Sentencia Contencioso-Administrativo 415/2022 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 312/2021 de 14 de julio del 2022

PRIMERO.- Con fecha 29 de junio de 2021 la Procuradora doña Alicia Cárdenes, en nombre y representación de doña Mónica, presentó ante esta Sala escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra -copiamos a la letra el pasaje correspondiente del referido escrito inicial- "el Fallo dictado por la Junta Económico-Administrativa de Canarias de fecha 29 de abril de 2.021, en la reclamación JEAC NUM000 a NUM001.".

SEGUNDO.- En los antecedentes de hecho de la referida resolución de la Junta Económico-Administrativa de Canarias se recogen los que a continuación reproducimos:

"PRIMERO.- Con motivo de las actuaciones inspectoras (expediente NUM002) seguidas con la Sra. Mónica referentes al IGIC, período comprendido entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2.015, en fecha 3 de julio de 2019 la Inspección de los Tributos extendió el acta NUM003 en el que se proponían liquidación definitiva por un importe total de 2,321,75 euros (de los cuales 1.885,78 euros correspondían a las cuotas dejadas de ingresar y los restantes 435,97 euros a los intereses de demora devengados) así como, una minoración del derecho

a compensar a llevar a periodos posteriores por Importe de 115,991,79 euros. El acta en cuestión sería suscrita con la conformidad del obligado tributario (A01), de manera que ia notificación de las liquidaciones se entendería producida el 4 de agosto de 2019 ex artículo 156.3 de la Ley General Tributaria.

SEGUNDO.- El mismo día en el que se suscribió el acta (A01) NUM003 y por los hechos en ella recogidos se acordó el inicio del procedimiento sancionador NUM004, proponiéndose en dicho acuerdo la imposición de veinte sanciones tributarias consecuentes con la comisión de otras tantas conductas constitutivas de ia infracción tributaria tipificada en los artículos 191.1 y 195.1 de la Ley General Tributaria. El acuerdo y consecuentes propuestas por un montante global de 41.247,33 euros serian notificados al obligado tributario el mismo día 3 de julio de 2019, comunicándose al propio tiempo la apertura de un plazo de quince días para formular alegaciones.

A la vista de las propuestas elaboradas por el instructor de! expediente y de las alegaciones (aunque en forma de recurso de reposición) vertidas por el presunto infractor, en fecha 11 de diciembre de 2019 dicta la Inspectora Jefe de Las Palmas la resolución n.° 128/2019 en cuya virtud, ultimando el procedimiento sancionador NUM004, impone al obligado tributario veinte sanciones consistentes en multas pecuniarias por un montante global de 41.247,33 euros, que es notificada el día 16 siguiente.

Interpuesto recurso de reposición contra la citada resolución sancionadora, es desestimado por medio de resolución n.° 22/2020, de 2 de junio de 2020, efectivamente notificada el día 19 siguiente.

TERCERO.- Contra la resolución que desestimaba el recurso de reposición se interpuso reclamación económico-administrativa mediante escrito presentado el 17 de julio de 2020.".

Y en el apartado de fundamentos jurídicos importa dejar constancia de los siguientes:

"QUINTO.- En segundo y último lugar, afirma Sra, Mónica que, conforme a lo dispuesto en el artículo 208.1 de la LGT, el procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente; y que, en su caso, no se le había preguntado si renunciaba a la tramitación conjunta. Sin embargo, la normativa sancionadora en el ámbito tributario no exige que se pregunte al interesado si desea o no renunciar a la tramitación. El artículo 26 del Reglamento general del

régimen sancionador tributario -aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre- establece (el subrayado es propio):

"1. A efectos de lo establecido en el artículo 208 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el interesado podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador mediante manifestación expresa que deberá formularse durante los dos primeros meses del procedimiento de aplicación de los tributos, salvo que antes de dicho plazo se produjese la notificación de la propuesta de resolución; en tal caso, la renuncia podrá formularse hasta la finalización del trámite de alegaciones posterior.

En el procedimiento de inspección, el interesado podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador durante los seis primeros meses, salvo que antes de dicho plazo se produjese la finalización del trámite de audiencia previo a la suscripción del acta; en este caso, la renuncia podrá formularse hasta dicho momento.

El cómputo de los plazos a que se refieren los apartados anteriores se realizará por meses, sin que a esos efectos se deduzcan del cómputo los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria ni los periodos de suspensión o de extensión del plazo del procedimiento inspector.

La renuncia regulada en este apartado se realizará por escrito.

2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, en aquellos procedimientos de aplicación de los tributos que se hubieran iniciado directamente mediante la notificación de la propuesta de resolución, se podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador exclusivamente durante el plazo de alegaciones posterior a dicha propuesta.

3. No podrá ejercitarse el derecho a la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador fuera de los plazos previstos en los apartados anteriores. La opción expresa del interesado de renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador tampoco podrá rectificarse con posterioridad a su ejercicio, salvo en el supuesto previsto en el artículo 28.5.

4. Cuando el interesado no haya renunciado a la tramitación separada del procedimiento sancionador en los términos previstos en este artículo, el procedimiento sancionador deberá iniciarse dentro del plazo máximo previsto en el artículo 209.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y se tramitará de forma separada al de aplicación de los tributos según lo establecido en la sección 2ª de este capítulo.".

Añadiendo a renglón seguido y a modo de conclusión que "Ningún reproche jurídico puede hacerse, pues, a la resolución n.° 128/2019. dictada el 11 de diciembre cíe 2019 por la Inspectora Jefe de Las Palmas en el procedimiento sancionador nº NUM004, confirmada en reposición el 2 de junio de 2020 (resolución n.° 22/2020).".

TERCERO.- Presentado el recurso, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia de esta sección 1ª, mediante la oportuna diligencia de ordenación, requirió a la Administración para que remitiese a esta Sala el expediente administrativo, ordenándole la práctica de los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción para que, cuantos apareciesen como interesados en el recurso pudiesen personarse como demandados en el plazo de nueve días.

CUARTO.- Una vez recibido el expediente se tuvo por personada a la Administración Pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, ordenándose hacer entrega del expediente al representante procesal de la recurrente para que en el plazo de veinte días presentase la correspondiente demanda.

Este trámite lo efectuó el 16 de noviembre de 2021 mediante escrito en el que consigna estos hechos:

"PRIMERO.- Mi representada inició en el año 2009 su actividad económica de compra y posterior venta de tabaco, actuando en el tráfico mercantil como empresaria individual.

En el año 2011, constituyo la entidad "Comercial Moller Canarias S.L.U.", de la que es soda única, con el objeto de llevar a cabo la actividad que venía desarrollando a través de la misma.

Sin embargo, las mejores condiciones establecidas por los proveedores a mi representada como persona física (precio coste, descuentos, créditos autorizados), así como la desconfianza inicial de los mismos hacía una sociedad mercantil recientemente creada, obligaron a mi representada a seguir llevando como empresaria individual la actividad durante unos ejercicios de forma simultánea con la entidad.

Así las cosas, mi representada como persona física (autónoma) adquiría a los proveedores la mayor parte de la mercancía que posteriormente transmitía a la sociedad y finalmente ésta vendía a sus clientes. Es necesario indicar que la operación de venta entre la persona física y la entidad jurídica no proporcionaba ningún beneficio a la primera, pues el precio de venta era el mismo que el precio de adquisición.

SEGUNDO.- Procedimiento Inspector de la Agencia Tributaria Canaria.

En fecha 29 de septiembre de 2017, se inició por la Agencia Tributaria Canaria el procedimiento inspector que da lugar a las sanciones impugnadas, en relación al Impuesto General Indirecto Canario (I.G.I.C.) correspondiente a los ejercicios 2.013, 2.014 y 2.015. Dicho procedimiento inspector también incluyó a la citada entidad "COMERCIAL MOLLER SLU".

El inspector tributario realizó los cálculos para determinar la base imponible utilizando el método de estimación indirecta, pues según reflejó en el Acta de conformidad los libros de contabilidad presentaban deficiencias. Respecto a lo anterior, mi representada aportó informe técnico de las incidencias producidas desde 2013 en el programa de facturación, gestión y contabilidad, tal como queda reflejado en el Antecedente de Hecho Sexto de la resolución sancionadora.

Es necesario indicar que durante los ejercicios inspeccionados, mi representada tenía contratados los servicios de la asesoría "Campos Nieto Consultores", para la llevanza de la contabilidad así como el cumplimiento de las obligaciones tributarias, siendo principalmente Da Casilda (que trabajaba en dicha asesoría), quien se ocupaba de los asuntos de mi representada.

De hecho en el procedimiento inspector, es la citada Dª Casilda, la persona que representaba a mi mandante y contestaba a los requerimiento efectuados por la Agencia Tributaria Canaria. Así figura en varias diligencia reflejadas en el Acta de Conformidad desde el inicio del procedimiento en 2017 hasta que en marzo de 2019, mi representada ante la desconfianza que le había generado la actuación de la Sra. Casilda, decidió prescindir de los servicios de

misma, asumiendo la representación de la entidad, D. Ezequiel (Diligencia N.° 13 de fecha 26-3-2019. Folio 8 Acta de Conformidad).

El procedimiento inspector concluyó que durante los ejercicios inspeccionados (2013, 2014 y 2015) mi representada tenía que haber declarado en relación al IGIC los siguientes importes:

[...]

No se incluye el ejercicio 2015 en el cuadro anterior, puesto que aunque mi parte continuó realizando las declaraciones por IGIC de forma trimestral, las tenía que haber presentado mensualmente. Para ese ejercicio 2015, las cantidades a declarar calculadas por la inspección de forma mensual tenían que haber sido las que a continuación se exponen:

[...]

Como puede observarse, en las declaraciones del 3 y 4 trimestre de 2014 así como las de los meses 1, 2, 7, 8, 9, 10, 11 y 12 de 2015, el resultado según el propio inspector era negativo y por tanto "a compensar". Los datos anteriores figuran tanto en el procedimiento inspector como en la resolución sancionadora.

Lo anterior viene a corroborar lo expuesto en el Hecho primero de este escrito, en cuanto que al transmitir mi representada la mercancía a la entidad "Comercial Moller", al mismo precio al que la había adquirido previamente, lo normal es que el IGIC saliera "cero", "a compensar" o a "ingresar" cantidades relativamente pequeñas.

TERCERO.- Expediente sancionador. Desproporción entre la liquidación y la sanción.

Al no disponer de una contabilidad en condiciones para contrastarla con los cálculos expuestos realizados por el inspector, mi representada se avino a finalizar el procedimiento de inspección con un Acta de Conformidad que suscribió en fecha 3 de julio de 2019, y que recogía una propuesta de liquidación por importe de 1.885.78 euros más 435,97 euros de intereses de demora.

El mismo día y sin guardar por tanto la preceptiva garantía legal de separación de los procedimientos de liquidación y sanción contenida en el artículo 208 de la Ley General Tributaria, le fue notificado a mi representada el inicio del expediente sancionador así como la Propuesta de Resolución del mismo.

Dicho expediente finalizó con la resolución sancionadora que incluyó un total de diez sanciones por importe total de 41.247,33 euros, una vez aplicada la reducción del artículo 188.1.

De las diez sanciones impuestas, un total de nueve son por supuesta infracción del artículo 191.1 L.G.T. al haber dejado de ingresar diferentes cantidades en las declaraciones del IGIC, a saber:

- Cuatro sanciones leves por cada una de las declaraciones de los cuatro trimestres de 2013

- Dos sanciones leves por las declaraciones del 1o y 2° trimestre de 2014

- Tres sanciones por las declaraciones mensuales correspondientes a los meses 4, 5 y 6 de 2015.

Y además de las anteriores, una sanción por infracción del artículo 195, por haber consignado la cantidad de 115.991,79 euros en el modelo 420 del último trimestre de 2015. Dicha cantidad se reflejó en el apartado "a compensar" sin que al parecer mi representada tuviese derecho a ello.

Es fundamental señalar la desproporción existente entre la regularización llevada a cabo por la inspección en las liquidaciones y las sancione correspondientes por las mismas. Así de las liquidaciones a las que esta part prestó su conformidad el importe total de las mismas ascendió a únicamente 1.885.78 euros, mientras que las sanciones objeto de este recurso suman nada menos que el importe de 41.247,33 euros.

El motivo de tal desproporción hay que situarlo principalmente en la sanción impuesta por haber declarado en el último periodo del IGIC de 2015 un importe supuestamente a compensar de 115.991,79 euros, hecho que se califica como grave y que da lugar a una sanción del 50 % de dicho importe.

Al no estar de acuerdo con la resolución, mi representada interpuso los recursos administrativos correspondientes y finalmente la reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por resolución de la Junta Económico-Administrativa de Canarias en fecha 29 de abril de 2021 y que se impugna en el presente procedimiento.

CUARTO.- Falta del elemento subjetivo de la infracción.

Respecto al elemento subjetivo, la resolución sancionadora calificó la actuación de mi representada como de "negligencia muy grave".

Así consta en el primer párrafo del folio 8 de la citada resolución donde se recoge lo siguiente:

"En definitiva, la negligencia muy grave desplegada por el contribuyente que ha derivado en evitar la carga fiscal que le era de aplicación no puede cuestionarse.".

Para justificar la negligencia muy grave, la Inspección utiliza el mismo argumento empleado en el procedimiento sancionador abierto a la sociedad "Comercial Moller SLU", es decir, que la actividad llevada a cabo por mi representada generaba un valor añadido, y por tanto "no era plausible considerar que el contribuyente en el momento de presentar las declaraciones liquidaciones del IGIC pensara que actuaba de forma correcta, conforme a la lógica empresarial, pues todas las declaraciones liquidaciones del IGIC generaron créditos a compensar cuando estamos ante una actividad de comercialización en que a la compra y a la venta se le aplica el mismo tipo impositivo y que es generadora de valor añadido a través de gastos de personal, amortizaciones, etc.

La anterior motivación, si ya es de difícil aplicación en el supuesto de la entidad mercantil por las razones expuestas en el procedimiento correspondiente, en ningún caso puede servir de justificación para sancionar a mi representada. Y es que como ya se ha expuesto en el Hecho Primero de este escrito, el margen comercial de mi representada durante los ejercicios inspeccionados por el IGIC (2013, 2014 y 2015) y que dio lugar a las sanciones recurridas era nulo, puesto que mi representada adquiría el tabaco a los proveedores y se lo vendía únicamente a la citada entidad "Comercial Moller Canarias S.L.U. al mismo precio que le había costado.

Así lo recoge el propio Inspector de tributos en diversos apartados del Acta de conformidad de la inspección. Por ejemplo en el folio 3 párrafo 6o, tratando acerca de las irregularidades detectadas en los libros registros del IGIC, se recoge:

"El libro registro de facturas expedidas de 2015 recoge ventas de cigarrillos por importe de 9.132.521,96 €, cuando de la documentación que ha recopilado la inspección las ventas de cigarrillos asciende al importe de 9.567.571,62 € (importe igual que las compras al ser su único cliente Comercial Moller S.L.)."

En los cálculos realizados por el propio inspector -- recogidos en el Hecho Segundo de esta demanda-- se puede observar que en muchos de los trimestres el resultado era negativo, es decir, una cantidad a compensar y que además, en los casos que el resultado era positivo, las cantidades a ingresar eran pequeñas. Así por ejemplo en las declaraciones correspondientes a 2015, el inspector calcula hasta 8 declaraciones con resultado negativo, concretamente las de los meses: enero, febrero, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre. Es decir, hasta un total de ocho de las doce declaraciones correspondientes a 2015 eran con resultado "a compensar".

Por tanto, no tiene sentido la teoría de la Administración en cuanto a la responsabilidad de mi representada por no haber advertido que el resultado de las declaraciones no podían ser a "compensar". Pues, al ser el importe de las compras igual al de las ventas, lo normal es que las declaraciones de IGIC no resultasen a pagar, pues el IGIC repercutido a los clientes nunca podría ser superior al IGIC soportado por mi representada al abonar las facturas a los proveedores.

Todo lo anterior, sumado a que mi representada confiaba en una asesoría fiscal para llevarle todo lo relativo a la contabilidad y las declaraciones tributarias, debe conllevar a determinar que mi representada no actúo de forma negligente.

QUINTO.- Improcedencia de sancionar por cantidades a compensar que provienen de ejercicios anteriores.-

Tal y como se puede observar en los modelos declarativos del IGIC de 2015 que figuran en el expediente administrativo, el importe de 115.991,79 euros que fue declarado en el último trimestre de 2015, es el resultado de sumar la cantidad a compensar en ese ejercicio con las cantidades a compensar de ejercicios anteriores. Tales modelos se encuentran en el apartado 24.3 de la carpeta "expediente inspección" que figura en el expediente administrativo.

Si observamos el modelo 420 del 4ºT de 2015, en el mismo figura la cantidad negativa de -86.247,86 como resultado de ese trimestre y a continuación, en el apartado "cuotas a compensar de períodos anteriores" la cantidad de 29.803,76 euros.

La suma de ambas cantidades es el importe de -116.051,62 euros que es la base que utiliza la Administración para sancionar.

Es decir, se sanciona en el último trimestre, no solamente por la cantidad de 86.247,86 euros, sino también por los 29.803,76 euros que proceden de la declaración del ejercicio correspondiente al tercer trimestre (-27.060,55 €) y del segundo trimestre (-2.743,21 €).

Respecto a lo anterior, nuestros tribunales han determinado que no es posible sancionar por el total de la cantidad, pues la determinación incorrecta de la base negativa a trasladar a ejercicios siguientes, se debe sancionar en el ejercicio origen en que se autoliquidó incorrectamente la base imponible negativa. Es decir, el acuerdo de imposición de sanción por infracción del articulo 195 correspondiente al último trimestre de 2015 no sería conforme a derecho, pues al determinar la base de la sanción se habrían tenido en cuenta cuotas a compensar declaradas en ejercicios anteriores.

"En cambio, en el caso de que el importe falseado o inexacto del saldo pendiente de aplicación en ejercicios futuros se deba a que la base imponible negativa se autoliquidó incorrectamente en el ejercicio origen de la misma, la infracción tributaria por determinar incorrecta la base negativa a trasladar a ejercicios siguientes, se debe sancionar en el ejercicio origen en que se autoliquidó incorrectamente dicha base imponible negativa". Resolución del TEAC de fecha 22 de abril de 2015 y en igual sentido Sentencia TSJ de Castilla y León.

SEXTO.- Por último, si analizamos las cifras obtenidas por el inspector aplicando el método indirecto respecto a los ejercicios inspeccionados, la conclusión que se puede extraer de las mismas es que la cantidad de 115.991,79 euros solamente puede tratarse de un error cometido por la asesora tributaria.

Y es que en el peor de los escenarios (el calculado por la Inspección), a mi representada durante los ejercicios 2013 y 2014, la declaración trimestral por IGIC le podía salir a ingresar una cantidad que oscilaba entre un resultado negativo de -43,75 euros y uno positivo de 458,01 euros. Y en cuanto a 2015, las cantidades en las declaraciones mensuales tenían que haber variado entre los -78,59 euros (Mes 8) y como máximo los 115,36 euros (Mes 4).

Teniendo en cuenta lo anterior, carece de sentido que mi representada reflejase una cantidad por nada menos que 115.991,79 euros para compensar en siguientes ejercicios.

Tal importe serviría únicamente para llamar la atención de la Agencia Tributaria, por ser a todas luces excesivo en comparación con la actividad de mi representada, quien como se ha expuesto no obtenía margen comercial.".

Y en el capítulo de fundamentos jurídicos puede leerse:

"I.- Principio lura novit curia.

II.- Artículo 208.1 Ley General Tributaria.-

El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente.

La razón de ser de la autonomía del procedimiento sancionador tributario radica en la necesidad de valorar, y posteriormente acreditar, todos y cada uno de los elementos que se exigen para la concurrencia de las infracciones tributarias, y fundamentalmente el elemento de la culpabilidad del contribuyente. Ya que en el procedimiento de liquidación se realiza una calificación., de los hechos exclusivamente de carácter técnico-tributario y de naturaleza puramente objetiva, enfoque que no es el más adecuado para afrontar un procedimiento sancionador en que, al estar regido por unos principios bien distintos, se precisa una mentalidad diferente por cuanto lo que se trata de enjuiciar en el mismo es, sobre todo, la responsabilidad del expedientado en la realización de la conducta típica.

El Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 22 de diciembre de 2016, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 2735/2016 de 22 Dic. 2016, Rec. 348/2016: "Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de que debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador.".

La STS de 10 de septiembre de 2009 destaca que la mera constatación de que procedía la regularización no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes. De ahí que sea improcedente justificar la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria. Pues de ese modo, es evidente que no podría existir separación real entre el procedimiento de inspección y liquidación respecto del procedimiento sancionador.

Sobre esta base, el propio Tribunal Constitucional en numerosas sentencias sostiene que el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad sancionadora administrativa -y dentro de ella, la tributaria -, garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad y comporta, entre otras exigencias, que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales riachos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción.

La citada Sentencia de 6 de junio de 2008 enjuicia la situación que se observa reiteradamente en la práctica en la que la resolución sancionadora, del mismo modo que el acta de inspección, se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, sin hacer referencia alguna a las razones por las cuales se considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria grave, relativa al hecho de dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, ni especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que el obligado tributario inspeccionado ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia, esto es, al menos por la simple negligencia o negligencia leve. Con lo cual, en esa situación la separación del procedimiento sancionador respecto del procedimiento inspector resulta totalmente ficticia.

Como señala la SAN de 21 de enero de 2010, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del procedimiento sancionador no puede ser total en el sentido de que su incorporación venga a suplir la actividad procedimental que marca el iter sancionador. Ya que lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora es que los hechos sean atribuidos, como mínimo a título de negligencia, sufriendo la carga de dicha imputación la Administración tributaria que deberá acreditar esa falta de buena fe del contribuyente o la ausencia de un comportamiento diligente.

JURISPRUDENCIA

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 8 de mayo de 2019 recuerda que las sanciones establecidas por los Estados miembros deben respetar el principio de proporcionalidad y señala que "conforme a dicho principio, es preciso tener en cuenta, en particular, la naturaleza y la gravedad de la infracción que se reprime con esa sanción, así como el método para la determinación de su cuantía", para concluir que, "una norma de Derecho nacional en virtud de la cual la deducción ilegal del IVA se sanciona con una multa igual al importe de la deducción efectuada no responde a dicho principio". En otras palabras, vulnera el principio de proporcionalidad.

A esta misma conclusión bien pudiera llegarse a propósito de la infracción consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas. En esta infracción, la base de la sanción sobre la cual se aplica un porcentaje determinado en la LGT no tiene en cuenta si ha existido o no perjuicio para la Hacienda Pública.

- Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2.010, Sección 2ª: "Hay que insistir, cuando nos movemos en el campo sancionador, que la obligación tributaria se desenvuelve en un campo específico, y, en otro, absolutamente distinto, la sanción tributaria. Ello significa que los contenidos de la sanción y de la obligación tributaria son cualitativamente diferenciados. El hecho de que con frecuencia la sanción tributaria exija un incumplimiento de una obligación tributaria no permite inferir, como con demasiada frecuencia sucede, que el incumplimiento de la obligación tributaria acarrea automáticamente la correspondiente sanción. Esta es una concepción que es preciso extirpar y que no responde a una correcta comprensión del derecho sancionador. "

- Sentencia del TSJ de la Comunidad valenciana de fecha 24/06/2.014 dictada en recurso 1542/2011 que en su Fundamento de derecho cuarto contiene el siguiente tenor literal: "...La Administración no explica que las irregularidades fiscales se cometieran, o bien conscientemente (dolo) acaso con ánimo de no pagar, o bien de forma imprudente omitiendo la diligencia debida. La dogmática penal viene entendiendo que dolo y culpa son dos categorías culpabilísticas incompatibles; sin embargo, aquí se asimilan mediante un formulismo estereotipado que además no permite saber si el reproche de la Administración lo es por uno o por la otra. No hay pues una verdadera explicación sobre la culpabilidad de la parte recurrente, de ahí que debamos acoger su queja y anular el acuerdo sancionador.".

Terminando la demanda con la "súplica" siguiente:

"[...] Se tenga por presentado este escrito con los documentos que le acompañan, el Letrado de la Administración de Justicia los admita, tenga por formalizada demanda en el recurso interpuesto y, previos los trámites legales, el tribunal dicte, en su día, sentencia por la que, de conformidad con las alegaciones de esta parte:

- Se declare la nulidad o anulabilidad por ser contraria a derecho, de la resolución dictada por la Junta Económico-Administrativa de Canarias de fecha 29 de abril de 2.021, dictada en la reclamación JEAC NUM000 a NUM001.".

Todo ello, con expresa condena en costas a la administración.

QUINTO.- Presentada la demanda, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia dio traslado de la misma, con entrega del expediente administrativo, a la parte demandada, concediendo a la representación procesal de la Administración Pública de la Comunidad Autónoma de Canarias el plazo de veinte días para contestarla, llevándose a efecto con fecha 25 de noviembre de 2021.

En el correspondiente escrito expuso la representación procesal de la demandada los hechos que estimó oportunos (que fue solo uno, a saber: "Los materializados en el expediente administrativo, negando los aducidos de contrario que no consten en aquél.") y los siguientes fundamentos jurídicos:

"I. Es objeto del recurso la Resolución de 29 de abril de 2021, dictada por la Junta Económico-Administrativa de Canarias en la Reclamación Económico-Administrativa N.° JEAC NUM000 a NUM001, interpuesta contra la resolución de 2 de junio de 2020, de la Inspectora Jefa de Las Palmas, que desestimó el recurso de reposición deducido contra la resolución de 11 de diciembre de 2019, que impuso diez sanciones tributarias en concepto de Impuesto General Indirecto Canario.

II. El procedimiento que se revisa tuvo su origen en la comprobación con carácter general, de la situación del obligado tributario en relación con el Impuesto General Indirecto Canario, durante el período comprendido entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2015.

Las actuaciones inspectoras fueron iniciadas el 29 de septiembre de 2017.

Como resultado de las actuaciones inspectoras se formalizó, en conformidad, con fecha 3 de julio de 2019, el acta A01 NUM003, por la que se determinan dos mil trescientos veintiún euros con setenta y cinco céntimos (2.321,75 €) de los cuáles mil ochocientos ochenta y cinco euros con setenta y ocho céntimos (1.885,78 €) corresponden a la cuota dejada de ingresar indebidamente en concepto de IGIC y cuatrocientos treinta y cinco euros con noventa y siete céntimos (435,97 €) corresponden a los intereses de demora devengados por las cuotas dejadas de ingresar indebidamente. Asimismo, se computa una minoración del derecho a compensar a llevar a períodos posteriores por importe de ciento quince mil novecientos noventa y un euros con setenta y nueve céntimos (115.991,79 €).

Consta en el expediente sancionador la incorporación de los antecedentes tenidos en cuenta en el presente procedimiento.

Con fecha de 3 de julio de 2019, al amparo de lo establecido en los artículos 207 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el inspector actuario, previa autorización de la Inspectora Jefa, acuerda el inicio de un expediente sancionador a efectos de determinar, y exigir en su caso, la responsabilidad del sujeto pasivo por las posibles infracciones cometidas, toda vez que, a juicio de la Inspección, los hechos descritos en el acta podrían ser constitutivos, en relación con el Impuesto General Indirecto Canario, de diversos supuestos de infracción tributaria, tipificados en los artículos 191.1 y 195 de la LGT.

Se consideró que la conducta del obligado tributario era constitutiva de las referidas infracciones tributarias, siendo calificadas de LEVES en todos los periodos comprobados, por la falta de ingreso de cuotas tributarias debidas, conforme a lo previsto en el artículo 191 de la LGT, y GRAVE por acreditar compensaciones indebidamente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 195 de la LGT.

Las infracciones cometidas son sancionables por cuanto que se entiende que le resultaba exigible al contribuyente otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes en cada caso, apreciando el concurso de, cuanto menos, negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT, sin apreciar por lo demás la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179, apartados 2 y 3 de esta última norma, por lo que el instructor formuló una propuesta detallada de sanción ascendiendo la misma a cuarenta y un mil doscientos cuarenta y siete euros con treinta y tres céntimos (41.247,33 euros).

Dicho acuerdo se tramitó con arreglo a lo señalado en el artículo 210.5 de la LGT, toda vez que al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontraban en poder del órgano competente todos los elementos que habrían de permitir formular la propuesta de imposición de sanción.

El 1 de agosto de 2019, Dª Mónica presentó escrito con N° Registro 2181E-9.565/2019, en el que alega falta de motivación para imponer la sanción.

La interesada alega que la Inspección motiva la imposición de sanción argumentando de forma errática, poco ortodoxa de llevar la contabilidad, falta de control... Pero no se acredita intencionalidad pues hubo errores informáticos, y que aporta informe técnico de las incidencias producidas desde 2013, que sirvió para que la AEAT manifestara en el ACTA NUM005 "(...) que se ha comprobado que debido al anormal funcionamiento del programa de facturación, gestión y contabilidad, numerosas cuentas tanto de activo como de pasivo han cambiado aleatoriamente en el asiento de apertura su saldo respecto con el que cerraron a 31 de diciembre. Todo esto es debido a fallos de seguridad en el motor de la base de datos y cantidades. Lo que sí se ha podido comprobar es que no afecta a las cuentas del grupo 6 y 7.

Por tanto, la interesada considera que no ha tenido responsabilidad ni intencionalidad en llevar una contabilidad errónea y que la sanción no se ajusta a derecho. Argumentaciones que reitera en la demanda.

Conforme se expone en el Acta, de las actuaciones practicadas resulta lo siguiente:

El contribuyente se dio de alta en el epígrafe 1.611 del Impuesto de Actividades Económicas (IAE), comercio mayor toda clase de mercancías, con fecha de efectos de inicio el 04-03-2009. El mismo día presentó el modelo 400 de declaración censal del IGIC, inicio de actividades, N° de justificante NUM006, en la actividad antes mencionada del IAE, declarando estar incurso en el régimen general.

Las operaciones de comercialización constituyen hecho imponible del IGIC en su modalidad de entrega de bienes de acuerdo con los términos de la Ley 20/1991, de 7 de junio, sus normas complementarias y de desarrollo, y en concreto el artículo 4 (hecho imponible: están sujetas al impuesto por el concepto de entregas de bienes y prestaciones de servicios las efectuadas por empresarios y profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional), el artículo 5 (concepto de actividad empresarial: A los efectos de este impuesto se reputaran empresarios o profesionales ...2º- Las Sociedades mercantiles en todo caso) y artículo 6 (concepto de entregas de bienes: 1- Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.)

Respecto de los años inspeccionados el obligado tributario presentó las liquidaciones trimestrales (modelo 420) del periodo inspeccionado, reflejando resultados a compensar en cada uno de ellos. Asimismo, presentó los modelos 425 y el 415 correspondiente al año 2014.

Conforme se recoge en el informe ampliatorio se dan las circunstancias contenidas en el artículo 53 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para determinar la base imponible por el método de estimación indirecta.

Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta tienen como origen los propios datos económicos y del proceso comercial obtenidos del propio obligado tributario ( artículo 158.3.b) de la Ley General Tributaria) tal como se pormenoriza en el informe ampliatorio.

En base a lo anterior se realizó un cálculo conjunto de las bases imponibles, de las cuotas de IGIC soportadas y de las cuotas de IGIC repercutidas siguiendo la metodología que se expuso en el Acta y en el informe ampliatorio.

Como resultado de la metodología aplicada y de las actuaciones de investigación y comprobación el actuario propuso la regularización, por el concepto impositivo y períodos trimestrales a que se extienden las actuaciones, de la que resulta una cantidad dejada de ingresar de 1.885,78 euros, así como cuotas a compensar indebidamente acreditadas por importe de 115.991,79 euros, existencia del hecho controvertido (dada la naturaleza jurídica confesoria extrajudicial de las actas de conformidad, los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho, ex articulo 156.5 LGT: "A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley"), considerando que la separación de procedimientos no es una separación plena y absoluta que impida la incorporación de pruebas del procedimiento de comprobación o investigación al procedimiento sancionador, a través de la "incorporación formal" a que se refiere el artículo 210.2 LGT, bastando, en definitiva, con que se dicte un acto (Diligencia de 3 de julio de 2019) por el que formalmente se decida la incorporación de las pruebas para entender cumplido el requisito legal, no existiendo contaminación del procedimiento sancionador por las actuaciones del procedimiento de comprobación investigación al no haberse exigido forzosamente del contribuyente la presentación de declaraciones que lo pudieran autoinculpar (no vulnerándose el derecho a no confesarse culpable, ni el derecho a no declarar contra sí mismo, y respetándose la presunción de inocencia).

Así resulta lo siguiente:

1º) Determinación de la infracción.- Los menores ingresos y las cuotas a compensar improcedentemente en declaraciones futuras son el resultado de no consignar de forma veraz en las autoliquidaciones del IGIC, ejercicios 2013-2015, las bases imponibles derivadas de la realización de las operaciones de su tráfico empresarial sujetas y no exentas, hechos que se consideran probados y constitutivos de infracción tributaria, subsumibles en los tipos de infracción previstos en: El artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.". El Artículo 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "1. Constituye infracción tributaría determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.".

2°) Culpabilidad.- Los menores ingresos y la declaración de forma inapropiada de créditos fiscales a deducir en periodos liquidatorios futuros son el resultado de no consignar de forma veraz en las autoliquidaciones del IGIC, ejercicios 2013- 215, las bases imponibles derivadas de la realización de las operaciones de su tráfico empresarial, hechos que se consideran probados y constitutivos de infracción tributaria, subsumibles en el artículo

191.1 y 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En el apartado 1 del acta del que dimana el acuerdo de inicio y propuesta de resolución del expediente sancionador se recoge que el contribuyente no presenta la contabilidad de 2013 y 2014 achacándolo a un problema informático, que la contabilidad de 2015 tiene incongruencias graves como el lucir de forma permanente en la cuenta de caja saldos negativos y la de recoger anotaciones contables que difieren ostensiblemente de la realidad.

Todo ello es muestra de la desidia con que el contribuyente ha llevado la contabilidad, muy alejada a la que le viene exigido por el artículo 25 del Código del Comercio que señala que "Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario".

Los libros registros fiscales, como se muestra en el Acta y propuesta de resolución, están confeccionados de forma irregular lo que muestra una actitud cuando menos indolente y falto de cualquier rigor.

Igualmente hay que señalar la falta de libros registros fiscales en el ejercicio 2013 y que cuando fueron presentadas en los ejercicios 2014 y 2015 muestran una actitud cuando menos indolente y falto de cualquier rigor tal como se detallan en el apartado 1 del Acta, que no se reproducen para evitar ser reiterativos.

En cuanto a las declaraciones-liquidaciones del IGIC que el contribuyente tenía obligación de presentar en el 2015 liquidaciones mensuales (volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 € conforme dispone el artículo 57.5a) del Decreto 268/2011, de 4 de agosto, por el que se aprueba el reglamento de gestión de los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, las liquidó trimestralmente.

Ello es muestra de la forma errática y poco ortodoxa de llevar la actividad empresarial por parte del contribuyente.

Otro aspecto que denota la falta de control en la llevanza del negocio es que las cuantías que se declaran (cuando se declaran) en contabilidad, nada tiene que ver con la cuantías asentadas en los libros registro fiscales y éstas a su vez difieren de forma ostensible con las declaraciones-liquidaciones presentadas, las cuáles a su vez difieren totalmente de las contenidas en contabilidad.

No es plausible considerar que el contribuyente en el momento de presentar las declaraciones liquidaciones del IGIC pensara que actuaba de forma correcta, conforme a la lógica empresarial, pues todas las declaraciones liquidaciones del IGIC presentadas generaron créditos a compensar cuando estamos ante una actividad de comercialización en que a la compra y a la venta se le aplica el mismo tipo impositivo y que es generadora de valor añadido a través de los gastos de personal, amortizaciones, gastos financieros y la obtención de beneficios, sin que las adquisiciones de bienes y servicio con cuotas de IGIC soportadas sean relevantes.

Ante esta situación fiscal inverosímil, el contribuyente no realizó ninguna actividad tendente a dar explicación por qué en su actividad empresarial, dada sus características, nunca se presentaron declaraciones liquidaciones a ingresar sino, que al contrario, período tras período liquidatorio se incrementaba el crédito fiscal a deducir en períodos posteriores. Esta falta de reacción ante una situación inexplicable solo puede ser calificada de irresponsable.

Así pues, la ausencia total en el 2013 y 2014 de contabilidad, las deficiencias de los libros registro fiscales y de las declaraciones- liquidaciones y la falta de la declaración veraz de las bases imponibles derivadas de sus operaciones empresariales en las distintas autoliquidaciones solo muestran una conducta irresponsable del contribuyente en el desarrollo de su actividad empresarial que la Inspección considera que debe calificarse como negligencia muy grave, conductas las cuales ha tenido como consecuencia en el ámbito fiscal la falta de ingresos y la consignación inapropiada de créditos fiscales a deducir. Negligencia muy grave que queda confirmada con la falta total de reacción, de actividad crítica del contribuyente, ante la situación fiscal no plausible que se le presentaba, en donde una actividad empresarial de comercialización con acusados elementos de valor añadido (amortizaciones, márgenes comerciales, gastos fiscales y gastos de personal) sin adquisiciones relevantes no comerciales que supusieran cuotas de IGIC soportadas, nunca llegó a dar como resultado un ingreso a favor del Erario Público sino, bien al contrario, generaban período tras periodo, de forma continua, bases imponibles negativas que se iban acumulando, generando importantes créditos fiscales a favor del contribuyante, con el correspondiente perjuicio económico que conllevaba para la Hacienda Pública.

Es por ello, que hay que concluir señalando que el contribuyente actuó de forma muy gravemente negligente, actitud que ha dado lugar a no ingresar las cuotas de IGIC pertinentes, violentando los derechos de la Hacienda Pública Canaria.

En cuanto a la cuantía de la sanción y su consideración de desproporcionada, hay que indicar que el procedimiento sancionador tributario se encuentra perfectamente tasado y reglado en la LGT, de forma que la cuantía de la sanción no depende de la discrecionalidad del instructor, sino de la tipificación y calificación de las sanciones conforme a la normativa de aplicación. Así, el hecho de que la interesada haya consignado cuotas a compensar indebidamente en cuotas de declaraciones futuras, constituye una infracción tipificada en el artículo 195 LGT, y calificada de GRAVE, lo que implica una sanción del 50% de la cantidad indebidamente consignada, sin que el instructor del procedimiento pueda decidir la aplicación de una sanción distinta.

La actora, alega falta de motivación de la sanción y justifica su actuación en la existencia de errores informáticos en el programa facturación, gestión y contabilidad. No obstante, estas alegaciones se formularon al actuario e instructor del procedimiento sancionador. De hecho, en el apartado de "punibilidad" del Acuerdo de Inicio Propuesta de Sanción se recoge de forma amplia y motivada las razones que justifican la imposición de las sanciones propuestas.

En el escrito de alegaciones se recoge que la AEAT consideró la existencia de estos errores informáticos en el Acta NUM005, pero en el literal que se expone, se indica "Lo que sí se ha podido comprobar es que no afecta a las cuentas del grupo 6 y 7". Precisamente, son estos grupos de cuentas los que, básicamente, se examinan y comprueban en el ámbito de la tributación del Impuesto General Indirecto Canario, los gastos en que se incurren para llevar la actividad y del que derivan las cuotas de IGIC soportado y las ventas/prestaciones de servicio que determinan, a su vez, las cuotas de IGIC repercutido. Por tanto, la existencia de esos errores informáticos, no inciden en los importes consignados en las declaraciones-liquidaciones presentadas a efectos del IGIC.

Por otra parte, y como bien expone el instructor, en una actividad comercial como la que lleva a cabo la actora, en la que se repercute y se soporta al mismo tipo de gravamen y que es generadora de valor añadido a través de los gastos de personal, amortizaciones, gastos financieros y la obtención de beneficios, sin que las adquisiciones de bienes y servicios con cuotas de IGIC soportadas sean relevantes, no resultan lógicos importes a compensar de las cuantías consignadas en las autoliquidaciones. Además resultó probado las diferencias entre la contabilidad, las cantidades asentadas en los libros registros y las autoliquidaciones presentadas. Todo ello denota, al menos, falta de diligencia debida, a la hora de presentar las declaraciones- liquidaciones a efectos del Impuesto General Indirecto Canario, mínimo exigible necesario para imponer la sanción.

La posibilidad de acelerar la tramitación del procedimiento sancionador, radicó en que el órgano competente disponía de todos los elementos de prueba necesarios para formular la propuesta de resolución, y se incorporó la propuesta de resolución con todos los requisitos (la descripción de los hechos, su calificación jurídica y en definitiva, la determinación de la infracción presuntamente cometida y de la sanción que correspondía, con referencia justificada a los criterios de graduación utilizados) al acuerdo de iniciación del procedimiento, haciendo el acuerdo de iniciación las veces de propuesta de resolución, ex artículo 210.5 LGT, procedimiento sancionador simplificado.".

Terminando con la "súplica" siguiente:

"[...] que teniendo por presentado este escrito junto con sus copias, se sirva admitirlo, tenga por contestada la demanda y por devuelto el expediente administrativo y, ultimado el proceso por todos sus trámites legales, dicte sentencia que desestime el recurso por ser el acto impugnado ajustado a derecho.".

SEXTO.- Por Auto de fecha 15 de marzo de 2022 se dispuso no recibir el recurso a prueba, al no cumplir la solicitante -actora- los requisitos que para la apertura de dicha fase exige el art. 60.1 LJCA.

En dicha resolución se concedió a la representación procesal de la parte actora el plazo de diez días para presentar escrito de conclusiones sucintas, efectuándolo con fecha 12 de abril de 2022, insistiendo -en términos generales- en el planteamiento de su escrito de demanda.

SÉPTIMO.- Recibido el escrito de conclusiones de la parte actora, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia de esta sección 1ª dictó diligencia confiriendo a la representación procesal de la demandada igual plazo de diez días para evacuar el trámite de conclusiones, lo que realizó dicha representación el 5 de mayo mediante escrito en el que, prácticamente, nos remite al contenido del de contestación a la demanda.

OCTAVO.- Declarado concluso el pleito, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para cuando por turno correspondiese, fijándose inicialmente para la votación y fallo del recurso la audiencia del día 27 de mayo de 2022, si bien dicho acto tuvo efectivamente lugar en el día de la fecha de la presente (por lo que este ponente pide perdón a las partes y a sus compañeros del Tribunal), con observancia de las reglas establecidas por la Ley.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. don Francisco José Gómez Cáceres.