Sentencia Contencioso-Administrativo 391/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 171/2022 de 14 de julio del 2023

PRIMERO.- El acto administrativo recurrido y los motivos de impugnación.

1. La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 30 de marzo de 2022, que es objeto de recurso contencioso, estima parcialmente la reclamación económico administrativa nº NUM001, interpuesta por D.ª Nuria contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición asociado a la clave de liquidación NUM000 sobre IRPF ejercicio 2009.

En su reclamación económico administrativa planteaba el cálculo erróneo de la ganancia patrimonial obtenida con la venta de 02-09-2009, de la vivienda sita en la CALLE000, en Madrid; y la exclusión de gravamen por reinversión en una nueva vivienda habitual, en referencia a la vivienda sita en CALLE001, en Santa Cruz de Tenerife, adquirida por compra el 26-07-11.

2. Los motivos de impugnación alegados en la demanda son los siguientes:

1) la liquidación llevada por la Administración debe considerarse nula al tratarse del tercer procedimiento de comprobación por el mismo concepto y ejercicio, y la Administración no puede mantener abierta la posibilidad de liquidar un ejercicio ad eternum lo que vulnera la seguridad jurídica ( STS de 30-05-14, rec. 2861/12);

2) error en la valoración de la prueba sobre los consumos de la vivienda adquirida a efecto de exención por reinversión en vivienda habitual.

SEGUNDO.- La posibilidad de liquidar el IRPF 2009 tras la retroacción declaración complementaria.

1. El primer motivo de impugnación trata sobre la posibilidad de liquidar de nuevo tras dos procedimientos de verificación de datos y un procedimiento de comprobación limitada, cita la STS de 30-05-14, rec. 2861/12, que trata de una tercera liquidación de un canon de vertidos

2. Lo que dice el Tribunal Supremo es lo siguiente:

«A la Administración no se le puede imponer la tesitura de acertar a la primera, de modo que si yerra ya no tenga posibilidad alguna de liquidar el tributo, aun cuando su potestad no haya prescrito.

Es claro que estas nuevas actuaciones no pueden desembocar en la reiteración del acto anulado, incurriendo en los mismos defectos de forma o de fondo, pues en tal caso decaería el derecho a liquidar. Así lo ha entendido la Jurisprudencia al afirmar que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación no tiene carácter ilimitado, ya que la retroacción de actuaciones no puede multiplicarse poco menos que hasta que la Administración acierte o actúe correctamente ( STS de 7 de octubre de 2000 ).

La sentencia de esta Sala de 26 de marzo de 2012 (casa. 5827/2009 ) ha recordado que la jurisprudencia ha establecido un límite a la posibilidad de que la Administración liquide de nuevo cuando, retrotraídas las actuaciones, vuelve a dictarse un acto que adolece del mismo o similar vicio que el inicialmente anulado. En tal tesitura, no cabe dictar una nueva liquidación en aras de la seguridad jurídica. En realidad, cuando ocurre tal, si el defecto es reiterado, se produce un acto que frontalmente no ejecuta la decisión económico-administrativa o jurisdiccional que ordenó la retroacción de las actuaciones para practicar una nueva liquidación sin el vicio que motivó la anulación.

En esas situaciones, la imposibilidad de reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las Administraciones públicas en su actuación ( art. 3.1 de la Ley 30/1992 ) y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la prescripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las Administraciones públicas a la ley y al derecho (ex art. 103.1 de la Constitución española ). Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental (en este sentido tres sentencias de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/98 , 4723/2009 y 6393/2009 , F. de D. Tercero en los tres casos)».

Cabe añadir que «nuestra jurisprudencia considera procedente el nuevo acto tributario, de liquidación o de recaudación que se dicte después de corregido el defecto formal, si se adecúa materialmente al ordenamiento jurídico, porque es trasunto correcto de la deuda tributaria procedente, siempre que se produzca sin haber transcurrido el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar o recaudar» ( STS 1811/20, de 22-12-20, rec. 2931/2018).

3. En este caso, tras la declaración complementaria presentada por la contribuyente el 08-03-2012 para la exención de gravamen de la ganancia patrimonial por venta de la vivienda de Madrid ( arts. 38 LIRPF, 41 y 54 RIRPF) por la reinversión en vivienda habitual en Santa Cruz de Tenerife ( CALLE001), hay un procedimiento de comprobación limitada la liquidación provisional de 12-11-2014, en el que fue corregida la declaración al calcular la ganancia patrimonial en dos periodos de tiempo teniendo en cuenta la fecha de compra de la vivienda como ganancial (1974) y la fecha de atribución de su mitad en el convenio regulador de divorcio (2002).

Contra esta liquidación fue presentado recurso de reposición que fue desestimado en acuerdo de 06-02-15, que consideró improcedente la aportación con el recurso de reposición de documentación para demostrar que la casa adquirida en 2011 era vivienda habitual. Este acuerdo desestimatorio de recurso de reposición fue objeto de reclamación económico administrativa resuelta por Resolución del TEAR de 20-12-18, estimatoria en parte con retroacción de actuaciones.

En dicha retroacción de actuaciones la AEAT dictó acuerdo de 04-02-19, de anulación del acto impugnado y la retroacción de actuaciones en los términos de la Resolución del TEAR, para resolver el recurso de reposición contra la liquidación de 2014, valorando la prueba aportada por la contribuyente. Y así dicta acuerdo desestimatorio del recurso de reposición de 05-02-19, en el que valora dicha prueba aportada de contratos de suministro de electricidad, agua, telefonía fija e internet.

Este acuerdo de 05-02-19 fue objeto de la reclamación económico administrativa resuelta por Resolución del TEAR de 30-03-22, que anula la modificación de los valores y fechas de adquisición de las participaciones sobre la vivienda vendida que realizó la Administración, al considerar que no hubo alteración patrimonial con motivo de la disolución de la sociedad de gananciales en 2002, debiendo conservar los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios (1974); y rechaza la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual, al considerar que no se justifica que en la vivienda adquirida el 29-07-11 se hubiera habitado de manera efectiva y permanente antes de transcurridos 12 meses desde la efectiva adqision, atendiendo a los consumos realizados y a que la interesada estaba censada en otra dirección.

De lo expuesto, la liquidación practicada en 2011, antes de la declaración complementaria de 2012 para eximir por reinversión por vivienda habitual, no puede ser considerada a los efectos de este motivo de impugnación.

Entonces ha de tenerse en cuenta que hay una liquidación de 2014, en expediente de comprobación limitada iniciado tras la declaración complementaria, que no pudo valorar la documentación sobre vivienda habitual, por ser aportada con el recurso de reposición, que no fue considerada en el acuerdo desestimatorio de dicho recurso al entenderla extemporánea; y tras la retroacción de actuaciones por motivos de forma de falta de valoración de prueba acordada por el TEAR en 2018, la AEAT anula el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición contra la liquidación de 2014 y dicta nuevo acuerdo que resuelve la reposición, pero valorando la prueba documental sobre el carácter de vivienda habitual presentado en su día por la contribuyente.

Por lo tanto, no hay sino una liquidación tras la declaración complementaria, que debe ser corregida por motivo sustancial de valoración de la ganancia patrimonial atendiendo a los valores originarios de 1974 de adquisición de la vivienda de Madrid, vendida en 2009.

No procede estimar este motivo de impugnación.

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TERCERO.- El requisito de vivienda habitual a efectos de exclusión de gravamen por reinversión en una nueva vivienda.

El segundo motivo de impugnación es la alegación de error en la valoración de la prueba sobre los consumos de la vivienda adquirida en 29-07-2011 en Santa Cruz de Tenerife ( CALLE001 también conocida como CALLE002) para demostrar que es su vivienda habitual, a efectos de exención prevista en los artículos artículos 38 LIRPF, 41 y 54 RIRPF

1. Seguimos los razonamientos de la STSJ Madrid (Sec. 5) 369/2023, de 24-04-23 (rec. 847/2020), que detalla de forma pormenorizada La regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual y la carga de la prueba sobre la concurrencia de los requisitos para su aplicación: residencia habitual:

«La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RLIRPF).

Exponemos a continuación, los preceptos legales y reglamentarios que regulan la materia que nos ocupa, por lo que respecta a la cuestión controvertida en este procedimiento.

Así, el artículo 68.1 de la LIRPF establecía, en el ordinal 3º, que:

"3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas."

Por su parte, el artículo 54 del RLIRPF, dispone en sus apartados primero y segundo lo siguiente:

"Concepto de vivienda habitual.

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese."

La deducción por inversión en vivienda habitual se suprimió, con efectos desde 1 de enero de 2013, si bien los contribuyentes que venían deduciéndose por vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, gozan de un régimen transitorio, regulado en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida por el art. 1.9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, sobre la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), que les permite seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, con sujeción a las exigencias legales previstas en dicha disposición.

Por lo que ahora nos interesa, con arreglo a lo dispuesto en el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

Pues bien, el artículo 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a que se refería esa disposición transitoria, preveía una deducción por inversión en vivienda habitual, que permitía a los contribuyentes deducirse parte de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituyera la residencia habitual del contribuyente.

Por tanto, la deducción fiscal por adquisición de vivienda habitual requiere que el inmueble al que se vincula constituya la residencia efectiva y permanente del recurrente durante un plazo continuado de, al menos, tres años, sin perjuicio de las excepciones previstas con relación a este plazo.

Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario.

Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.

Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001) - distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: "Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".

Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Resulta evidente que, para la aplicación de la deducción pretendida, el sujeto pasivo debe acreditar que ocupa la vivienda como residencia habitual, a título de dueño, de manera efectiva y permanente pues, al tratarse de un beneficio fiscal, sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT».

2. La valoración de la Sala sobre si se trata de la vivienda habitual en los términos expuestos, atendiendo a lo alegado y valorado por las partes.

2.1. La Administración examinó la documentación de contratos de suministros aportada por la contribuyente:Documentación de suministro eléctrico: contrato de suministro de electricidad firmado con Endesa por la contribuyente el día 30/12/2011; y relación de facturas de Endesa: consumo facturado año 2012, 124 kwh; año 2013, 1.490 kwh; y año 2014, 1.383 kwh.

Lo valora con datos promedio del INE por hogar es de 3.075,80 Kwh al año; otro dato muy similar es del Instituto para la Diversificación y Ahorro de la energía IDEA del Ministerio de Industria, Energía y Turismo donde el consumo de Electricidad medio por hogar es de 3.487 Kwh al año, donde tan solo el frigorífico supone un consumo de 655 Kwh al año. Con esta prueba no demuestra que haya residido de forma efectiva en dicha vivienda. Documentación de consumo de agua doméstica girado por su comunidad de propietarios datos desde el año 2011 al 2014.

La Agencia Tributaria considera que es un consumo bajo donde en el año en que más consumo se refleja es el año 2014 y sale a 25 euros de media de manera bimestral es decir a 15,50 euros de media mensual. Además, ese importe mensual no sólo refleja consumo, sino también el coste del servicio el cual es fijo dentro de cada año. Esta prueba tampoco demuestra que haya residido de forma efectiva en dicha vivienda.

Documentos de servicio telefónico prestado de internet, telefonía, rúter multimedia livebox. Considera que no refleja que haya residido de forma efectiva en dicha vivienda desde el año en que adquirió la nueva vivienda habitual.

Además, tiene en cuenta que no hizo el cambio de domicilio fiscal a dicha vivienda conforme al artículo 48 LGT, ni cumplió el deber de comunicar el cambio de domicilio fiscal hasta el 21/06/2017, al figuar en censada en URBANIZACION000 en La Laguna, y no en la CALLE001 en Santa Cruz de Tenerife.

2.2. Por otra parte, en la demanda se alega que el simple hecho de que no disponga de otra vivienda que la adquirida en 2011 es prueba suficiente de que es allí donde únicamente pudo vivir; que no se ha valorado a en el consumo corresponde al de una persona mayor que vive sola en un piso de 69 metros cuadrados, con una sola habitación que hace de estar-dormitorio, con un único baño y una cocina, tal y como resulta de la descripción del inmueble en la escritura de compra que consta en el expediente. También alega que el consumo de agua supera el consumo de la Encuesta sobre el Suministro y Saneamiento del Agua año 2011 del INE, según el cual el gasto de agua por persona en España es de una media de 142 litros al día, lo cual supone un total de 4.260 litros al mes, 4,26 metros cúbicos. El histórico de consumo de agua desde septiembre 2011 a noviembre de 2014 es de un consumo aproximado de 12 metros cúbicos bimensuales.

Luego razona que si el coste unitario del agua en 2011 era de 1,54 € por metro cúbico, lo cual supone que una persona que gasta 4,26 metros cúbicos de agua al mes tiene un coste de unos 6,56 € de agua al mes, que es inferior al gasto en agua desde que adquirió su vivienda en 2011.

2.3. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por la propia contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. En este caso al no alegarse obras, desde su compra el 26-07-2011.

La falta de cambio de domicilio fiscal y no aportación del empadronamiento en esta vivienda, no impide la acreditación de la vivienda habitual por otros medios de prueba admitidos en derecho. Sin embargo, existe una presunción de que la vivienda habitual es aquélla que la contribuyente designa como domicilio fiscal ante Hacienda, tanto en su declaración de IRPF de 2009 presentada el 23-06-2010, como en su declaración complementaria presentada el 08-03-2012 (archivo EXP. 200910040642127G - CONSULTA PRESENTACION), que coincide con el certificado de empadronamiento de la demandante, emitido el 29-03-11, en URBANIZACION000, NUM002, en el municipio de La Laguna con fecha de alta de 01-05- 1996. Lo llamativo del caso es que si la contribuyente sostiene que desde 2011 era su vivienda habitual, sigue declarando como domicilio fiscal en su declaración complementaria de 2012, el domicilio de Urb. URBANIZACION000, NUM002, La Laguna.

Los datos de consumo de agua y electricidad no justifican que los haya hecho la propia recurrente en el uso de la vivienda como vivienda habitual, y no son prueba suficiente que desvirtúe la declaración contradictoria hecha por la propia contribuyente de su domicilio fiscal y de su empadronamiento, puesto que pudiendo hacerlo no aporta un certificado de empadronamiento en la vivienda en cuestión en esas fechas u otro documento con fuerza probatoria que desvirtúe su designación de domicilio fiscal y el anterior certificado de empadronamiento en La Laguna, teniendo en cuenta que el periodo en que interesa especialmente es el los doce meses siguientes a la adquisición de la vivienda.

En consecuencia, no han resultado acreditadas las circunstancias que justificaban la deducción por inversión en vivienda habitual pretendida por la recurrente, por lo que procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

TERCERO.- Pronunciamiento sobre las costas procesales causadas.

Imponemos las costas procesales causadas a la parte recurrente que ha visto desestimada sus pretensiones, al ser desestimadas sus pretensiones, conforme al artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vistos los artículos anteriormente citados y los demás de general aplicación;