Sentencia Contencioso-Administrativo 287/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 613/2022 de 13 de julio del 2023

PRIMERO.- Quedó expuesto en los antecedentes fácticos que el objeto del presente proceso viene constituido, de entrada, por la pretensión anulatoria deducida por el Procurador don Jesús Quevedo Gonzálvez, en nombre de don Simón, frente a la resolución de fecha 28 de octubre de 2022, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, mediante la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la prenombrada parte actora contra la resolución de la AEAT, desestimatoria del recurso de reposición formulado contra la desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidación, relativa al IRPF, periodo impositivo 2019, en la que interesaba la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.

Y, supuesto el éxito de esta pretensión anulatoria, el objeto del proceso vendría igualmente conformado por la pretensión de plena jurisdicción formulada por la parte recurrente, consistente en la devolución de la suma ingresada, que en tal caso lo habría sido "indebidamente".

SEGUNDO.- La cuestión sometida a nuestra fiscalización jurisdiccional ha sido ya resuelta por esta misma Sala en Sentencia de 6 de septiembre de 2022, que decidió el recurso nº 521/21; sentencia, la indicada, que conoce a cabalidad la dirección letrada del actor, pues también ostentó dicha condición en el recurso de referencia.

Razonábamos a la sazón:

"SEGUNDO.- La impugnación jurisdiccional de que tratamos es articulada por el Sr. Letrado del recurrente en los términos siguientes:

"[...]

PRIMERO. - Del objeto del presente Procedimiento:

Como podrá revisar este Tribunal en el presente expediente, nos encontramos ante un piloto de la compañía Ryanair que, contratado por la compañía irlandesa y con aviones con matrícula irlandesa, realiza vuelos tanto en España como en el extranjero, siendo su base operativa, efectivamente Canarias.

Como consecuencia de lo anterior, esta parte procedió a solicitar la rectificación de su autoliquidación de IRPF correspondiente al ejercicio de 2017, en tanto entendió que le era de aplicación la exención por trabajos realizados en el extranjero en virtud del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 del IRPF y artículo 6 del Reglamento del Impuesto. En este sentido, la parte entendió resultaba probado y justificado que trabajaba para una entidad no residente y que parte de su trabajo lo realizaba en el extranjero.

En este sentido, el apartado p) del artículo 7 de la Ley 35/2006 del IRPF, considera rentas exentas de tributación:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.".

Al respecto de la normativa aplicable y del criterio actual de la Dirección General de Tributos, por resultar esencial en el presente expediente por no haberse citado con anterioridad por desconocimiento del contribuyente, manifestar que la parte se ampara para instar su reclamación en la Consulta vinculante V3044-2020 de fecha 8 de octubre de 2020, emitida por la Dirección General de Tributos en relación con un compañero de Ryanair del contribuyente. Dada la importancia de la referida consulta tributaria, la parte la adjuntará al presente expediente solicitando la correspondiente recepción de la prueba.

En esta alegación preliminar, debemos advertir que la Administración, así como el TEAR de Canarias han obviado el criterio de la Dirección General de Tributos, a la vez que trata de justificar la inaplicación de la exención partiendo de que la base de operaciones del contribuyente y su centro de trabajo se ubicaban en España.

Al respecto, indicar, que la compañía irlandesa (recordemos una vez su condición de empleadora), como podrá comprobar este Tribunal, únicamente somete a Tributación en Irlanda los vuelos internacionales que representan la mayoría de los vuelos del piloto, siendo éstos y no los domésticos, los que al trabajador pretende aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero en tanto son los realmente realizados en el extranjero.

Por su parte, el grupo Ryanair y en orden al cumplimiento de las obligaciones tributarias como retenedor procedió a retener impuestos por el trabajo realizado en vuelos internos españoles, siendo indudable que a dichos vuelos no puede aplicárseles la exención por tratarse de trabajos realizados en España.

En este sentido, debemos destacar que la empresa empleadora distingue ya a efectos de retenciones, los vuelos nacionales e internacionales, por lo que en nuestra opinión resulta totalmente justificado que dichos trabajos realizados en beneficio de una entidad no residente se han realizado en el extranjero, más cuando la AEAT en ningún momento ha puesto en entredicho esta circunstancia.

En justificación de todo lo comentado, la parte adjuntó para cada ejercicio: la declaración de impuestos irlandesa, las nóminas irlandesas, el certificado de vuelos nacionales e internacionales, así como el plan de vuelo a los efectos que la Administración pudiera revisar los itinerarios del contribuyente.

En nuestra opinión, una vez revisados los antecedentes, resulta claro y justificado que:

. El contribuyente estuvo contratado por una empresa no residente, siendo esta la beneficiaría de los trabajos realizados por el contribuyente en el extranjero.

. El contribuyente estuvo realizando parte de su trabajo en el extranjero y de hecho por ellos tributó en Irlanda, al encontrarse la sede de la compañía en dicho país.

. Los trabajos se realizaron en países con los cuales España tiene firmado Convenio de Doble Imposición.

. Existe, como decíamos, una consulta tributaria donde ante un caso idéntico, la Dirección General de Tributos aboga por la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero. Consulta que ha servido para que muchos compañeros del contribuyente procedan a rectificar sus autoliquidaciones del IRPF.

Dado que el apartado p) del artículo 7 de la Ley 35/2006 del IRPF, así como el artículo 6 del RD 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, exigen precisamente el desplazamiento al extranjero por razones de trabajo, así como que el beneficiario lo sea una empresa no residente, en nuestra opinión resulta totalmente justificada la correcta aplicación de la exención al caso concreto.

Para ir finalizando con el presente Fundamento de Derecho, esta parte quiere poner en conocimiento de sus Señorías que actualmente existen muchos procedimientos idénticos al actual, en sede de la Administración Tributaria y del TEAR de Canarias, por lo que entendemos en los próximos meses, serán muchos los expedientes como el presente que llegarán a sus Señorías.

Igualmente creemos necesario referirnos a que la gran mayoría de administraciones tributarias de España, así como sus respectivos TEAR, están aceptando la aplicación de la exención a los trabajadores de Ryanair en base a la norma y a la consulta de la propia Dirección General de Tributos. Al respecto, esta parte aportará en el correspondiente momento, dos expedientes gestionados ante la Administración de Catalunya y Alicante donde se estima, sin necesidad de recurrir al TEAR, la aplicación de la exención al caso concreto. Dichos expedientes se identificarán en el momento oportuno para su admisión como prueba.

Por último, esta parte quiere referirse a dos pronunciamientos recientes de vital importancia cuales con la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019, la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 21 de octubre de 2020 y la todavía más reciente Resolución del TEAC de fecha 22 de septiembre de 2021 que, de manera clara -y como no puede ser de otra forma en un estado de Derecho- establecen la imposibilidad de exigir requisitos en la aplicación de una exención, no establecidos ni regulados por Ley.

En este sentido, el Tribunal Supremo en la referida sentencia establecía:

"Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma.".

Pero también ha matizado, de manera específica en relación con la exención prevista en el artículo 7 p), que «La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.»

A su vez, en el mismo sentido se pronunciaba la Audiencia Nacional cuando indicaba:

"Por todas estas razones, a juicio de la Sala, el criterio que sostiene la Administración, en base a las consultas de la Dirección General de Tributos, implica una limitación de los rendimientos del trabajo que pueden beneficiarse de la exención que la norma no prevé.".

Por su parte, el TEAC establecía en los mismos términos:

"7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.

La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.".

SEGUNDO.- De los motivos de oposición de la AEAT de Canarias y el TEAR de Canarias. Cumplimentación de todos los requisitos para la correcta aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero.

En primer lugar, esta parte quiere manifestar que no puede comprender que la AEAT y el TEAR mantengan que el trabajo ser realizó en España y que benefició a la Base española, por el siempre hecho de que contractualmente el piloto estuviera asignado a una Base Española.

La Administración y el TEAR, sostienen que el centro de trabajo no se ha ubicado en el extranjero y como consecuencia de ello, la exención no aplica al caso concreto. Repetimos una vez más: en contra del criterio de Tributos y de muchas otras administraciones tributarias que están resolviendo a favor de la aplicabilidad de la exención al personal de vuelo de la compañía Ryanair.

En nuestra opinión y a diferencia de la Administración, el "centro de trabajo" del contribuyente, efectivamente y de forma temporal, se ubicaba en el extranjero como no puede ser de otra forma en tanto su centro de trabajo es el avión donde realiza su trabajo, igual que para un consultor desplazado en el extranjero, lo puede ser su habitación de hotel, el restaurante donde mantiene la reunión con el cliente, el domicilio del propio cliente o el domicilio de su filial.

De todas formas, esta parte se pregunta: ¿En que precepto legal se establece el requisito del centro de trabajo? ¿En el artículo 7 de la Ley del Impuesto? ¿En el artículo 6 del Reglamento? ¿O quizás es una construcción jurídica de la propia Dirección General de Tributos quien ha tenido a bien en resolver una consulta a un compañero del contribuyente en sentido afirmativo sin citar el concepto doctrinal del centro del trabajo y la base del personal de vuelo?

Dado que las anteriores preguntas resultan esenciales, esta parte solicitaría al Abogado del Estado que en la contestación de la Demanda pudiera indicar a sus señorías el precepto legal donde se regula el "centro de trabajo" como requisito para la aplicación de la exención, a la vez que se pronunciara en relación con la consulta tributaria ya existente en relación con el personal de vuelo de Ryanair.

Por todo ello, esta parte, como acaba de comentar, entiende que la interpretación que hace la Administración de Canaria del concepto "trabajo realizado en el extranjero" en base al concepto de "centro de trabajo" resulta contraria a la norma y a la Jurisprudencia de nuestros Tribunales, a la vez que resulta contraria a la propia Doctrina del TEAC y de la Dirección General de Tributos.

Por todo ello, entendemos que, con la actual situación de la compañía, su funcionamiento y la documentación aportada por el contribuyente, no puede afirmarse más que:

. El trabajador está contratado por una entidad no residente y a tal efecto nos remitimos al contrato laboral.

. El trabajador opera vuelos internacionales en el extranjero y a tal efecto nos remitimos a la programación de vuelos y al certificado emitido por la compañía a tal efecto.

. La compañía hace la distinción entre vuelos nacionales y vueles internacionales, tributando en España los vuelos nacionales y en Irlanda los vuelos internacionales.

. Sobre los vuelos internacionales que han tributado en Irlanda, la parte solicita la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero.

. No existe motivación suficiente por parte de la AEAT ni procedimiento tributario en sede de comprobación y/o inspección que le permita alterar la consideración de vuelos nacionales e internacionales, así como las políticas internas de tributación internacional de Ryanair en España.

Por todo ello, entendemos debemos ceñirnos a la realidad existente que ya fue analizada por la Dirección General de Tributos en la consulta referenciada, dejando sin efecto una construcción jurídica exnovo realizada por la Administración en base al término "centro de trabajo" que nada tiene que ver con el presente supuesto y que, recordemos una vez más, no tiene reflejo alguno en la normativa aplicable.

Continuando con nuestras manifestaciones, y como bien puede comprobar este Tribunal, la parte ha justificado y certificado los vuelos que se consideran internacionales y los domésticos mediante certificado de la empresa debidamente traducido, y en nuestra opinión, ello no puede ser discutido en ningún momento por la Administración Tributaria a la vez que la parte ha adjuntado las programaciones de vuelo para su comprobación.

En relación con esta documentación, la parte quiere recordarle a este Tribunal, que nos encontramos ante un documento oficial que en ningún caso puede ser puesto en duda por la AEAT sin la previa declaración e inicio de procedimiento penal por delito de falsedad en documento. De esta afirmación se infiere que su contenido no puede ser cuestionado en ningún caso y que, por ello, la información contenida en el mismo resulta veraz.

Debemos recordar que dichas programaciones son un documento de carácter oficial como decíamos de acuerdo con la normativa española y europea vigente ( Reglamento UE1178/2011), aprobado por las autoridades españolas y sujeto a inspecciones regulares por parte de las administraciones competentes y que, en virtud de la norma, se hace entrega al Ministerio de Fomento de manera regular.

Finalmente y como ya hicimos en el procedimiento de comprobación, la parte quiere traer a colación la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de febrero de 2021, relacionada con la consideración de los días de trabajo realizado en el Extranjero y de cuya aplicación al caso concreto, se desprende de manera inequívoca la aplicación de la exención al caso concreto en el que, no olvidemos, la propia compañía los ha catalogado de trabajo internacional, habiendo tributado en el extranjero.

En definitiva, en nuestra opinión, nos encontramos ante un expediente sencillo de aplicación de la exención que la AEAT de Canarias ha tratado de desvirtuar en base a una construcción jurídica basada en el concepto "centro de trabajo" que no se encuentra regulado en la Ley del IRPF (Artículo 7) ni en su Reglamento (artículo 6).

De hecho, resulta sorprendente que la Dirección General de Tributos no articule esta teoría del "centro de trabajo" en la consulta referenciada ya tantas veces en relación con un compañero y sin entrar en ello, procede a declarar la aplicabilidad de la exención al compañero del contribuyente en base a la misma documentación aportada.

Para finalizar -concluye así la dirección letrada del Sr. Simón-, y en nuestra humilde opinión que esperemos este Tribunal comparta, negarle la aplicación de la exención al caso concreto implicaría:

. Validar la exigencia de un requisito no contemplado en la normativa vulnerando la Jurisprudencia de nuestros Tribunales.

. Validar una exigencia aparentemente construida doctrinalmente por la Dirección General de Tributos, contraria al criterio de la propia Dirección General de Tributos en relación con el personal de vuelo de Ryanair.

. Validar la vulneración del principio de Igualdad y Capacidad contributiva en tanto muchos compañeros de este contribuyente ...".

TERCERO.- Del lado opuesto, el Sr. Abogado del Estado, haciendo suyos -al menos, en lo esencial- los argumentos empleados por el TEAR, estructura su escrito de contestación a la demanda sobre la base de las consideraciones que siguen:

"[...]

SEGUNDO: Reducidas en su extensión las alegaciones que en su demanda hacen valer el actor respecto de las sostenidas ante la AEAT, y posteriormente ante el TEAR, siguen siendo las mismas.

Por ello, las respuestas que esta parte va ofrecer, ya se anticipan, no varían de la denegación de la solicitud de rectificación y de la resolución del TEAR, a la cual, por inmejorable, nos remitimos.

Dicho esto, como podrá examinar la Sala a la que esta parte tiene el honor de dirigirse, la cuestión que se plantea es si procede o no la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta que el desempeño del trabajo del actor como comandante de aeronaves para la entidad RYANAIR LTD (empresa de nacionalidad irlandesa), suponía la existencia de desplazamientos a otros países con los cuales España tendría suscritos convenios de doble imposición.

D. Marcos señala que, teniendo en cuenta el certificado expedido por la empresa para la que presta servicios, el 77% del tiempo trabajado lo era en vuelos con destino fuera de España por los cuales habría percibido una retribución bruta de 90.007,82 euros con unas retenciones que le habría sido practicadas de 25.833,04 euros según el modelo P60 irlandés.

Pues bien, como señala el TEAR para dar respuesta a la cuestión que ha planteado el actor procede comenzar advirtiendo que en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aquél había incluido el total de los rendimientos del trabajo como rendimientos sujetos a tributación, practicado la deducción por doble imposición internacional detrayendo la cantidad que le había sido retenida en Irlanda según el modelo P60 aportado como medio de prueba.

Por otra parte, también procede advertir que la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se configura como una exención de rendimientos por trabajos desempeñados en el extranjero, y en el mismo sentido el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dando por sentado que, tal y como ha indicado el Tribunal Supremo en lo referente a la exención del artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -en Sentencias como las números 2269/2016, de 20 de octubre, 428/2019, de 28 de marzo y 403/2021, de 22 de marzo-, a la hora de poder establecer si una exención es de aplicación a unos determinados rendimientos, se debe atender a los límites que impone el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es decir, a la inadmisibilidad de la extensión analógica de las normas por las que se regulan exenciones o beneficios fiscales.

Partiendo de esa premisa del artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en lo referente a la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, la carga de la prueba de la efectiva realización de trabajos en el extranjero recae en quien pretende dicha aplicación ( artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria).

En este caso, el hecho de que el interesado hubiera desempeñado sus funciones de comandante de aeronaves para la entidad irlandesa RYANAIR LTD, no presupone la realización de trabajos en el extranjero, aunque, lógicamente, en el transcurso de los vuelos, aquél pueda encontrarse ubicado fuera de España y el destino también sea un país situado en el extranjero.

Por tanto, accediendo a lo que pide el recurrente en su demanda cuando dice "...solicitaría al Abogado del Estado que en la contestación de la Demanda pudiera indicar a sus señorías el precepto legal donde se regula el "centro de trabajo" como requisito para la aplicación de la exención...", la respuesta pasa no por el término que se emplee sino por el concepto que resulta de los preceptos antes citado, y al menos para esta parte, lo que resulta de esos preceptos es que no es posible disfrutar de la exención cuando los servicios se prestan para un establecimiento de la compañía aérea situado en un aeropuerto español (aeropuerto de Gran Canaria); es decir, que el lugar para el cual actor realizaba la prestación de los servicios, más allá que se desplace fuera de España (como por otro lado resulta habitual atendiendo a este tipo de trabajo), es el establecimiento de la entidad situado en España y no en el extranjero.

Como muy bien apunta el TEAR cuando hace mención a la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es cierto que se no establece un mínimo temporal, ni especifica un límite mínimo de días a los que se tenga derecho señalando que se trata de un incentivo fiscal pesando para los trabajadores, de forma que, los términos "trabajos efectivamente realizado en el extranjero" comprenden los días de llegada y de partida ( Sentencia de 25 de febrero de 2021 dictada en el recurso número 1990/2019). En el mismo sentido se han venido pronunciando los Tribunales Económico-Administrativo Regionales en Resoluciones como la 08/452/2017 de 28 de junio de 2019 en Cataluña, la 12/3492/2017 de 17 de febrero de 2021 en Valencia y la 12/17424/2016 de 25 de febrero de 2019 en Madrid. Ahora bien, en el presente caso, resultaría ocioso plantearse qué días el actor pudo estar "desplazado" fuera de España considerando que los servicios los presta para el establecimiento situado en España.

En definitiva, por más que la prestación de los servicios lo sea para una entidad extranjera, no es menos cierto que esa prestación se efectuaba para su establecimiento situado en España, incumpliéndose, así, el primero de los requisitos previstos en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto y en el artículo 6.1. del Reglamento de desarrollo de dicha Ley.

TERCERO: Atendiendo también a los deseos del recurrente cuando pide que esta Abogacía del Estado salga al paso de lo que resulta de la Consulta vinculante V3044-2020 de fecha 8 de octubre de 2020 de la Dirección General de Tributos, no será necesario (tener que salir al paso de la misma), sino que simplemente bastará con seguirla.

Efectivamente, el examen de esta Consulta lejos de atribuirle la razón al recurrente se la quita.

Dice la Consulta que: "Según su escrito, el trabajador consultante presta servicios tanto en el extranjero como en España, por lo que podrá entenderse cumplido este primer requisito en relación con el trabajo realizado efectivamente en el extranjero. Por el contrario, este requisito no se cumplirá respecto del trabajo realizado en España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Al respecto, en su escrito, el consultante manifiesta que el destinatario final y beneficiario de sus servicios es la referenciada compañía con sede en Irlanda. No obstante, mencionar que si el trabajador consultante prestara sus servicios para un establecimiento permanente radicado en España de dicha compañía irlandesa, este requisito no se cumpliría.".

El subrayado no es original, pero con él se quiere resaltar que la AEAT, y el TEAR siguen el mismo criterio de la Dirección General de Tributos pues ésta última, al igual que los anteriores, hacen depender la exención del lugar del establecimiento permanente para el cual el interesado prestaba los servicios y ese no es otro, en el presente caso, que el aeropuerto de Gran Canaria.

CUARTO.- Por último, en cuanto a las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos de la Dependencia Regional de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en otras parte de la nación española, como es Cataluña, del acuerdo de estimación parcial que se adjunta a la demanda no consta la propuesta de resolución a la que se remite ese acuerdo (se desconoce los términos de la propuesta que el acuerdo confirma), si bien en el Antecedente de Hecho Tercero se dice que "..el 23 /11/2021 se notificó propuesta de resolución de estimación parcial por no acreditar todos v cada uno de los requisitos de aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF.".

Respecto de las actuaciones de la AEAT en Alicante --termina de este modo su escrito de contestación el Sr. Abogado del Estado-- poco tienen que ver con el presente caso cuando la razón de la estimación del recurso de reposición (aunque nada en concreto se dice en esa resolución) obedecen a que esa Delegación de la AEAT denegó la exención por no haber aportado el recurrente determinada documentación (pag 4 del acuerdo de liquidación provisional), cuando resultaba que sí la había aportado (fundamento Primero y único del recurso de reposición).".

CUARTO.- Expuestas las posiciones defendidas por una y otra parte, esta Sala, atendida, así la finalidad como el fundamento de la polémica exención, se decanta, como se han decantado otras Salas homónimas, por la tesis que postula el Sr. Abogado del Estado, en justificación de lo cual podríamos traer a colación mas de una docena de sentencias dictadas por los diversos tribunales españoles, más, siendo suficiente consignar una sola de tales resoluciones, nos limitaremos aquí y ahora a repasar la Sentencia pronunciada el 25 de octubre de 2017 por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (como se podrá comprobar, entre ambos supuestos -el que estamos enjuiciando y el resuelto por la Sala de Madrid- existen algunas diferencias, si bien de todo punto irrelevantes a los efectos aquí perseguidos), en cuyo capítulo de fundamentos jurídicos puede leerse:

"PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de enero de 2016, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 17 de julio de 2012, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra el acuerdo de 21 de febrero de 2012, que denegó la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, ascendiendo la cantidad reclamada a 23.610,96 euros.

SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- El actor presentó autoliquidación referida al ejercicio 2010 del IRPF, habiendo declarado en concepto de retribuciones dinerarias del trabajo 230.721,42 euros (de ellos, 128.016,44 euros pagados por Easyjet Airline Company Limited y 102.489,70 euros por Hewlett Packard Española S.L.), resultando una cuota a ingresar de 8.431,10 euros.

2.- El interesado presentó solicitud de rectificación de su autoliquidación y devolución de ingresos indebidos en cuantía de 23.610,96 euros, alegando a tal fin que había incluido en su declaración los rendimientos obtenidos por el trabajo realizado en el extranjero (62 días cuando estaba empleado en Easyjet y 25 días cuando trabajó para Hewlett Packard), los cuales estaban exentos por aplicación del art. 7.p) de la Ley del IRPF .

3.- La Agencia Tributaria denegó la reseñada solicitud mediante acuerdo de fecha 21 de febrero de 2012, que contiene la siguiente argumentación:

"De acuerdo con la documentación aportada y los datos en poder de la Administración, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) LIRPF, cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

La letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Por tanto, y teniendo en cuenta los criterios señalados al respecto por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes (V1632-09, V1566-09, V1747-09) la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.

El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

En este caso, no se certifican por parte de las empresas los trabajos realizados por el contribuyente, si bien, como manifiesta el interesado en su alegación PRIMERA, se aportan certificados de las empresas para las que trabajó y fechas de reuniones mantenidas, pero en dicha documentación no constan los trabajos y servicios realizados en el extranjero. Si bien, el interesado aporta justificante de haber requerido dicha información a las empresas, manifestando no haber recibido contestación por parte de las mismas.

2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, de manera que sea dicha empresa o entidad no residente la beneficiaria real del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España.

Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, y la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, debiendo valorar si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas.

El contribuyente, en su SEGUNDA alegación, describe los trabajos realizados para las diferentes empresas, pero no se certifican ni prueban por ningún medio, por tanto conforme a la documentación suministrada no puede apreciarse la existencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido del apartado 5 del artículo 16 del Texto refundido de la LIS.

3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.

Finalmente, y por lo que se refiere al régimen de retenciones aplicable al sueldo percibido de la empresa española, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF , no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, teniendo en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros anuales.

Como alegación TERCERA se señala el solicitante que la empresa Hewlett Packard, para la que el compareciente sigue trabajando en la actualidad, comenzó a aplicar la exención del artículo 7.p) a la hora de calcular las retenciones desde 2011 por la realización de exactamente el mismo tipo de trabajo en el extranjero que el realizado en 2010.

Este hecho, será relevante para la declaración IRPF 2011, pero no para la del ejercicio 2010.

En base al artículo 105 de la Ley General Tributaria , quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo."

4.- El mencionado acuerdo fue confirmado en vía de reposición por nuevo acuerdo de fecha 17 de julio de 2012, con estos argumentos:

"(...) Por tanto, y teniendo en cuenta los criterios señalados al respecto por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes (V1632- 09, V1566-09, V1747-09) la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.

El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

De acuerdo con la documentación aportada, el traslado fuera de España, tiene lugar en las siguientes fechas y para las siguientes filiales:

EASYJET AIRLINE COMPANY LIMITED (Reino Unido), 62 días durante el año 2010 entre el 11 de enero al 24 de Agosto.

Hewlett PACKARD (Países Nórdicos, Bálticos, Holanda, Bélgica, Luxemburgo, Austria, Suiza), 25 días durante el año 2010, en periodos comprendidos entre 7 de Septiembre al 16 de Diciembre).

Dichos desplazamientos físicos han sido justificados.

2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, de manera que sea dicha empresa o entidad no residente la beneficiaria real del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España.

Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transaccional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, y la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, debiendo valorar si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas.

De acuerdo con la documentación aportada, la compañía Easy Jet Airline Company Limited para la que trabaja es una entidad no residente (N0066592G). Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Dado que la empresa para la que trabaja, y la destinataria del servicio es la misma, y es una entidad no residente, no se encuentra dentro de los supuestos que señala el artículo 7.p) de la ley del IRPF :

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Respecto a la empresa Hewlett-Packard con la documentación aportada, no queda acreditado que el trabajo realizado en el extranjero haya producido un beneficio exclusivamente a las entidades filiales, o bien el trabajo haya producido un beneficio a todo el grupo de empresas. En el certificado aportado señala que es una prestación de servicios intragrupo, no siendo posible determinar con la documentación aportada, quien es el beneficiario real de dicha prestación, dado que el trabajo se realiza tanto para el grupo como para empresas en concreto.

A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

A fecha de hoy ninguna de las dos empresas ha presentado un modelo 190 rectificativo.

A este respecto la Ley General Tributaria en su artículo 108.4 establece: "los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario"; por lo que: TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

TERCERO.- El actor solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida, invocando en apoyo de tal pretensión, en síntesis, que cumple todos los requisitos exigidos por el art. 7.p) de la Ley del IRPF para tener derecho a la exención porque en el ejercicio 2010 percibió rendimientos por trabajos realizados en Reino Unido, Holanda, Suecia, Suiza, Dinamarca, Noruega y Estados Unidos, países en los que se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF español, habiendo aportado la documentación que acredita los desplazamientos y los trabajos efectuados.

En concreto, en relación con el periodo en que trabajó para Easyjet Airline Company Limited, alega que participó en el Executive Management Group donde se tomaban las decisiones estratégicas de la compañía; era miembro activo de los equipos de dirección europea de operaciones de vuelo así como de la dirección de pilotos y la de tripulantes de vuelo donde se establecían las líneas generales de actuación en estos colectivos; participó en las conversaciones sobre convenios colectivos a nivel europeo; fue uno de los jefes de proyecto en una iniciativa crítica para la compañía donde se revisaron y modificaron los procedimientos de planificación de toda la red europea. Y todos estos servicios se realizaron a favor de la matriz de la compañía, residente en Inglaterra, fundamentalmente en la central situada en Lutton (Inglaterra), con viajes frecuentes para participar en reuniones donde se trabajaba y tomaban decisiones a nivel europeo.

En relación con el periodo en que trabajó para Hewlett Packard Española S.L., alega que participó en un foro de dirección de operaciones donde se deciden las estrategias a nivel operacional para Hewlett Packard a nivel mundial; fue responsable de las operaciones de apoyo a las ventas en la región de Europa Occidental; dirigió los equipos de operaciones de los países Nórdicos, Bálticos, Holanda, Bélgica, Luxemburgo, Austria y Suiza (estos equipos tienen toda la responsabilidad operacional para el negocio directo con clientes para las diferentes unidades de negocio de Hewlett Packard: impresoras, ordenadores, servidores, redes y software); realizó servicio de apoyo directo a los equipos de ventas de los países mencionados en el punto anterior; realizó visitas a clientes de las filiales de Hewlett Packard en esos países para llevar a cabo revisiones operacionales y del servicio que se les provee. Señala que Hewlett Packard Española S.L. comenzó a aplicar la exención del art. 7.p) a la hora de calcular las retenciones desde 2011 por la realización de exactamente el mismo tipo de trabajos en el extranjero que fueron realizados en 2010.

Aduce que con el recurso de reposición que formuló frente al acuerdo que denegó la solicitud de rectificación, aportó una certificación en la que constan de forma expresa los trabajos realizados en el extranjero y que esos trabajos se han prestado en calidad de servicios intragrupo, siendo los beneficiarios efectivos de los servicios las entidades extranjeras.

Y añade que en la reclamación formulada contra el acuerdo que desestimó el recurso de reposición alegó lo siguiente:

Respecto a los trabajos realizados para Easy Jet: que la norma exige que los trabajos se realicen para una entidad no residente y que esos trabajos se realicen en el extranjero, y que ambos requisitos se cumplían. En ningún momento la norma exige que la destinataria de los servicios sea distinta de la empleadora.

Respecto a los trabajos realizados para Hewlett-Packard: que se aportaban dos nuevos documentos de la empresa que certificaban que los trabajos realizados eran una prestación de servicios intragrupo, siendo las compañías extranjeras las beneficiarias de dichos servicios, y que cumplían con el art. 16.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , ya que esos servicios habían supuesto un beneficio o ventaja para las entidades no residentes y han sido repercutidos a las mismas.

Por tanto, señala que durante el procedimiento administrativo ha aportado tres certificados de Easy Jet y otros tres certificados de Hewlett-Packard que recogen una descripción detallada de los trabajos realizados, señalando de forma expresa que los beneficiarios de los servicios prestados han sido entidades no residentes del grupo y que han producido una utilidad en dichas entidades en los términos del art. 16.5 de la LIS . Y por ello considera que cumple el único requisito que ha sido puesto en duda por la Administración tributaria, invocando a tal fin diversas sentencias.

Por último, en relación con la acreditación de la existencia de un beneficio exclusivo a favor de las entidades no residentes, afirma que el criterio seguido por la Administración ha sido reiteradamente rechazado por esta Sala

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las reseñadas pretensiones argumentando, en esencia, que para que proceda la exención se requiere, en primer lugar, que se trate de rendimientos del trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente situado en el extranjero, requisito que se complica cuando se trata de prestaciones de servicios realizados por trabajadores que operan dentro de un grupo de empresas, ya que en tales casos no es tan fácil discernir si se trata de servicios intragrupo que redundan en beneficio de la empresa residente en el país extranjero o si se trata de servicios que presta la sociedad matriz debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, lo que no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se benefician, pues es una actividad o servicio por la que una empresa independiente no hubiera estado dispuesta a pagar.

Afirma que corresponde la carga de la prueba a quien pretende reducir su fiscalidad mediante una exención, apreciándose en este caso:

En relación con Easyjet, de los certificados aportados cabe destacar que, en primer lugar, se trata de una empleadora no residente y de servicios prestados a la misma empleadora, por lo que no se trata de trabajos desarrollados por un empleado de una sociedad española o filial en España de una sociedad extranjera a una entidad no residente en España, lo que constituye presupuesto para la aplicación de la exención que contempla el art 7.p) y, en segundo lugar, a pesar de que se afirma que se trata de servicios intragrupo, cuando el destinatario es la propia sociedad empleadora, se trata de trabajos, en esencia, consistentes en participar en comités de estrategia, equipos de dirección de pilotos, planificación, etc..., de los que son predicables las consideraciones que se harán respecto de los trabajos realizados para el grupo Hewlett Packard (HP).

En cuanto a los certificados emitidos por la filial española de HP, a pesar de que se afirma que las beneficiarias de tales servicios son las filiales del grupo en el extranjero, se trata asimismo de trabajos consistentes, en síntesis, en participar en foros de dirección de operaciones, asumir la responsabilidad de apoyo a ventas en Europa Occidental y, en cuanto tal, dirigir equipos de apoyo a ventas en las filiales del grupo en diversos países europeos y llevar a cabo visitas a clientes de dichas filiales extranjeras para comprobar la calidad y satisfacción de los servicios que se les prestan.

En ambos casos parece que se trata de actividades asociadas a los intereses de la sociedad empleadora que redundan en su propio beneficio y en el del grupo, siendo significativo el hecho de que las sociedades no residentes no retribuyan al recurrente los servicios prestados, sino que lo haga la propia sociedad española- en el caso de HP- en la que está empleado, o la misma sociedad a la que presta los servicios en el caso de Easyjet; que el recurrente no haya aportado certificados de las sociedades filiales y establecimientos permanentes en que ha desarrollado sus labores que, permitieran, en su caso, corroborar la argumentación en la que el recurrente basa su pretensión.

Por tanto, se trata más bien de una función de dirección, impulso y control de gestión, encomendada al recurrente, de aspectos de la actividad de la misma empresa empleadora o de filiales extranjeras del grupo, pues es práctica habitual en grupos de sociedades, para supervisar la actividad de una empresa del grupo en general, o de un proyecto en particular, designar a una persona, con experiencia profesional contrastada y conocedor de la gestión interna y externa de la actividad que dirige o supervisa, por lo que no se trataría de una materia susceptible de contratación con terceros, de modo que el trabajo desarrollado por el recurrente no debería acogerse a la exención del art. 7. p) de la Ley del IRPF .

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, el análisis de la cuestión debatida debe llevarse a cabo a partir del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vigente en el ejercicio fiscal que nos ocupa), que establece:

"Estarán exentas las siguientes rentas:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Por otra parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su art. 16.5 , relativo a las operaciones vinculadas, dispone lo siguiente: "5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.".

Pues bien, en relación con los trabajos efectuados en el extranjero mientras prestaba servicios para la entidad Easyjet Airline Company Limited, el recurrente presentó en principio un certificado con fecha 16 de mayo de 2011, firmado por el Director General de la entidad, en el que se expresa:

"Que D. Rubén, con DNI NUM003, ha sido empleado de esta compañía del 7 de enero al 31 de agosto del 2010 con contrato indefinido en el centro de trabajo del aeropuerto de Madrid-Barajas en Madrid, Terminal 1 Salidas Planta 1ª.

Por motivos de trabajo ha estado fuera del país 62 días durante el año 2010 realizando los viajes detallados en el documento adjunto."

En ese documento anexo se indica el nombre de la empresa a la que se prestaron los servicios (en todos los casos, Easyjet Airline Limited), el único país de destino (Reino Unido) y los días trabajados fuera de España en cada viaje.

Posteriormente, con el escrito de interposición del recurso de reposición presentó un nuevo certificado de fecha 5 de marzo de 2012, firmado también por el Director General de la compañía, en el que se hace constar:

"Que D. Rubén, con DNI NUM003, ha sido empleado de esta compañía del 7 de enero al 31 de agosto del 2010 con contrato indefinido en el centro de trabajo del aeropuerto de Madrid-Barajas en Madrid, Terminal 1 Salidas Planta 1ª.

Por motivos de trabajo ha estado fuera del país 62 días durante el año 2010 realizando los viajes detallados en el Anexo I. Los trabajos y servicios han sido realizados en el Reino Unido para easyJet Airline Company Limited, empresa no residente en España, como prestación de servicios intragrupo. La empresa beneficiaria de dichos servicios ha sido easyJet Airline Company Limited, y los servicios han sido fundamentalmente los siguientes entre otros:

- Participó en el Executive Management Group donde se tomaban las decisiones estratégicas de la compañía.

- Era miembro activo de los equipos de dirección europea de operaciones de vuelo así como de la dirección de pilotos y la de tripulantes de vuelo donde se establecían las líneas generales de actuación en estos colectivos.

- Participó en las conversaciones sobre convenios colectivos a nivel europeo.

- Fue uno de los jefes de proyecto en una iniciativa crítica para la compañía donde se revisaron y modificaron los procedimientos de planificación de toda la red europea.

Se adjunta listado de las reuniones que ha mantenido al respecto como Anexo II."

Por último, en un nuevo documento de fecha 30 de noviembre de 2012 se certifica que todos los trabajos realizados por el actor en sus desplazamientos fuera de España cumplen los requisitos establecidos para aplicar la exención recogida en el art. 7.p) de la Ley del IRPF, así como lo estipulado en el art. 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto a los trabajos realizados en el extranjero mientras prestó servicios para la entidad Hewlett Packard Española S.L., el actor presentó inicialmente una certificación expedida el 18 de abril de 2011 por el representante de dicha entidad en la que se expresa:

"Que Rubén con NUM003 es empleado de esta compañía desde el 01/09/2010 con un contrato indefinido en el centro de trabajo de (MADRID) c/ Vicente Aleixandre, 1 CP 28230 LAS ROZAS (MADRID).

Por motivos de trabajo ha estado fuera del país 25 días durante el año 2010 realizando los viajes detallados en el documento adjunto."

En ese documento adjunto se especifican los países de destino (Holanda, USA, Suecia, Suiza, Dinamarca y Noruega), la duración de los siete viajes (entre dos y cinco días) y el motivo de cada desplazamiento: reuniones con los equipos de los diferentes países, foro de liderazgo.

Con el recurso de reposición presentó un nuevo certificado con membrete de la entidad Hewlett Packard GmbH, 71034 Boeblingen (Germany), expedido el 6 de marzo de 2012 por Alonso, Volumen Direct Operations EMEA Vice President, en el que certifica lo siguiente:

"1. Rubén depende directamente de mi en el equipo de Operaciones de venta para EMEA como responsable de las operaciones de apoyo a ventas para los países Nórdicos, Bálticos, Países Bajos, Bélgica, Luxemburgo, Suiza y Austria.

2. Los trabajos y servicios realizados por Rubén en esos viajes de negocio han sido realizados en el extranjero, para compañías del grupo no residentes en España.

3. Es una prestación de servicios intragrupo siendo las compañías extranjeras las beneficiarias de esos servicios.

4. Las principales funciones de Rubén en estos viajes han sido:

a) Participar en un foro de dirección de operaciones donde se deciden las estrategias a nivel operacional para HP a nivel mundial.

b) Responsable de las operaciones de apoyo a ventas en la región de HP de Europa Occidental (países mencionados arriba).

c) Dirigiendo los equipos de operaciones de los países Nórdicos, Bálticos, Holanda, Bélgica, Luxemburgo, Austria y Suiza. Estos equipos tienen toda la responsabilidad operacional para el negocio directo con clientes para las diferentes unidades de negocio de HP (impresoras), PSG (ordenadores) y ESSN (servidores, redes, software).

d) Apoyo directo a nuestros equipos de ventas en los países arriba mencionados.

e) Visitas a clientes para llevar a cabo revisiones operacionales y del servicio que se les provee.".

Por último, en un nuevo documento de fecha 24 de octubre de 2012 se certifica que todos los trabajos realizados por el actor en sus desplazamientos fuera de España cumplen los requisitos establecidos para aplicar la exención recogida en el art. 7.p) de la Ley del IRPF, así como lo estipulado en el art. 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

SEXTO.- Así las cosas, el tenor literal del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF , pone de manifiesto que para cumplir el primer requisito que contempla ese precepto es necesario, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo desarrollado en el extranjero produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de gestión, control y supervisión, así como todas aquellas que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio. En palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Además, para entender cumplido dicho requisito no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados en el extranjero han beneficiado a la entidad no residente, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención reclamada.

En este sentido, la empresa Easyjet Airline Company Limited ha certificado que los trabajos realizados en el extranjero por el recurrente se han llevado a cabo "como prestación de servicios intragrupo" y consistieron en su participación en reuniones donde se tomaban las decisiones estratégicas de la compañía y se establecían las líneas generales de actuación de los pilotos y tripulantes de vuelo (dirección europea de operaciones de vuelo), así como conversaciones sobre convenios colectivos a nivel europeo y, por último, revisión y modificación de los procedimientos de planificación de toda la red europea.

Por su parte, las certificaciones expedidas por la empresa Hewlett Packard evidencian que los desplazamientos del recurrente a diversos países se enmarcaban en el ámbito de su actividad laboral dentro del equipo de operaciones de venta para EMEA (responsable de las operaciones de apoyo a ventas para los países europeos que se citan en el certificado de 6 de marzo de 2012) y consistieron en la dirección y apoyo directo a los equipos de ventas de esos países y visitas a clientes.

Es claro, por ello, que en ambos casos se trata de actividades realizadas por el actor dentro de las funciones encomendadas al puesto de trabajo desempeñado y que afectan al ámbito europeo de cada uno de los dos citados grupos empresariales (Easyjet y Hewlett Packard), por lo que resulta contradictorio afirmar que tales servicios se han prestado en beneficio exclusivo de las entidades residentes en el extranjero, extremo no acreditado y cuya prueba incumbe al recurrente a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Es incuestionable que las funciones desempeñadas por el recurrente tanto en la empresa Easyjet como en Hewlett Packard están estrechamente ligadas con las actividades de ambas entidades en el extranjero y exigen movilidad geográfica, lo que requiere una prueba pormenorizada, no aportada, que justifique sin género de dudas que los trabajos desarrollados fuera de España no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial, sino que su fin principal es beneficiar a cada una de las entidades no residentes. En este sentido, la duración de los viajes (la mayoría entre uno y cuatro días) y su objeto primordial (asistencia a reuniones de planificación, estrategia, dirección y apoyo), permite afirmar que la actividad efectuada por el recurrente en el extranjero tenía como finalidad coordinar, supervisar, dirigir y/o controlar los proyectos y actividades del grupo empresarial en varios países, siendo evidente por ello que dichos desplazamientos se llevaban a cabo siguiendo las instrucciones de su propia entidad empleadora, de modo que el actor trabajaba en beneficio de cada grupo empresarial en su conjunto (Easyjet y Hewlett Packard), pero no de modo principal ni exclusivo en beneficio de las compañías residentes en el extranjero al no tratarse de una actividad laboral que eventualmente hubiera podido realizar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades residentes en el extranjero destinatarias de los mismos.

El demandante, no obstante, invoca dos sentencias de esta Sección que, a su juicio, avalan la tesis por él mantenida. Pero los párrafos de ambas sentencias que se transcriben en la demanda ponen de relieve que se trata de supuestos distintos, ya que en ellas se analizan desplazamientos al extranjero para trabajar en una concreta filial del grupo durante periodos prolongados de tiempo, lo cual, teniendo en cuenta las pruebas aportadas en esos procedimientos, avalaba que fuesen las entidades con residencia en el extranjero las beneficiarias exclusivas del trabajo, no concurriendo en este caso las indicadas circunstancias, lo que justifica que aquí se llegue a una conclusión contraria a la tesis de la parte actora.

Finalmente, el recurrente también alega que esta Sección ha declarado en anteriores sentencias que el requisito del beneficio exclusivo para las entidades no residentes no viene contemplado en la Ley del Impuesto. Sin embargo, este último argumento tampoco puede ser acogido porque el criterio al que alude la parte actora se refería al texto del art. 7.p) de la Ley del IRPF que no incluía ninguna exigencia adicional cuando la entidad destinataria de los trabajos estaba vinculada con la entidad empleadora del trabajador, texto que difiere del que resulta aplicable en el presente supuesto.".

QUINTO.- No ignora este Tribunal que la Sala de este mismo orden jurisdiccional de Santa Cruz de Tenerife, en Sentencia dictada con fecha 29 de octubre de 2021, resolvió un supuesto parecido al nuestro, y lo hizo en sentido contrario al que aquí vamos a adoptar.

Sin embargo, la razón de ser de tal aparente contradicción -puramente aparente, recalcamos-, estriba en que, siguiendo a la letra sus propios términos, en el litigio sustanciado ante el referido Tribunal de Santa Cruz de Tenerife "se ha acreditado la concurrencia de los requisitos para la aplicación de la exención discutida, dado que las rentas percibidas en el RU provienen de una relación laboral entre el recurrente y una empresa no residente en España y dado que el recurrente se ha desplazado al Reino Unido para prestar la relación laboral desde la base logística del mismo durante el periodo del 2014, se entiende cumplido el requisito en relación con los trabajos realizados durante el desplazamiento al extranjero. La información aportada acredita que la empresa que lo contrata tiene su sede en el Reino Unido.".

Y en el caso que nos ocupa -recuérdese- los servicios se prestan desde, y para, un establecimiento de la compañía aérea situado en Gran Canaria, donde el actor reside -en Gran Canaria- y tiene su base operativa, tal y como su representación procesal ha admitido expresamente.".

TERCERO.- Debe tomar en consideración la dirección letrada del interesado que el fundamento de la exención radica -en este punto es claro el precepto legal- en evitar la doble imposición, y en este caso no hay rastro alguno -ni podría haberlo, puesto que la totalidad de sus rendimientos los percibe de la entidad española para la que trabaja- de que las retribuciones correspondientes a esos 72 días hayan sido declaradas y objeto de tributación en el extranjero.

Y en este punto, es indiscutible que la carga de la prueba incumbía al interesado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 LGT, que dice:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.".

Preceptos, los anteriores, que han sido objeto de una profusa Jurisprudencia, pudiendo citarse, a título de simple botón de muestra, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, en la que puede leerse:

"[...] una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes.

Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Doctrina que, trasladada al específico ámbito que nos ocupa, equivale a afirmar que sobre la Administración pesa el deber de acreditar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, mientras que al obligado tributario se le exige probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir, en función del núm. 2 del precitado art. 105 LGT, que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.

Pues bien, tal y como ya adelantamos, el actor ya no es sólo que no haya acreditado, sino que ni siquiera ha manifestado que los rendimientos o ganancias cuya exención pretende fueron gravados en el extranjero, lo que impide de raíz atender la solicitud por aquél deducida, al faltar el primer presupuesto de la deducción, cual es la imposición por IRPF de dichas rentas: No hay doble imposición.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso.

CUARTO.- Las costas serán abonadas por la parte actora, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, si bien, procede limitar su cuantía, por los conceptos de representación y defensa de la Administración demandada, a la suma de 2.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,