulos: a) Módulo de equiparación del poder adquisitivo, que paliará los efectos de los tipos de cambio y las diferencias de los niveles de precios entre los países de destino y España, en valores fijados según los dos siguientes grupos: 1 Tipo I. Se aplicará a los funcionarios que sufragan sus propios gastos de vivienda. 2 Tipo II. Se aplicará a los funcionarios que no sufragan sus propios gastos de vivienda. Tendrá un valor inferior al anterior, a efectos de absorber la compensación por vivienda incorporada en el tipo I. b) Módulo de calidad de vida, que estará en función de factores como lejanía, clima, insalubridad, incomunicación, situación de violencia o guerra, inseguridad ciudadana, y otros similares que puedan disminuir la calidad de vida del funcionario en relación a España. Por su parte los artículos 5 y 6 indemnizan gastos de representación y perjuicios derivados de la escolarización de hijos menores.

Artículo 5 1 . Los funcionarios que ocupen puestos de trabajo que conlleven gastos significativos de representación recibirán una indemnización por este concepto, cuya cuantía se fijará en función del puesto desempeñado. 2. Los puestos de trabajo con derecho a indemnización por representación serán determinados por el Ministerio de Economía y Hacienda, previa consulta con los Ministerios interesados. Artículo 6.1 . Los funcionarios destinados en países en los que los estudios cursados en centros públicos pudieran presentar, por razones de índole lingüística, cultural o pedagógica, grandes divergencias con los oficialmente vigentes en cada momento en España, podrán obtener una indemnización por cada hijo menor de edad efectivamente escolarizado en el país de destino. 2. El Ministerio de Economía y Hacienda determinará, previo informe del de Educación y Ciencia, los países en que se tendrá derecho a percibir la indemnización por educación. Asimismo, determinará los límites máximos de indemnización por cada hijo, así como el procedimiento aplicable para la justificación, pago y contabilización de dichos gastos. TERCERO De acuerdo con lo expuesto más arriba, vemos en primer lugar que no puede admitirse como se pretende por los recurrentes que los mismos tengan la condición de funcionarios destinados en el extranjero. No ya por cuanto que el reglamento regulador de las retribuciones distinga expresamente entre estos y los que participan en navegaciones en el extranjero, sino por cuanto que los aquí recurrentes no se encuentran comprendidos en el artículo 1 del Real Decreto 6/1995 . que como hemos visto se limita a quienes estén destinados en cualquiera de los servicios, misiones y a pesar de ser reiterativos, destinos en el extranjero. Mientras que los reclamantes en ningún caso han acreditado que su efectivo destino se encuentre en el extranjero. Por el contrario, su destino será el de la concreta base en la que se encuentran destinados, sin perjuicio que por la condición de marinos de la Armada su función se desempeña embarcados en buques. Con lo que en modo alguno se pueda equipara sin más como pretenden entre el militar destinado en el extranjero y el que destinado en una base naval en territorio nacional, navegue por el extranjero. Lo que a su vez nos lleva a diferenciar entre la concreta indemnización que por este concepto perciben, y las que están exentas de gravamen. Que como hemos visto lo son por unos conceptos, poder adquisitivo, gastos de representación y educación de hijos menores, que en ningún caso han acreditado que se de en ellos, sino que es difícil que sean predicable de quienes están embarcados en buques de la Armada. Por cuanto que no se aprecia en que medida van a perder poder adquisitivo, más aún si se comprueban los módulos y criterios que se fijan para su valoración, lo que conduce a pensar que no es en su situación en quien se piensa a la hora de fijar esta exención; se desconoce si perciben dietas por representación; y creemos que sin equivocarnos podemos afirmar que no van a tener perjuicios derivados de la escolarización de sus hijos menores en los países extranjeros por cuyas aguas nacionales naveguen. Mientras que la indemnización por ellos percibida al amparo del artículo 18 del Reglamento de retribuciones atiende las especiales condiciones en la que desarrollan su actividad. Que no es encontrarse destinados en el extranjero, por cuanto que de serlo no tendrá sentido la regulación separada respecto del artículo 16 , sino el hecho de encontrarse embarcados durante un tiempo, que es precisamente el criterio que se tiene en cuenta a la hora de fijar el quantum de la indemnización. Pero sin que en ningún momento con esas cantidades se pretenda resarcir los perjuicios o gastos por residir o hallarse en el extranjero por cuanto que no puede admitirse que estos marinos estén efectivamente destinados en el extranjero. De lo que necesariamente hay que concluir en la corrección de la resolución impugnada y en la desestimación del Recurso.".

SEXTO.- Las costas serán abonadas por la parte actora, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,