Sentencia Contencioso-Administrativo 346/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 572/2022 de 14 de septiembre del 2023

PRIMERO.- Con fecha 14 de noviembre de 2022 la Procuradora doña Margarita Martín, en nombre y representación de don Candido, presentó ante esta Sala escrito de interposición de recurso contencioso-administrativo contra - copiamos a la letra el pasaje correspondiente del referido escrito inicial- "la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 31 de agosto de 2022, notificada en fecha 15 de septiembre de 2022, número 35/02019/2021 y acumuladas 35/02789/2021 y 35/0270/2021, por el concepto de las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019 (16.974 €, 12.384 €, 16.388 euros y 15.832 €), por la que se acuerda: "Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.".

SEGUNDO.- En el capítulo de antecedentes de hecho de la resolución recurrida figuran los que a continuación se exponen:

"[...]

SEGUNDO.- La Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT en Las Palmas de Gran Canaria inició un procedimiento de comprobación limitada de IRPF 2016 mediante propuesta de liquidación, siendo el alcance del procedimiento comprobar la aplicación de los coeficientes reductores de la Disposición Transitoria 9a de la LIRPF a la ganancia patrimonial declarada por la transmisión de un inmueble transmitido en ese ejercicio. En la propuesta se eliminaba la reducción de dicha ganancia y destacamos la siguiente motivación:

"De acuerdo con la información que obra en poder de la Administración, el 7 de octubre de 2016 don Candido junto con el resto de propietarios vende una finca rústica sobre la que existe una edificación de dos plantas, sita en el término municipal de Mogán, por el precio de 4.000.000 euros. De dicho precio la parte vendedora confiesa tener recibido la cantidad de 1.000.000 euros, aplazando el resto mediante la emisión de pagarés nominativos con vencimiento el 7 de octubre de 2017, el 7 de octubre de 2018 y el 7 de octubre de 2019, por importe global de 1.000.000 euros en cada vencimiento.

En el apartado Título de la citada escritura se hace constar que el contribuyente es titular del 10 por ciento del pleno dominio de la finca: un 8,96 por ciento adquirido por disolución y liquidación de sociedad mediante escritura autorizada el 28 de junio de 2007, y un 1,04 por ciento adquirido por adjudicación de la herencia de doña Bibiana, fallecida el 5 de mayo de 2009. A este respecto esta oficina gestora ha podido comprobar que el 28 de junio de 2007 se formaliza la disolución y liquidación de la sociedad patrimonial Guantánamo SL, adjudicándose a los socios en pro indiviso y según su porcentaje de participación en la sociedad, entre otros bienes, el citado inmueble, que fue adquirido por la sociedad en la fecha de su constitución el 9 de octubre de 1970.

Como anexo a la citada escritura de disolución figura una certificación en la que se hace constar que en la Junta General Extraordinaria celebrada el 18 de junio de 2007 a tal efecto los socios acuerdan disolver la sociedad acogiéndose a los beneficios de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002. A este respecto es de señalar que dicha disposición, que establecía el régimen aplicable a la disolución y liquidación de las sociedades transparentes durante el año 2003, fue derogada por el Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Así pues, teniendo en cuenta que a partir de 1 de enero de 2003 las sociedades de mera tenencia de bienes como la entidad Guantánamo SL pasan a calificarse como sociedades patrimoniales, y que en la fecha en que se disuelve esta entidad la citada Disposición Transitoria Segunda de la Ley 46/2002 estaba derogada, debe entenderse realizada la referencia a la Disposición Transitoria Vigésimo Cuarta del Texto Refundido de la LIS que establece un régimen fiscal específico para la disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales.

El contribuyente incluye la citada transmisión en su autoliquidación de IRPF 2016, distinguiendo la ganancia o pérdida patrimonial generada en las dos fechas de adquisición de la finca. De esta forma, por la parte adquirida por disolución y liquidación de la sociedad, declara un valor de transmisión de 353.782,69 euros y un valor de adquisición de 48,48 euros, resultando por tanto una ganancia patrimonial por importe de 353.734,21 euros, mientras que por la parte adquirida por herencia declara un valor de transmisión de 40.960,98 euros y un valor de adquisición de 51.706,71 euros, resultando por tanto una pérdida patrimonial por importe de 10.745,73 euros.

Es de señalar que el contribuyente marca la casilla 304 de la declaración acogiéndose al criterio especial de imputación temporal de las operaciones a plazos o con precio aplazado establecido en el articulo 14.2.d de la LIRPF, imputando al ejercicio el 25 por ciento de la ganancia y de la pérdida declaradas, y dejando pendiente de imputación el 75 por ciento de las mismas por la parte correspondiente a las cantidades cuyo pago se aplaza a los ejercicios posteriores.

Por lo que respecta a la ganancia patrimonial generada por la parte de la finca adquirida por disolución y liquidación de la sociedad, el contribuyente consigna como fecha de adquisición la del 9 de octubre de 1970, esto es, la fecha de adquisición de la misma por la sociedad Guantánamo SL, reduciendo dicha ganancia en 271,343,62 euros en aplicación de lo dispuesto en la Disposición Transitoria 9ª de la LIRPF de forma que la ganancia reducida que somete a tributación asciende a 82.390,59 euros. De dicha cantidad, acogiéndose al criterio especial de imputación temporal de las operaciones a plazos o con precio aplazado, imputa al ejercicio la suma de 20.871,92 euros, esto es, el 25 por ciento de la ganancia reducida.

Sin embargo, esta oficina gestora considera que el contribuyente ha aplicado indebidamente a la ganancia declarada por la transmisión de la finca los coeficientes reductores establecidos por la citada Disposición Transitoria 9ª de la ley del Impuesto para las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, y ello por las consideraciones que se exponen a continuación.

Como ya se indicó anteriormente, la Disposición Transitoria Vigésimo Cuarta del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, estableció un régimen fiscal especifico para la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comenzara a partir de 1 de enero de 2007 adoptaran válidamente el acuerdo de disolución con liquidación, señalando que los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad, sin que, en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.

Por tanto, en estos casos, si bien la fecha de adquisición de los bienes adjudicados en la liquidación de ia sociedad será la fecha de su adquisición por la sociedad disuelta, no resultan aplicables a las futuras transmisiones de dichos bienes los coeficientes reductores de las ganancias patrimoniales establecidos en la disposición transitoria novena de la LIRPF Consulta Vinculante de la DGT número V1179-11)."

TERCERO.- El reclamante presentó alegaciones, que fueron desestimadas en ia liquidación provisional.

CUARTO.- Por otra parte, la Administración inició sendos procedimientos de comprobación limitada de IRPF ejercicios 2017 y 2018 mediante propuestas de liquidación, cuyo alcance era también la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble del año 2016, Puesto que en ese ejercicio el contribuyente optó por la aplicación de la regla de imputación temporal del artículo 14.2.d) de la ley de IRPF (operaciones a plazos), la Administración eliminó también la reducción de la ganancia patrimonial derivada de ia disposición transitoria novena de la ley de IRPF (DT 9ª) para los ejercicios 2017 y 2018. Tras la presentación de alegaciones por parte del interesado, la Administración emitió sendas liquidaciones provisionales para los ejercicios 2017 y 2018 desestimando las alegaciones, con argumentación similar a la ya expuesta para el ejercicio 2016.

QUINTO.- El contribuyente presentó recursos de reposición contra las liquidaciones provisionales de IRPF 2016, 2017, 2018 y 2019, que fueron desestimados en sendos acuerdos de resolución que contienen motivaciones similares.

SEXTO.- Finalmente, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de resolución de recurso de reposición en el que reitera las alegaciones ya planteadas, es decir, que tiene derecho a aplicar la reducción de la DT 9ª a las ganancias patrimoniales declaradas en los ejercicios 2016, 2017 y 2018.".

Mientras que los fundamentos jurídicos vienen articulados de este modo (reproducimos los razonamientos de la resolución recaída en la reclamación efectuada por don Oscar --r.c.a. sobre cuya sentencia después volveremos--, cuyo contenido, salvo en aspectos estrictamente casuísticos, es el mismo que el de la presente resolución):

"[...]

CUARTO.- En el presente caso, las discrepancias entre la Administración y el reclamante se refieren a la determinación del valor de la ganancia patrimonial por transmisión de un inmueble. El reclamante sostiene que procede aplicar la disposición transitoria novena de la ley de IRPF (DT 9º), mientras que la Administración no le permite aplicar dicha reducción porque se adquirió parte de la propiedad del bien transmitido mediante la disolución y liquidación de una sociedad patrimonial en el año 2007.

Pues bien, tal como ha motivado la Administración y se refleja en los antecedentes de hecho, el 18 de junio de 2007 se disolvió una sociedad patrimonial, adjudicándose al reclamante como socio parte del porcentaje de propiedad del bien que fue transmitido en el ejercicio 2016.

En primer lugar, en lo que respecta al bien inmueble adquirido por la disolución de la sociedad patrimonial, debemos tener en cuenta la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que es la norma vigente en el momento de la transmisión, es decir, el año 2016. Dicha norma establece lo siguiente (el subrayado es nuestro):

Disposición transitoria undécima. Valor fiscal de los elementos patrimoniales adjudicados a los socios con ocasión de la disolución de sociedades transparentes y de sociedades patrimoniales.

En el supuesto de sociedades transparentes que hayan sido objeto de disolución y liquidación en los términos establecidos en la Disposición transitoria decimosexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, los elementos adquiridos por los socios tendrán el valor y la fecha de adquisición que se establecieron en la referida Disposición transitoria.

En el supuesto de sociedades patrimoniales que hayan sido objeto de disolución y liquidación en los términos establecidos en la Disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los elementos adquiridos por los socios tendrán el valor y la fecha de adquisición que se establecieron en la referida disposición transitoria.

El último párrafo transcrito de la norma hace referencia al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), siendo el contenido de la disposición transitoria citada el siguiente:

Disposición transitoria vigésimo cuarta. Disolución y liquidación de sociedades patrimoniales.

1. Podrán acordar su disolución y liquidación. con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.

b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.

2. La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal:

a) Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto "operaciones societarias", hecho imponible "disolución de sociedades", del artículo 19.1.1.° del texto refundido del impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

b) No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza urbana con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana. En la posterior transmisión de los mencionados inmuebles se entenderá que estos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga.

c) A efectos del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve, no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.

d) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los socios de la sociedad que se disuelve:

1.° El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, determinado de acuerdo con lo establecido en el artículo 35.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.

2.° Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo anterior resultase negativo, dicho resultado se considerará renta o ganancia patrimonial, según que el socio sea persona jurídica o física, respectivamente, sin que resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En este supuesto, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero.

3.° Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo 1.° anterior resultase cero o positivo, se considerará que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial.

Cuando dicho resultado sea cero, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero.

Si el resultado fuese positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue.

4.° Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad, sin que, en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3. Durante los períodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación, siempre que la cancelación registral se realice dentro del plazo indicado en el párrafo b) del apartado 1 de esta disposición transitoria, continuará aplicándose, tanto por las sociedades patrimoniales como por sus socios, la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006, excepto el tipo de gravamen de la parte especial de la base imponible que será del 18 por ciento. En dichos periodos impositivos no será de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el supuesto de transmisión de acciones o participaciones de estas sociedades.

Cuando la cancelación se realice una vez sobrepasado dicho plazo, será de aplicación el régimen general.

En añadido, debemos resaltar que la LIS añade lo siguiente:

Disposición derogatoria.

1. A la entrada en vigor de esta Ley quedarán derogadas todas las disposiciones que se opongan a lo establecido en la misma, y en particular, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. (...).

QUINTO.- En este punto, debemos abordar las discrepancias existentes entre la Administración y el interesado, en lo que respecta a la interpretación de las disposiciones normativas enumeradas en el fundamento de derecho anterior. Así, el reclamante sostiene que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) derogó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS) y que, por tanto, el contenido de la DT 11ª de la LIS, le permitiría aplicar la DT 9ª de la ley de IRPF, por no mencionarse expresamente que no puede aplicarse esta última disposición en el texto de la LIS. Sin embargo, la Administración entiende que la LIS hace referencia a la DT 24ª del TRLIS y que, el contenido de esta última disposición debe aplicarse aún cuando haya sido derogado el TRLIS, por hacerse referencia expresa a la DT 24ª del TRLIS en la DT 11ª de la LIS.

Para ello, debemos tener en cuenta la normativa y jurisprudencia vigente en lo que respecta al alcance de la derogación, referencia y remisiones a otras normas vigentes o derogadas.

SEXTO.- En primer lugar, con respecto a la derogación, el Código Civil establece que:

Artículo 2.

1. Las leyes entrarán en vigor a los veinte días de su completa publicación en el «Boletín Oficial del Estado», si en ellas no se dispone otra cosa.

2. Las leyes sólo se derogan por otras posteriores. La derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia sea incompatible con la anterior. Por la simple derogación de una ley no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado.

3. Las leyes no tendrán efecto retroactivo, si no dispusieren lo contrario.

Así se otorga a la derogación un doble sentido: supone la pérdida de vigencia de una norma en función del alcance que señala la que la sustituya y, por otra parte, puede derogarse un precepto por contradicción con la nueva regulación.

Además, la LGT establece respecto a la derogación de normas tributarias lo siguiente:

Artículo 9. Identificación y derogación expresa de las normas tributarias.

1. Las leyes y los reglamentos que contengan normas tributarias deberán mencionarlo expresamente en su título y en la rúbrica de los artículos correspondientes.

2. Las leyes y los reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas.

Por otra parte, podemos tener en cuenta la Resolución de 28 de julio de 2005, de la Subsecretaría, por la que se da publicidad al Acuerdo del Consejo de Ministros, de 22 de julio de 2005, por el que se aprueban las Directrices de técnica normativa. El segundo acuerdo de dichas directrices del año 2005 establece que estas " se aplicarán a los anteproyectos de ley, proyectos de real decreto legislativo, de real decreto-ley y de real decreto, propuestas de acuerdo del Consejo de Ministros y, en todo lo que sea posible, a las disposiciones y actos administrativos de los órganos de la Administración General del Estado que se publiquen en el «Boletín Oficial del Estado».".

Pues bien, dichas directrices, que entraron en vigor el día 30/07/2005, fueron de aplicación para la redacción del anteproyecto de ley de Impuesto de Sociedades. Así, se tuvieron en cuenta tanto para la determinación de la estructura de dicho anteproyecto, como para la redacción de todos sus apartados. Por tanto, podemos destacar que esas directrices establecen lo siguiente con respecto a las disposiciones derogatorias:

141. Disposiciones derogatorias. Las disposiciones derogatorias contendrán únicamente las cláusulas de derogación del derecho vigente, que deberán ser precisas y expresas, y por ello, habrán de indicar tanto las normas o partes de ellas que se derogan como las que se mantienen en vigor. En el caso de que se precisen las normas que mantienen su vigencia, deberá hacerse en un nuevo apartado de la misma disposición derogatoria.

Se evitarán cláusulas genéricas de derogación del derecho vigente que en ningún caso pueden sustituir a la propia enunciación de las normas derogadas.

Debe evitarse que, mediante las cláusulas derogatorias, pervivan en el ordenamiento jurídico diversas normas con el mismo ámbito de aplicación. En el caso de que deba mantenerse la vigencia de algunos preceptos de la norma derogada, deberán incorporarse al nuevo texto como disposiciones adicionales o transitorias, según su naturaleza.

No es preciso exceptuar de la derogación lo dispuesto en las disposiciones transitorias, pues las disposiciones derogatorias no prevalecen sobre estas tal y como establece la directriz 36.

Por su parte, la directriz 36 regula la prevalencia de las disposiciones incluidas en las normas de la siguiente forma:

36. Criterios de prevalencia. En la elaboración de las disposiciones de la parte final se tendrán en cuenta los siguientes criterios:

a) El contenido transitorio debe prevalecer sobre los demás.

b) El contenido derogatorio prevalecerá sobre el final y el adicional.

c) El contenido final prevalecerá sobre el adicional.

Si bien estas directrices solamente afectan a la redacción del anteproyecto de ley, podemos tenerlas en cuenta como argumento interpretativo del contenido y finalidad de la reforma legislativa y se podría llegar a una conclusión respecto a la derogación del TRLIS con la aprobación de la LIS: como prevalecería el contenido de las disposiciones transitorias respecto de las derogatorias, que se haya derogado el TRLIS no implica la desaparición del contenido de dicho texto legal, de tal forma que la DT 11ª de la actual norma sobre impuesto de sociedades puede hacer una referencia expresa, literal o no, a la DT 24ª del TRLIS.

Es decir, no se sostendría la idea del reclamante en la que afirma que puede aplicar la DT 9ª de la ley de IRPF porque la DT 11ª de la LIS no hace referencia expresa a la parte de la DT 24 del TRLIS que se refiere a dicha DT 9. Partiendo de ello, concluye que, al no hacerse remisión expresa y literal a esa parte de la DT 24, estaría derogada y carecería de vigencia según la disposición derogatoria de la LIS.

Pues bien, no podemos compartir esa conclusión porque se ajusta a derecho que se haga remisión a una disposición de una norma derogada (TRLIS) mediante disposiciones transitorias en la nueva norma (LIS) que prevalecen sobre dicha derogación. Esta conclusión quedaría reforzada con el contenido de la directriz 42, que establece que "la pervivencia temporal de la norma derogada (...) es propio de una disposición transitoria".

En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Constitucional sobre la derogación y la función del derecho transitorio en la sentencia n.° 225/1998, de 25/11/1998, señalando en su fundamento jurídico SEGUNDO lo siguiente:

"En todo caso, el precepto estatutario que se recurre es perfectamente claro y no ofrece especiales dificultades de comprensión y entendimiento que puedan inducir a error o confusión. Si la seguridad jurídica ha sido definida por este Tribunal como "suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad" ( SSTC 99/1987, 227/1988, 27/1989, 150/1990 y 146/1993, entre otras muchas), todo ello sin perjuicio del valor que, como principio constitucional, ostenta por sí misma, es incuestionable que el párrafo segundo de la Disposición transitoria primera de la Ley Orgánica 4/1996, no infringe ninguno de esos elementos. Antes bien, se trata de una innovación normativa que se lleva a cabo, en lo que ahora importa, con certeza de la regla de derecho, que se ha publicado formalmente y con expresa derogación de la normativa a la que sustituye, mediante una norma de rango adecuado y, finalmente, sin afectar a situaciones jurídicas consolidadas. Por lo tanto, no puede afirmarse que la caracterización del precepto recurrido como norma de Derecho transitorio conduzca, en este caso, a una falta de certidumbre sobre el derecho aplicable."

Como podemos ver, el Alto Tribunal llega a nuestra misma conclusión sobre la adecuación de la derogación normativa y señala que existiría seguridad jurídica "con certeza de la regla del derecho" si se deroga expresamente una norma con la publicación formal de la nueva norma sustitutoria de rango adecuado y sin afectar situaciones jurídicas consolidadas. No podemos olvidar que la situación consolidada, en el presente caso, es la aplicación de la DT 24ª del TRLIS por parte del contribuyente en el año 2007, que suponía la aceptación de todos los requisitos fijados en dicha norma, esto es, que no sería aplicable la DT 9ª de la ley de IRPF a los bienes adjudicados que se transmitiesen con posterioridad a la disolución de la sociedad patrimonial.

SÉPTIMO.- En segundo lugar, debemos hacer una precisión respecto a lo que supone una cita o una remisión a otra norma. Así, podemos citar nuevamente las directrices del año 2005 que establecen cómo se deben realizar las citas en los anteproyectos de ley de la siguiente forma:

k) Citas.

68. Cita corta y decreciente. Se deberá utilizar la cita corta y decreciente, respetando la forma en que esté numerado el artículo, con el siguiente orden: número del artículo, apartado y, en su caso, el párrafo de que se trate. (Ejemplo: «de conformidad con el artículo 6.2.a). 1.°, párrafo segundo, del Real Decreto...»).

Solo se permitirá la excepción cuando se trate de la identificación de un precepto modificado; en tal caso, podrá extraerse de la cita decreciente el precepto exacto que sufre la modificación. (Ejemplo: «El segundo párrafo del artículo 6.2.a).1.° queda redactado de la siguiente manera:»). No se admitirá la cita ascendente, salvo que afecte a anexos en los que no se siga la división interna prevista en estas directrices.

Ejemplo: «El apartado 8 de la sección 1.a) del capítulo I del anexo A del Real Decreto 1316/1992, de 30 de octubre, por el que se establecen los controles veterinarios y zootécnicos aplicables en los intercambios intracomunitarios de determinados animales vivos y productos con vistas a la realización del mercado interior, se sustituye por el siguiente texto:».

69. Economía de cita. Cuando se cite un precepto de la misma disposición, no deberán utilizarse expresiones tales como «de la presente ley», «de este real decreto», excepto cuando se citen conjuntamente preceptos de la misma disposición y de otra diferente. Se actuará del mismo modo cuando la cita afecte a una parte del artículo en la que aquella se produce.

Por tanto, las directrices buscan que el citado de normas o de preceptos concretos siga un criterio de economía y que, además, las modificaciones deben ser expresas. En el mismo sentido se expresa la directriz 4 que, si bien se refiere a la reproducción de preceptos legales en normas reglamentarias, concluye que "Deberán evitarse, por tanto, las incorporaciones de preceptos legales que resulten innecesarias (por limitarse a reproducir literalmente la ley, sin contribuir a una mejor comprensión de la norma) o que induzcan a confusión (por reproducir con matices el precepto legal)".

En ese sentido, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado respecto a la repetición entre normas de distintos ordenamientos (estatal y autonómico) en las Sentencias n.° 40/1981 de 18/12/1981 y 10/1982 de 23/03/1982, señalando que dicha repetición "al utilizarse por órganos legislativos distintos, con ámbitos de competencia distintos, está inevitablemente llamado a engendrar tarde o temprano una innecesaria complicación normativa cuando no confusión o inseguridad".

Como podemos comprobar, las directrices normativas coinciden con el criterio fijado por el Alto Tribunal. Es decir, se puede concluir que, cuando se redacta una norma, no es necesario ni la reproducción literal y completa de un precepto citado, ni tampoco debe inducirse a confusión reproduciéndose dicho precepto con matices. La repetición es innecesaria y puede ser gravemente perturbadora si no es exacta y literal y se añade algún matiz o precisión o se incorpora el precepto repetido en un contexto que le confiere un significado diferente.

En añadido, para no dejar lugar a dudas, las propias directrices establecen lo siguiente respecto a las remisiones en los anteproyectos de ley:

j) Remisiones.

63. Naturaleza. Se produce una remisión cuando una disposición se refiere a otra u otras de modo que el contenido de estas últimas deba considerarse parte integrante de los preceptos incluidos en la primera. Deberán indicar que lo son y precisar su objeto con expresión de la materia, la norma a la que se remiten y el alcance.

64. No proliferación. Deberá evitarse la proliferación de remisiones.

65. Uso de la remisión. Las remisiones se utilizarán cuando simplifiquen el texto de la disposición y no perjudiquen su comprensión o reduzcan su claridad.

66. Indicación de la remisión. La remisión deberá indicarse mediante expresiones como «de acuerdo con», «de conformidad con».

67. Modo de realización. Cuando la remisión resulte inevitable, esta no se limitará a indicar un determinado apartado de un artículo, sino que deberá incluir una mención conceptual que facilite su comprensión; es decir, la remisión no debe realizarse genéricamente a las disposiciones, sino, en lo posible, a su contenido textual, para que el principio de seguridad jurídica no se resienta.

Pues bien, si nos detenemos a analizar el contenido de la DT 11 de la LIS podemos comprobar que se realiza una remisión a la DT 24 del TRLIS que se ajusta a dichas directrices: se expresa la materia y el alcance (valoración fiscal de elementos adjudicados a socios de sociedades patrimoniales disueltas), así como la norma (DT 24 del TRLIS). Dicha remisión no es de carácter genérica, sino que se refiere al contenido textual (la DT 24 de esa norma) y se incluye una mención conceptual: se tendrán en cuenta el valor y fecha de adquisición de los bienes adquiridos según lo que se establece "en la referida disposición transitoria".

Es en este punto donde surge la controversia y donde el reclamante no comparte la interpretación que realiza la AEAT en los actos impugnados. Pues bien, con lo expuesto en las directrices y, sobre todo, el criterio fijado por el Tribunal Constitucional, no queda lugar a duda de que no era necesaria una cita completa y literal de la DT 24 del TRLIS cuando se redactó la DT 11 de la LIS: basta con que se haga una remisión a la disposición transitoria a derogar con una mención conceptual, para facilitar su comprensión.

Es más, es que el contenido de la DT 24 del TRLIS se limita precisamente a fijar valor monetario y fecha de adquisición de dichos bienes adjudicados. Si nos detenemos a leer el contenido de esta disposición, podemos comprobar que establece una régimen fiscal especial respecto de la disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales, estableciendo requisitos para su aplicación y determinando una serie de consecuencias fiscales para diversos tributos. Así, la LIS pretende resaltar que se mantenga el siguiente contenido de la DT 24 del TRLIS, que es el único que se refiere a los elementos patrimoniales adjudicados a los socios con ocasión de la disolución de sociedades patrimoniales:

Disposición transitoria vigésimo cuarta. Disolución y liquidación de sociedades patrimoniales.

(...)

4.° Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad, sin que, en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En definitiva, el apartado 4° citado es el único párrafo que hace mención expresa a cómo se deben valorar dichos elementos patrimoniales, con lo que sería adecuada la remisión que hace la LIS porque dicho apartado 4° se refiere a la fecha de adquisición de los bienes adjudicados y al cálculo de las ganancias patrimoniales, que bien puede sintetizarse como el valor de adquisición de los mismos.

Además, no podemos olvidar que dicha DT 24 del TRLIS pretende que los socios se adjudiquen los bienes sin que se produzca una transmisión y una ganancia a efectos de aplicación de la ley de IrPf vigente en el momento de la disolución y adjudicación. Con la redacción empleada en el TRLIS, la disolución implica, a efectos fiscales, que la fecha y valor del bien adjudicado al socio fuesen los del momento y valor de adquisición por la sociedad cuando fueron incorporados a su activo. Es decir, es como si el socio hubiese adquirido directamente los bienes sin que hubiese existido esa sociedad patrimonial.

Sin embargo, el TRLIS establece una excepción fiscal a dicha adjudicación con esa fecha y valor originario y es, precisamente, que no podrá aplicarse la DT 9 de la ley de IRPF a la transmisión de los bienes adjudicados. Es por este motivo que la DT 11 de la LIS se refiere a "valor y fecha de adquisición", puesto que la DT 24 del TRLIS, en su apartado 2.d).4° no aparece la palabra "valor de adquisición", pero es evidente que dicho valor es necesario para calcular la ulterior ganancia patrimonial que resulte de su transmisión y no podrá aplicarse a esa ganancia la DT 9a de la ley de IRPF para reducir su importe.

En suma, no podemos compartir el argumento del reclamante en el que sostiene que puede aplicar la DT 9 de la ley de IRPF porque no figura en la DT 11 de la LIS la frase literal "sin que, en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", porque no es conveniente realizar esa cita textual según el argumento del Tribunal Constitucional: las repeticiones innecesarias pueden engendrar una complicación normativa cuando no confusión o inseguridad.

OCTAVO.- Tras haber determinado que la DT 11ª de la LIS hace una mera remisión a la DT 24ª del TRLIS, debemos precisar que nos encontramos ante una cita y no una modificación de esta disposición transitoria, que regulaba el régimen fiscal de disolución de las sociedades patrimoniales.

Así, debemos tener en cuenta también el contenido del preámbulo de las leyes, porque ponen de relieve la voluntad del legislador y ello puede ser necesario a la hora de interpretar la norma en caso de duda o conflicto, especialmente si lo que se pretende determinar es si la finalidad de una ley es modificar o derogar disposiciones de otras normas.

De hecho, el Tribunal Constitucional ha acudido muchas veces a los preámbulos en busca de criterios interpretativos en sus sentencias n.° 35/1984, 28/1984, 12/1982, 32/1983 y 99/1987, e incluso se ha pronunciado sobre los mismos en la sentencia n.° 36/1981 de 12/11/1981, para decir que, aunque no tienen valor normativo, "son un elemento a tener en cuenta en la interpretación de las leyes".

Es más, la Sentencia n.° 31/2010 de 28/06/2010 ahonda en la idea ya referida de la sentencia 36/1981. Tras reiterar que "carencia de valor normativo no equivale a carencia de valor jurídico" y que "tienen un valor jurídicamente cualificado como pauta de interpretación... el valor jurídico de los preámbulos de las leyes se agota por tanto en su cualificada condición como criterio hermenéutico... Toda vez que por tratarse de la expresión de las razones en las que el propio legislador fundamenta el sentido de su acción legislativa y expone los objetivos a los que pretende que dicha acción se ordene, constituye un elemento singularmente relevante para la determinación del sentido de la voluntad legislativa y, por ello, para la adecuada interpretación de la norma legislada".

En definitiva, debemos tener en cuenta el preámbulo de la Ley 27/2014, como criterio hermenéutico respecto de la DT 11 de dicha ley. Es en dicho preámbulo donde se contendrán las motivaciones o explicaciones, por ser la parte expositiva de la ley.

Así, el apartado IV del preámbulo de la LIS señala lo siguiente:

Las disposiciones adicionales recogen, básicamente, aquellas que figuraban en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y que actualmente se consideran en vigor.

Igual ocurre con una parte importante de las disposiciones transitorias, que recopilan aquellas que tenían tal carácter en la normativa anterior, ya que se estima necesario el mantenimiento del status quo que en ellas se establecía.

No obstante, se incluyen nuevas disposiciones transitorias, como pueden ser las que recogen el efecto de la primera aplicación de las nuevas tablas de amortización simplificada, el régimen transitorio para la reversión del deterioro de valor de determinados elementos patrimoniales, el tratamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar y de las deducciones por doble imposición e incentivos fiscales pendientes de aplicar, las reglas específicas para los grupos fiscales que se configuren con ocasión de esta Ley, o los regímenes transitorios aplicables a participaciones adquiridas que hayan generado tributación en los transmitentes y para los que se requiere mantener el sistema anterior de eliminación de la doble imposición. Por último, se incluyen unas disposiciones transitorias que recogen las medidas temporales aplicables en 2015. En este sentido, se reproducen todas las medidas temporales que se habían establecido, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, en la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. Además, para el año 2015, destacan el establecimiento del tipo de gravamen general en el 28 por ciento y la no aplicación de la limitación de bases imponibles negativas que introduce esta Ley, resultando de aplicación las medidas temporales que afectaban exclusivamente a las grandes empresas.

Las disposiciones finales reconocen el mantenimiento de las normas específicas que resultan aplicables a las entidades cooperativas, a las entidades sin ánimo de lucro, y a las Sociedades Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.

El preámbulo de la Ley 27/2014 es bastante claro en su redacción: se incluyen disposiciones transitorias en la LIS con las que se pretende mantener el status quo que establecían algunas disposiciones transitorias del TRLIS, con lo que se mantendrían en vigor. Las disposiciones transitorias "nuevas" tienen su motivación o explicación en la parte del preámbulo citado y, como podemos ver, no se hace referencia alguna a la DT 11ª de dicha ley, con lo que debe considerarse, como es evidente, que esta disposición forma parte de las disposiciones transitorias ya vigentes en el TRLIS que el legislador estima que se mantenga su vigencia para no modificar su status quo.

Como se puede ver, el preámbulo de la LIS contempla que muchas de las disposiciones transitorias de esta ley serían las incluidas en el TRLIS, con lo que se declararía la pervivencia o o ultraactividad de la norma antigua para regular las situaciones jurídicas iniciadas con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva disposición. Este sería el caso concreto de la DT 11 de la LIS, que pretende que perviva el régimen fiscal especial sobre los bienes adjudicados a la disolución de las sociedades patrimoniales al amparo de la DT 24 del TRLIS.

Sin embargo, debemos resaltar que la interpretación que realiza el interesado en sus alegaciones conllevaría una clara variación del status quo de la disolución de las sociedades patrimoniales que se acogieron a la DT 24 del TRLIS. En efecto, si como pretende el interesado, se puede aplicar la DT 9 de la ley de IRPF a las transmisiones de bienes adjudicados con la disolución desde la entrada en vigor de la LIS, habría una clara variación de lo pretendido por el TRLIS cuando reguló ese régimen fiscal transitorio. Así, esa interpretación permitiría aplicar una reducción de las ganancias patrimoniales a partir del 01/01/2015 (fecha de entrada en vigor de la LIS), pero no podría aplicarse dicha DT 9 si se transmiten bienes desde el momento de la disolución y antes del 01/01/2015. Se nos antoja claramente incongruente dicho argumento no sólo con la redacción de las disposiciones transitorias de la LIS y el TRLIS, sino también con el contenido del propio preámbulo de la LIS, en el que se manifiesta precisamente todo lo contrario, esto es, que se pretende mantener el status quo de las disposiciones del TRLIS citadas en la LIS. Finalmente, dicha modificación no sería expresa, con lo que contradice también lo prescrito por las directrices del año 2005, que establecen la necesidad de hacer modificaciones expresas e incluirlas en las disposiciones finales, cosa que sí se hizo en la LIS para otros preceptos del TRLIS que fueron modificados con la nueva norma tributaria.

En definitiva, podemos descartar que la DT 11 de la LIS sea una disposición que modifique el contenido de la DT 24 del TRLIS citada: ni el título de la DT 11 hace referencia expresa a que modifique la DT citada, ni se modifica el párrafo contenido en el apartado 2.d).4° de la DT 24 del TRLIS, porque la redacción de la DT 11 de la LIS no permite colegir, en absoluto, que el párrafo utilizado para hacer la remisión es también un cambio de redacción de la DT referenciada, porque no es lo suficientemente concreto para ser aplicado por sí mismo sin acudir a la norma citada. De hecho se hace la remisión al TRLIS para determinar el valor y fecha de adquisición de los elementos patrimoniales.

Es más, debemos resaltar que la ley 27/2014 no sólo deroga el TRLIS, sino que también modifica su redacción, mediante disposiciones finales, en el momento de publicarse la nueva norma fiscal el día 28/11/2014. Podemos citar a título de ejemplo, la disposición final 6.2.1 de la Ley 27/2014 que modifica el apartado 13 del artículo 19 del TRLIS. Lo mismo sucede con los apartados 3 y 4 del artículo 24 y el apartado 6 del artículo 67, modificados por las disposiciones finales 6.2.2 y 6.1.1, respectivamente. Es decir, que si la LIS hubiese querido modificar la DT 24 del TRLIS, podía haberlo hecho con la disposición final correspondiente. Al no haberse realizado la modificación expresa, se puede concluir que la remisión a la DT 24 del TRLIS es meramente una cita sin modificar el contenido de dicha disposición.

Finalmente debemos añadir que, como no es aplicable la DT 9 de la ley de IRPF a la ganancia patrimonial por la transmisión del inmueble en el año 2016, tampoco es posible aplicar dicha reducción al resto de ejercicios en el que se incluye el importe de la ganancia resultante de aplicar las reglas de imputación temporal del artículo 14 de la ley de IRPF, por ser una transmisión sujeta a la regla opcional de cobro aplazado. En consecuencia, se ajustan también a derecho las liquidaciones provisionales de IRPF de los siguientes ejercicios que se impugnaron y resuelven en la presente resolución.

NOVENO.- En conclusión, debemos desestimar las alegaciones y confirmar los actos impugnados, porque el reclamante no tiene derecho a aplicar la DT 9ª de la ley de IRPF a las ganancias patrimoniales liquidadas consecuentes de la transmisión de un inmueble adjudicado tras la disolución de una sociedad patrimonial en el año 2007, porque el interesado se acogió al régimen especial regulado en la DT 24ª del TRLIS, que mantiene su vigencia con la actual LIS según lo que establece en su DT 11ª, sus disposiciones finales y derogatorias, todo ello conforme a las explicaciones y motivaciones incluidas en el preámbulo de dicha Ley 27/2014.".

TERCERO.- Presentado el recurso, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia de esta sección 1ª, mediante la oportuna diligencia de ordenación, requirió a la Administración para que remitiese a esta Sala el expediente administrativo, ordenándole la práctica de los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción para que, cuantos apareciesen como interesados en el recurso pudiesen personarse como demandados en el plazo de nueve días.

CUARTO.- Una vez recibido el expediente se tuvo por personada a la Administración General del Estado, ordenándose hacer entrega de aquél al representante procesal del recurrente para que en el plazo de veinte días presentase la correspondiente demanda.

Este trámite lo efectuó el 27 de enero de 2023 mediante escrito en el que, tras consignar los hechos y fundamentos jurídicos que estimó convenientes, termina con la "súplica" siguiente:

"[...] que habiendo por presentado este Escrito y documentos adjuntos, se sirva admitirlo, uniéndolo al recurso de su razón, teniendo por formulada la Demanda que contiene con devolución del expediente; y tras seguir el proceso sus trámites legales, dictar en su día Sentencia por la que se anule la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de fecha 31 de agosto de 2022, notificada el 15 de septiembre de 2022, n° de reclamación NUM000 y acumuladas NUM001 y NUM002, así como la anulación de los acuerdos de liquidación en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019, de los que trae causa, acordándose la devolución de las cantidades ingresadas por el referido concepto.".

QUINTO.- Presentada la demanda, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia dio traslado de la misma, con entrega del expediente administrativo, a la parte demandada, concediendo a la representación procesal de la Administración General del Estado el plazo de veinte días para contestarla, llevándose a efecto con fecha 14 de marzo de 2023.

En el correspondiente escrito expuso la Sra. Abogada del Estado los hechos y fundamentos jurídicos que consideró oportunos, terminando con la "súplica" de que se desestime el recurso y se confirme el acto recurrido, por ser ajustado a Derecho; con imposición de las costas a la parte actora.

SEXTO.- Mediante Auto de fecha 27 de abril de 2023 se acordó no recibir el recurso a prueba, al incumplir el actor -única parte que interesó la apertura de tal fase- el deber de concreción establecido en el art. 60.1 LJCA.

SÉPTIMO.- En esa misma resolución se concedió a la representación procesal del recurrente el plazo de diez días para presentar escrito de conclusiones sucintas, efectuándolo con fecha 18 de mayo de 2023, insistiendo -en términos generales- en el planteamiento de su escrito de demanda.

OCTAVO.- Recibido el escrito de conclusiones de la parte actora, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia de esta sección 1ª dictó nueva diligencia confiriendo a la representación procesal de la demandada igual plazo de diez días para evacuar el trámite de conclusiones, lo que realizó el Sr. Abogado del Estado el 19 de junio de 2023 mediante escrito en el que nos remite al de contestación a la demanda.

NOVENO.- Declarado concluso el pleito, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para cuando por turno correspondiese, fijándose inicialmente para la votación y fallo del recurso la audiencia del día 21 de julio de 2023, si bien dicho acto tuvo efectivamente lugar en el día de la fecha de la presente (por lo que este ponente pide perdón a las partes y a sus compañeros del Tribunal), con observancia de las reglas establecidas por la Ley.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. don Francisco José Gómez de Lorenzo-Cáceres.