Sentencia Contencioso-Administrativo 319/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 340/2022 de 14 de septiembre del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la resolución de fecha 29 de Abril de 2022, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias ( TEARCAN - Sede Las Palmas de Gran Canaria), en virtud de la cual se estimaba en parte las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 (acumuladas), interpuestas contra las liquidaciones por deuda y por sanción tributarias correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 y 2015

Los motivos de impugnación son los siguientes:

1.- Nulidad de la Resolución del TEAR por excederse en su actuación, al revisar y valorar no solo las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2014 y 2015, sino también las de los ejercicios 2012 y 2013 que no eran objeto del recurso.

No podemos acoger el motivo de impugnación, porque de la lectura de los F4ºy 5º de la resolución impugnada se desprende, que al contrario que lo que propugna la entidad recurrente el TEARCAN se ha limitado a respetar y a ser congruente con sus propias decisiones, y en concreto, a trasladar la eficacia de los acuerdos de liquidación relativos a los ejercicios 2012 y 2013, que además tienen la misma fecha.

En nuestra consideración no existe extralimitación alguna sino congruencia en la decisión. Transcribiremos algunos pasajes de la Resolución del TEARCAN en las que estimamos se puede apreciar claramente que no se revisaron liquidaciones anteriores, sino que se trasladaron a los ejercicios 2014 y 2015 las consecuencias que provocaba la revisión de las liquidaciones de los ejercicios 2012 y 2013, consecuencia de otras reclamaciones económico administrativas diferentes:

«CUARTO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La legalidad de los acuerdos de liquidación y sancionador impugnados.

Como se desprende del contenido del relato fáctico de la presente resolución, la regularización a la que fue sometida la actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 (01/07/2014 a 30/06/2015) y 2015 (01/07/2015 a 30/06/2016), en el contexto del alcance parcial de las actuaciones tendentes a la comprobación de la aplicación en los citados periodos de cantidades a compensar en la base o en la cuota procedentes de ejercicios anteriores, consistió en establecer la improcedencia de las bases

imponibles negativas del ejercicio 2009 que ha compensado la interesada en las autoliquidaciones presentadas en los ejercicios 2014 y 2015, la improcedencia de la base imponible negativa del ejercicio 2013 que compensa en la autoliquidación presentada en el ejercicio 2015, y la improcedencia de las deducciones declaradas como pendientes de aplicación al inicio de los ejercicios 2014 y 2015, por inversiones en activos fijos nuevos en Canarias y por la exención por reinversión del artículo 42 del TRLIS, (...)

Todo ello como consecuencia del resultado de la comprobación general por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012 (01/07/2012 a 30/06/2013) y 2013 (01/07/2013 a 30/06/2014) a la que fue sometida la interesada, en la que se eliminan tales bases imponibles compensadas en los periodos 2104 y 2015. Y como se ha dicho, en relación a las actuaciones de comprobación e investigación por el Impuesto sobre Sociedades de los periodos impositivos 2012 y 2013, los acuerdos de liquidación que pusieron fin al indicado procedimiento y sus correspondientes resoluciones sancionadoras, fueron objeto de las reclamaciones económico-administrativas números NUM002; NUM003; NUM004; NUM001, dictándose por este Tribunal con fecha de hoy resolución estimatoria parcial en los términos allí narrados. De ahí que la bondad de la liquidación aquí discutida (Impuesto sobre Sociedades de los periodos impositivos 2014 y 2015) dependa de lo allí previsto, y por ello la recurrente en sus alegaciones ante este Tribunal, conocedora de tal situación, solicita: "que sean trasladados a las liquidaciones por el

concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014 y 2015 a los que se refiere la presente reclamación los efectos que pudiera tener sobre los importes pendientes de aplicar a futuro, tanto en la base como en la cuota, la resolución del recurso presentado en la reclamación número NUM002 y acumulada NUM003".»

Es decir, que no hay revisión de ejercicios anteriores, y además, se advierte de la conexión entre los procedimientos, de tal manera que cualquier decisión o revisión que se produzca respecto a los ejercicios 2012 y 2013 que ha sido objeto de recurso ante el TEAC, comprometería las decisiones adoptadas. Pero se produce un absoluto respeto a las resoluciones del TEARCAN dictadas, de hecho la demandante no expone en su demanda cuales son los puntos del acuerdo que en su tesis se desvían o extralimitan respecto a decisiones o resoluciones anteriores del mismo tribunal

Agotando el argumento, el F5º explica la congruencia de la decisión del TEARCAN respecto a los ejercicios 2014 y 2015 en relación con los del 2012 y 2013:

«QUINTO.- Conviene entonces esbozar un pequeño resumen de los motivos de regularización allí discutidos y la decisión adoptada por este órgano revisor en torno a cada uno de ellos, pues ello va a acondicionar el devenir de la presente resolución, y que en apretada síntesis pasamos a desgranar a continuación.

En un primer grupo, enumeramos aquellos elementos regularizados que son confirmados por este Tribunal, ante la falta de oposición de la actora en relación con el fondo del asunto (.)

1) los ingresos no declarados en bienes inmuebles arrendados, ajuste 3.6.3 del acta,

2) los gastos no deducibles por bienes y servicios relacionados con inmuebles puestos a disposición de socios y administradores (epígrafes 3.6.5 y 3.7.2.1 del acta),

3) la parte de los gastos no deducibles de diversa índole, por falta de correlación de ingresos y gastos, por utilización de vehículos varios por D. Carlos Ramón, utilización de tarjetas de la entidad, gastos de aprovisionamientos (2009, Zunzunegui) y otros gastos de explotación,

4) los gastos no acreditados (cuotas de comunidad), en ajustes bajo los epígrafes 3.6.6.5 (2012 y 2013) y 3.7.2.4 (2009) del acta,

5) los gastos por recargos de ejecutiva contabilizados como otros gastos financieros (epígrafe 3.6.6.4. del acta),

6) el ajuste positivo de base imponible en 2009 por importe de 35.215,58 euros, correspondiente a la provisión (deterioro de valor) que en el mismo debió anularse contra la cuenta 794, por un derecho de crédito frente a la entidad RIBOMODA S.L, epígrafe 3.7.2.5 del acta,

7) el ajuste por ingresos de inmuebles en 2009 por los alquileres impagados en julio y parte de agosto por RIBOMODA SL antes de la rescisión del contrato de arrendamiento,

8) los pasivos contables que no se corresponden con obligaciones con terceros en 2009,

9) la deducción por reinversiones del art. 42 del TRLIS, epígrafe 3.9.1. del acta,

10) la deducción por adquisición de activos fijos nuevos en Canarias (DIC), epígrafe 3.9.2 del acta, y

11) los ajustes por operaciones vinculadas.

En un segundo grupo, detallamos aquellos elementos regularizados ante los que formula oposición la actora en relación con el fondo del asunto, y que son confirmados por este Tribunal. Son los siguientes:

1) las pérdidas en valores negociables de la entidad Felo Botello S.L,

2) las denominadas "pérdidas en valores negociables. Fondo de comercio" en relación con el cese de relaciones con la entidad RIBOMODA S.L,

3) los gastos considerados no deducibles derivados de ciertos servicios de profesionales independientes (D. Donato, despacho de abogados Zunzunegui (swaps del Banco Santander), y D. Eloy),

4) las pérdidas del inmovilizado inmaterial por importe de casi 117.000 euros en el año 2013, relativo a un programa informático sobre determinadas cuestiones de control en la imposición indirecta por transmisiones de inmuebles, que la inspección considera no deducibles,

5) las calificadas como ganancias patrimoniales por activos ocultos por importe de 75.265,01 euros (ajuste 3.6.2 del acta), y que en el acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en la anterior, aunque se mantiene tal ajuste, se modifica la calificación jurídica otorgada al mismo por incumplimiento de las obligaciones contables, entendiendo que lo ocurrido es una falta de contabilización de un ingreso por la necesidad de dar de baja una deuda, que se va a neutralizar a lo largo de los años vía amortización del inmovilizado,

6) las retribuciones dinerarias abonadas por la reclamante a los administradores, negando la inspección la deducibilidad de los gastos de personal asociados a aquellas, y

7) el incremento de la base imponible como consecuencia de la calificación de la existencia de ganancias patrimoniales por pasivos contables ficticios o no acreditados relativos a diversas deudas de la actora con D. Eutimio.

Y por fin, en un tercer grupo, pormenorizamos aquellos elementos regularizados ante los que formula oposición la actora en relación con el fondo del asunto, y que son anulados por este Tribunal. Son los siguientes:

1) el incremento de la base imponible como consecuencia de la calificación de la existencia de ganancias patrimoniales por pasivos contables ficticios o no acreditados relativos al pago de 1,1 millones de euros de una transferencia bancaria de fecha 14 de febrero de 2013 de D. Fabio (por cuenta de la actora, GRUPO CIRCUM SL) a su hermano D. Eutimio, anudado a la venta de la nave industrial sita en el Goro acontecida el 27 de junio de 2012 por la que D. Eutimio transmitió dicha nave a la entidad aquí interesada, y

2) la deducibilidad de los intereses de demora derivados de liquidaciones en ejecutiva practicadas.

Por lo tanto, se confirma la liquidación aquí sometida a revisión, en la parte relativa o derivada de las bases imponibles negativas declaradas improcedentes provenientes de los ajustes de los dos primeros grupos que acabamos de detallar, sin embargo, procede anular dicha liquidación en la parte ligada a los ajustes anulados del tercer grupo acotado.»

Expuesto lo anterior debe desestimarse la nulidad de la liquidación impugnada, por no existir la extralimitación que propone la demandante, quién tampoco ha concretado en cuál de los ajustes realizados según el fundamento 5º de la resolución impugnada - anteriormente transcritos- se hubiese podido producir exceso o la incongruencia.

2.- Nulidad de la sanción

a) motivación por remisión a otro expediente administrativo

b) falta de motivación, presunción de inocencia

c) vulneración del principio de separación de procedimientos, del derecho a la presunción de inocencia, a no autoincriminase, y del ejercicio del derecho de defensa.

La resolución del TEAR impugnada nos remite al estudio de la resolución sancionadora considerando que en la misma se producía una motivación adecuada en relación al juicio de culpabilidad:

«Hemos analizado las parte acotada de dicha resolución sancionadora, y vemos como la inspección efectúa un estudio individualizado de los motivos de regularización con la apreciación del juicio de internacionalidad necesario para apreciar el citado elemento subjetivo en la comisión de las infracciones. En virtud de sus manifestaciones y afirmaciones, consideramos suficientemente motivados los acuerdos sancionadores, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del mismo, ni del objeto de la regularización, sino que

se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a las liquidaciones tributarias, origen de los acuerdos sancionadores, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Difícilmente podemos encontrarnos en el ordenamiento jurídico-tributario con una reprobación o reproche jurídico mayor, merecedora de la correspondiente sanción, que la derivada de la falta de presentación de una autoliquidación de la que deriva cuota a ingresar (comúnmente conocida la situación como "no declarantes"), o bien para el caso que nos ocupa, en una actuación continuada de la entidad actora tendente a asumir utilidades de los socios/administradores y del resto de entidades controladas, centralizando y asumiendo gastos que se escapan de los necesarios para el desarrollo de su actividad, y encubriendo la declaración de ingresos. Son mínimas las necesidades de motivación en casos de ausencia de declaración del hecho imponible sin que se ofrezca explicación de tal conducta, tal y como acontece en nuestro caso.»

La resolución sancionadora no se limita a reproducir la resolución sancionadora de los ejercicios 2012 y 2013( que reproduce en las páginas 23 a 42) sino que en el resto de sus páginas que alcanza hasta la cifra de 49 se refiere, entre otras cuestiones, a la motivación y juicio de culpabilidad en relación a los ejercicios 2014 y 2015, a la que califica de liquidación consecuencia:«No se ha comprobado la situación propia de la renta declarada en estos ejercicios 2014 y 2015, sino únicamente la aplicación de créditos tributarios acreditados en ejercicios anteriores de forma improcedente. La liquidación de 2014 y 2015 es una liquidación-consecuencia, cuya vida depende de que lo que puede deparar la vía de revisión acerca de la regularización practicada en los ejercicios raíz de 2012 y 2013.

Estamos seguros desde esta Jefatura que cualquier órgano de revisión, tanto del orden económicoadministrativo como del orden jurisdiccional, referirá su decisión revisora a lo que haya de decidirse sobre los ejercicios-raíz, y de no mantenerse la liquidación en ellos practicada, desaparecerá, total o parcialmente, la liquidación correspondiente a los ejercicios-consecuencia y con ello cualquier sanción que pudiera traer causa en ellas.

Esta situación hace ocioso referirse a la culpabilidad del sujeto infractor, ya que lo que hace culpable o no las omisiones en forma de falta de ingreso de las que trae causa el presente acuerdo de resolución del expediente sancionador, es la conducta detectada en ejercicios anteriores. Si no hubiera recaído resolución firme acerca de éstos, siempre puede añadirse una condición anulatoria basada en el sentido de esas resoluciones cuando se hiciesen efectivas.

En cualquier caso, debemos remitirnos al acuerdo de resolución del expediente sancionador relativo a los ejercicios 2012 y 2013 para el análisis individualizado de las conductas punibles allí pormenorizado, y cuyas proporciones respecto de la totalidad de conductas regularizadas han servido para la cuantificación de la sanción aquí impuesta, como producto que es de omisiones e irregularidades cometidas en esos ejercicios anteriores. No está de más decir que la propuesta del instructor reproduce la motivación de culpabilidad de las conductas que generan desde los ejercicios raíz la regularización de los ejercicios 2014 y 2015, por lo que, en todo caso, el sujeto infractor tiene de nuevo conocimiento aquí de lo que ya conocía previamente, de forma redundante.

No obstante, esta Jefatura considera que resulta de gran interés reproducir en el presente acuerdo la conducta de la entidad valorada en líneas generales -la individualización ya hemos dicho que ha sido ampliamente discutida y desarrollada en otro acuerdo sancionador relativo a los ejercicios 2012 y 2013-, puesto que la valoración conjunta de elementos probatorios está reconocida atendiendo a lo señalado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 12 de julio de 2010, recurso 480/2007, cuando después de reseñar que determinados elementos inculpatorios, tomados individualmente, podían no ser suficientes para sostener un juicio de culpa, vino a matizar que podría ser válida la motivación si el acuerdo sancionador ofrece de forma conjunta una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad.

La entidad GRUPO CIRCUM resulta ser, en la práctica, el depósito donde se resguarda el patrimonio inmobiliario de los socios, lo que deriva que su consideración por éstos es como si fuera una prolongación de sí mismos. Es una entidad que presenta unos ingresos recurrentes y habituales de elevado volumen, cercano a los 2 millones de euros anuales, siendo la única de un conglomerado de empresas de los mismos socios en esta situación. Para reducir la carga tributaria de tan elevado volumen de ingresos, las conductas desplegadas por la entidad responden a un mismo patrón, que es el de obtener una ventaja para los socios y centralizar en la entidad, de cualquier forma imaginable, todo tipo de gastos que no le correspondería afrontar, y ello con la finalidad, como ya decíamos, de reducir la base imponible al tratarse de una sociedad que tiene ingresos millonarios por alquiler de inmuebles.

Las acciones para mantener en niveles reducidos la base imponible se complementa con la evitación del registro de ingresos que ciertos actos mercantiles exigían. Entre estas acciones está la omisión de ingresos por una parte del patrimonio inmobiliario -valorado en la nada despreciable cantidad de

millones de euros- que, simplemente, está a disposición para el uso y disfrute particular de los socios, y junto a la omisión de ingresos, se encuentra la asunción de todo tipo de gastos en relación con estos inmuebles, para evitar su pago por los cesionarios, los socios, y que el pago por la entidad tuviera el efecto fiscal de la deducibilidad de los mismos, no factible en sede de los socios.

Por lo tanto, la observación de esta conducta sistemática de centralización y asunción de gastos de forma improcedente por la entidad ha de ser considerada en la mayoría de los ajustes derivados de la actuación inspectora en los ejercicios-raíz, de los que deriva la culpabilidad en los ejercicios consecuencia.

El patrón sistemático al que venimos haciendo referencia se manifiesta de diversas formas, que pueden resumirse en: i) mantener operaciones o arreglos intrafamiliares al margen de

implicaciones fiscales, evitando la implicación fiscal de generación de ingresos para la entidad que de estas operaciones se derivaba; ii) servir de depósito de patrimonio de los socios, trasladando gastos particulares a la sociedad (donde pueden alcanzar efectividad fiscal mediante su deducción) y poniéndolo a disposición de los socios de forma gratuita o a precios notoriamente inferiores a los de mercado; iii) actuar de colchón de protección del patrimonio particular de los socios, entre otras formas trasladando pérdidas de éstos a la sociedad, donde pueden alcanzar efectividad fiscal mediante su deducción; iv) centralizar todo tipo de gastos en la sociedad (donde pueden alcanzar efectividad fiscal mediante su deducción), incluso cuando no son imputables a la misma o solo lo serían parcialmente; y v) ocultaciones de ingresos y omisiones diversas.

A estos efectos, cabe recordar la reducidísima -por no decir inexistente- actividad probatoria desarrollada por el contribuyente, complementada con unas alegaciones que no inciden en forma alguna en ofrecer explicaciones que pudiesen determinar alguna realidad distinta a la descrita, alegaciones que adolecen de los defectos ya expuestos en el Fundamento de Derecho anterior, con una parquedad, inconcreción, imprecisión y vaguedad ciertamente chocante, jactándose incluso de no ofrecer esas explicaciones por ser palmarias, con remisiones a documentos de los que no se tiene

conocimiento por parte de la Inspección -cuya aportación incluso se niega- y descargando en la Administración, sin argumentos ni motivación, una deficiente actuación probatoria,(.)

la evaluación de la culpabilidad en la conducta habitual de centralización de gastos y pérdidas en GRUPO CIRCUM, aunque nos estemos refiriendo a los ejercicios-raíz, que son los que han de tomarse en consideración por ser el origen de las omisiones en los ejercicios 2014 y 2015.

A todo ello se une que la entidad cuenta con el asesoramiento, en materia tributaria, contable y mercantil, de P&A PRISMA ASESORES Y ASOCIADOS, como lo demuestran las minutas que obran en el expediente, un elemento más que se añade a todo lo anterior para configurar una convicción de culpabilidad, al contar con asesoramiento cualificado en el ámbito tributario.

Para eliminar todo resquicio de duda que cualquier lector de este acuerdo pueda albergar acerca del

motivo de centralizar gastos en la entidad, cuando ello parecería que debería ser ajeno a cualquier empresa que actuase con criterios económicos racionales -la búsqueda de la reducción u optimización de gastos, no su incremento-, debemos recordar que la entidad GRUPO CIRCUM contiene un ingente patrimonio inmobiliario de los socios, y es vista por éstos como prolongación de sí mismos. (...)

En estos casos, en que existe una unidad de decisión que reside únicamente en los titulares del capital de la entidad, que les abarca a ellos como personas físicas y a "su" entidad como persona jurídica, es fácil encontrar explicación a que los gastos de los socios sean asumidos por la entidad, así como cualquier pérdida patrimonial que puedan sufrir.

En efecto, que las pérdidas las sufra la sociedad o los socios sería irrelevante, al igual que el deber de soportar determinados gastos, si no fuera porque en sede de los socios, tales pérdidas o gastos no alcanzan efectividad fiscal, al no ser deducibles. Así, con la visión de que la sociedad es una prolongación de las personas físicas, esto es, que la persona jurídica y las personas físicas son lo mismo porque la primera pertenece a los segundos, resulta fácil pensar que si ha de sufrirse un gasto o una pérdida siempre será más conveniente a efectos fiscales que estas contingencias se centralicen allí donde reducen la carga fiscal. Si además de esto, la entidad GRUPO CIRCUM es la única, de entre toda una serie de sociedades que también son titularidad de los socios, que obtiene grandes y recurrentes ingresos de determinado patrimonio inmobiliario, es inmediato inferir que en dicha entidad es donde resulta más ventajoso a ojos de los socios residenciar cualquier gasto o pérdida, pues allí es donde se genera el más ventajoso efecto fiscal, reduciendo su base imponible sustancialmente, tanto en presente, como a futuro, si llegan a acreditarse bases imponibles negativas. Puestos a soportar un gasto o pérdida, la visión indiferenciada que tienen los socios de su patrimonio y el de su entidad explica que prefieran residenciar el gasto o pérdida en cuestión en la sociedad, por los motivos indicados. En las otras entidades del grupo, no se generan ingresos dignos de mención que necesiten ser enjugados, y en sede de los propios socios personas físicas, los gastos y pérdidas no generan ventaja fiscal alguna.(...)

Finalmente, no puede apreciarse en el presente caso la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, al no haberse presentado una declaración veraz y no haberse amparado la conducta descrita en una interpretación

razonable de la norma en forma alguna, ni ninguna de las restantes causas de exoneración de responsabilidad contenidas en los citados preceptos cuya posible concurrencia habría de ser acreditada por el sujeto infractor (.)"»

La inspección aplica el artículo 191 de la LGT «por la cuota tributaria no ingresada en 2014 y 2015, a consecuencia de aplicar bases imponibles negativas que resultaron improcedentemente acreditadas en 2012 (procedente de 2009) y 2013. No se ha regularizado la declarada como obtenida en los periodos 2014 y 2015, por lo que los parámetros que inciden en la culpabilidad de la falta de ingreso, o los criterios de calificación, habrán de extraerse de la conducta original causante de tal falta de ingreso, conducta que se remonta a 2009 y 2013 con las bases imponibles negativas acreditadas improcedentemente, habiéndose comprobado la de 2009 en el ejercicio 2012.

Para ello, se deben traer los datos de las conductas sancionables regularizadas en 2009 y 2013:

Es decir que las BIN fueron improcedentemente acreditadas en otros ejercicios, y en lo que al ejercicio 2014 y 2015 se castiga la cuota tributaria no ingresada, cuyo origen se extrae de los ejercicios anteriores. Consideramos con la resolución impugnada que los ingresos se ocultaron en los ejercicios precedentes y , como consecuencia en los posteriores -que son objeto del presente recurso -no se declararon o ingresaron:

«La infracción del artículo 191 se califica de grave por concurrir el criterio de calificación de la ocultación, en el sentido del artículo 184.2 LGT, por presentar declaraciones en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, con una incidencia del 100% en la base de sanción, al considerarse todas las conductas regularizadas sancionables en 2012

(con origen en 2009) y 2013como producto de una actitud de ocultación que encaja en la definición legal. La totalidad de las operaciones que se han considerado sancionables se ocultaron en las declaraciones de 2009 y 2013, habiendo sido preciso acudir a los contratos y a la contabilidad y demás soportes documentales de los gastos y pérdidas registradas y ante el contenido de los contratos y comprobantes, o ausencia de comprobantes, se han practicado los ajustes, aunque en ocasiones la falta de acreditación documental del gasto (gastos de comunidades) haya sido considerada sancionable. (...) Apreciar responsabilidad en la conducta del sujeto infractor, considerando la necesaria concurrencia del elemento subjetivo de culpa. Esta culpa se aprecia en grado de dolo o negligencia dependiendo de cada conducta que condujo a ajustes de regularización, con la motivación que de ello se efectuó en la propuesta y en el acuerdo de resolución del expediente sancionador correspondiente a los ejercicios 2012 (que incluyó la comprobación de 2009 en cuanto a bases imponibles negativas) y 2013. »

La infracción deviene de la compensación de las BINS que pueden acreditarse y no compensarse en ejercicios ulteriores en el caso:

«En 2014 únicamente se compensa parte de la base imponible negativa acreditada en 2009. Por lo tanto, la base de sanción será el importe dejado de ingresar por el coeficiente de sancionabilidad de las conductas regularizadas para 2009:

2014: 72.248,21 · 0,6689 = 48.326,83

En 2015 se compensan bases imponibles negativas tanto de 2009 como de 2013. De 2009 provienen

371.400,84 y de 2013 148.176,30, un total de 519.577,14»

La compensación de las BINS es un derecho del contribuyente que puede o no ejercitar, compensar o no las BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del articulo 119.3 LGT " según establece la sentencia del TS de 30 de noviembre de 2021 ( casación 4464/2020) " Como expresa el escrito de interposición, esto significa que el sujeto pasivo puede elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además, dentro de los límites establecidos, el período o períodos en los que aplicar la compensar y en qué cuantía.

Ahora bien, esa facultad o posibilidad no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el fundamento de derecho anterior para su consideración como tal pues, en particular, ni el art 25 TRLIS ni el actual art 26 LIS están describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.

Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible.

De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE), como principio de ordenación del sistema tributario.

En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el caso, "renunciar" a él.

(...)

Además, el contribuyente que cumple con su obligación de declarar las BIN pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en conocimiento de la Administración la propia existencia de las BIN, está también previniéndole de que procederá en el futuro a ejercer ese derecho. De esta forma, la compensación de las BIN se configura como un derecho, preexistente a la propia autoliquidación."

El resto de alegaciones de la demandante se reconducen a señalar que :

1.-No existe igualdad de armas, que la AEAT tiene a su disposición todas las resoluciones de los distintos TEA de España, y que éstas no son públicas para el resto de los ciudadanos. Lo que le impide comprobar el cumplimiento del principio de igualdad en materia de aplicación de la Ley.

En realidad, no alcanzamos a comprender ésta argumentación. En el caso de la liquidación y sanción tributaria se han aplicado unos preceptos concretos de la LGT, por lo que si se ha cometido la infracción, y la conducta de la entidad recurrente se encuentra dentro del ámbito de aplicación de los preceptos, o lo que es lo mismo de la legalidad, como es el caso. Es irrelevante la resolución dictada por el TEA de cualquier otro tribunal de España en relación a otra entidad, es una cuestión de legalidad, y no puede invocarse la igualdad en la ilegalidad. A mayor abundamiento, para invocar el principio de igualdad, se exige estar en identica situación, lo que es difícil en materia tributaria, en el que cada asunto puede tener sus matices. En cualquier caso, la parte demandante alega cuestiones genéricas y no casos concretos.

2.- La demandante considera vulnerada su presunción a la inocencia porque la autorización para iniciar el procedimiento sancionador fue concedida al principio del procedimiento inspector.

La STS de Tribunal Supremo de 26 de Enero de 2021, ( recurso 5758/2019) nos recuerda que " Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT , establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE , y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa."

Es irrelevante el momento en que se acuerde la iniciación del procedimiento sancionador, lo definitivo es si se ha producido la infracción. Podemos admitir que en materia de compensación de BIN para cometer la infracción es necesario que en ejercicios anteriores se haya acreditado improcedentemente bases imponibles negativas, pero la sanción recae por la compensación en el ejercicio ulterior, conducta que puede o no haberse producido,y por ello, es necesaria la averiguación e incoación del correspondiente expediente.

Se impone la desestimación del recurso contencioso con imposición de costas procesales.