Sentencia Contencioso-Administrativo 352/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 252/2022 de 14 de septiembre del 2023

PRIMERO.- El objeto del presente proceso es la pretensión anulatoria deducida por don Pelayo frente a la resolución de fecha 31 de marzo de 2022, dictada por el Tribunal Económico-Administrativa Regional de Canarias -constituido en Sala-, mediante la cual se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por el hoy actor contra la liquidación -por un importe de 32.901,33 euros- aprobada por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Canarias, sede de Las Palmas, fruto de la regularización tributaria relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodo impositivo 2013.

A propósito de la resolución impugnada, conviene recordar dos extremos, no obstante haber sido ya expuestos en los antecedentes fácticos:

i) Además de confirmar la deuda tributaria, dicho acto anuló la sanción impuesta a don Pelayo.

ii) La razón fundamental por la que se desestimó la reclamación proyectada contra la deuda fue la disconformidad de la Inspección -secundada por el TEAR- con la decisión del interesado de calificar como ganancia patrimonial (haciendo así posible la aplicación al tributo de los coeficientes de abatimiento contemplados en la Disposición Transitoria 9ª de la LIRPF; cuestión sobre la que volveremos en breve) la renta obtenida con la venta a la sociedad de las participaciones que de la misma ostentaba; criterio, el indicado, que no es compartido, así por la Administración como por el TEAR, para los que el rendimiento que produjo al interesado la polémica venta, examinado este concreto negocio jurídico en el contexto de las operaciones -entre ellas, una reducción de capital- efectuadas en un cortísimo espacio de tiempo -2 semanas- por la sociedad y sus socios (operaciones que la AEAT consideró constitutivas de una reducción de capital con devolución de aportaciones a los efectos del artículo 33.3.a) de la Ley del IRPF), el rendimiento obtenido por el hoy actor, decíamos, es subsumible en otro componente diferente de la renta, concretamente, dentro de los provenientes del capital mobiliario.

Y, por cierto, permítasenos finalizar esta suerte de preámbulo con la siguiente importante aclaración: La Sentencia que resuelva el recurso de casación admitido por Auto del TS de 29 de septiembre de 2022, cuyo dictado provocó la solicitud de suspensión del procedimiento, difícilmente podría incidir en la cuestión esencial que se debate en el presente litigio (que, aunque muy resumidamente, es la que acabamos de consignar), pues en dicha resolución de la Sección de Admisión se estableció muy claramente -apartado 2º) de su parte dispositiva- que "La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: Determinar si la Administración tributaria, al amparo del artículo 13 de la Ley General Tributaria, puede directamente recalificar como una reducción de capital con devolución de aportaciones a los efectos del artículo 33.3.a) de la Ley del IRPF un conjunto de operaciones consistentes en la adquisición en autocartera de determinados valores representativos del capital de una sociedad y, subsiguientemente, una reducción de capital con amortización de aquellos valores; o si, por el contrario, tal recalificación exige la previa tramitación de un procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria previsto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria.".

Esto es, suponiendo que el recurso de casación sea estimado, las consecuencias serían, en principio, de índole meramente adjetivo o instrumental que, por ello mismo, a salvo una eventual pega de fondo inherente al transcurso del tiempo, no sería susceptible de impedir, cumplimentado el trámite en cuestión, una nueva liquidación en idéntico sentido que la ya aprobada.

SEGUNDO.- En todo caso, y mientras tal incierto suceso no se produzca, la realidad es que la cuestión sometida a nuestra fiscalización jurisdiccional coincide, no sólo en sus líneas maestras, sino también en, prácticamente, todos sus detalles y matices con otras que han obtenido ya respuesta de esta Sala, de modo que, en virtud del principio de unidad de doctrina, hemos de mantener aquí los argumentos y solución adoptados en tales litigios.

TERCERO.- Así las cosas, nos valdremos de la primera de las sentencias dictadas en la materia para cumplir el deber de motivación de la presente resolución.

Se trata de la Sentencia de 7 de febrero de 2023, recaída en el recurso nº 222/2022, cuyos fundamentos jurídicos segundo y siguientes pasamos ya a reproducir:

"SEGUNDO.- Las circunstancias que han dado lugar a este litigio vienen perfectamente resumidas en el escrito de contestación a la demanda formalizado por el Sr. Abogado de Estado.

El relato que en dicho documento efectúa es del siguiente tenor literal:

"El 5 de abril de 2018 se comunica a la recurrente el inicio del procedimiento inspector cuyo alcance era parcial al limitarse a la comprobación de las operaciones efectuadas con las participaciones que ostentaba de la sociedad Transportes Brito, S.L., y referido al concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del periodo impositivo 2013.

La recurrente había presentado declaración-liquidación por el IRPF del periodo 2013, en la modalidad de tributación individual, con los datos y resultado que obra en el expediente, y de la que destacamos, por lo que aquí interesa, la consignación de una "Ganancia patrimonial obtenida" por importe de 403.338,73 euros como consecuencia de las operaciones realizadas con las participaciones de la entidad Transportes Brito S.L., que tras la aplicación de los coeficientes de abatimiento recogidos en la Disposición Transitoria 9ª de la Ley 35/2006 del IRPF, previstos para las ganancias derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, se convierte en una "Ganancia patrimonial reducida no exenta imputable a 2013" por importe de 170.025,88 euros.

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se pusieron de manifiesto los hechos siguientes que motivan la regularización practicada:

Mediante escritura de fecha 18 de marzo de 1983 de constitución de la entidad, Don Felicisimo, cónyuge de la interesada, adquiere 7 participaciones de la sociedad Transportes Brito S.L. por valor unitario de 50.000 pesetas (300,51 euros), siendo su valor global de 350.000 pesetas (2.103,54 euros).

Mediante escritura de fecha 18 de junio de 1988, Don Felicisimo, cónyuge de la recurrente, adquiere 16 participaciones de la sociedad Transportes Brito S.L. por valor unitario de 50.000 pesetas (300,51 euros), siendo su valor global de 800.000 pesetas (4.808,09 euros). Por escritura de fecha 5 de mayo de 1998 de adjudicación parcial de herencia, Don Felicisimo, como consecuencia del fallecimiento de su padre acontecido el 8 de noviembre de 1994, hereda 38 participaciones de la sociedad Transportes Brito S.L., que tienen carácter privativo.

Por escritura de fecha 5 de mayo de 1998, la recurrente y su cónyuge D. Felicisimo adquieren por permuta la propiedad de 25,5 participaciones con carácter ganancial, con un valor unitario de 380.000 pesetas (2.283,85 euros). Mediante escrituras en que se hace referencia a ampliaciones de capital con fechas 05/05/1998, 22/05/2001, y 21/12/2005, el cónyuge de la recurrente, D. Felicisimo, adquiere un total de 7'50 participaciones sociales.

Preguntada la representante de la recurrente acerca del carácter ganancial o privativo de tal adquisición, manifiesta no saberlo con certeza. Por escritura de aceptación y adjudicación parcial de herencia de fecha 28/10/2010, por la que, habiendo fallecido Don Felicisimo sin haber otorgado testamento, se declara herederos ab intestato a sus tres hijos, sin perjuicio de la cuota legal usufructuaria de la viuda. En la escritura se relacionan entre los bienes gananciales 55 participaciones de Transportes Brito, S.L., y otras 55 participaciones como bienes privativos. En la adjudicación se recoge que a la recurrente (esposa del fallecido) le corresponde su mitad de los bienes gananciales, y un tercio de la otra mitad en usufructo, y de los bienes privativos le corresponde a la actora un tercio en usufructo; el resto corresponde a los hijos por partes iguales.

Por escritura n° 234 (notaria Dña. Carmen Martínez Socias) de fecha 7 de febrero de 2013, la entidad Transportes Brito S.L. adquiere a la interesada 22 participaciones sociales de la misma, por un importe unitario de 28.125,00 euros, que hacen un valor total de 618.750,00 euros, para su posterior amortización por reducción de capital según el acuerdo tomado en la Junta General Universal celebrada el día 14 de enero de 2013, tal y como se recoge en la propia escritura (estipulación sexta y documentos unidos). El precio se satisfizo mediante entrega de bienes inmuebles. Según se desprende de la documentación aportada a lo largo del procedimiento, en esta fecha la entidad adquirió participaciones sociales a otros partícipes.

Por escritura n° 316 (notaria Dña. Carmen Martínez Socias) de fecha 21 de febrero de 2013 de ejecución de Acuerdos Sociales, la entidad Transportes Brito S.L., modifica el valor nominal de las participaciones sociales, reduciéndolo, y las renumera (operación conocida como split) en base al acuerdo de la Junta General Extraordinaria Universal celebrada el día 15 de febrero 2013 y según la cual la interesada, pasa a tener 49.300 participaciones de 3 euros de valor nominal.

Mediante escritura n° 317 (notaria Dña. Carmen Martínez Socias) de fecha 21 de febrero de 2013, la entidad Transportes Brito S.L. adquiere a la actora 100 participaciones sociales de la misma por un importe unitario de 281,25 euros, que hacen un valor total de 28.125,00 euros.

Según consta en la documentación incorporada a dicha escritura, en la Junta General Extraordinaria Universal celebrada el día 15 de febrero de 2013 se tomó, entre otros, el acuerdo de adquirir por la sociedad a los socios participaciones propias para la posterior reducción de capital.

A través de la escritura n° 318 (notaria Dña. Carmen Martínez Socias) de fecha 21 de febrero de 2013 de ejecución de Acuerdos Sociales, la entidad Transportes Brito S.L. decide reducir el capital social por amortización de participaciones propias en base al acuerdo de la Junta General Extraordinaria Universal celebrada el día 15 de febrero de 2013, acuerdo tomado por unanimidad. Las participaciones propias habían sido adquiridas a los socios en escrituras autorizadas por la notaria de Arrecife Dña. Carmen Martínez Socias de fechas 7 de febrero de 2013 y 21 de febrero de 2013.

Después de las operaciones efectuadas por la mercantil Transportes Brito S.L. en el año 2013, el porcentaje de participación de sus socios o partícipes (unidos por lazos cercanos de parentesco: hermanos, cuñada y sobrinos), sigue siendo prácticamente el mismo que ostentaban con anterioridad a aquellas.

A la vista de los hechos, la Inspección no está de acuerdo con la calificación que efectuó en declaración la demandante al consignar tal renta como ganancia patrimonial, entendiendo que en realidad lo que se ha producido es una reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, lo cual, conforme a lo dispuesto en el artículo 33.3.a) de la LIRPF, determina la obtención de un rendimiento del capital mobiliario.

Partiendo de lo antedicho, los rendimientos de capital mobiliario que generan las transmisiones, conforme el art. 33.3.a) de la LIRPF, es el siguiente:

Transmisión de fecha 07/02/2013

. Valor de transmisión: 618.750,00 euros

. Valor de adquisición total: 27.436,30 euros

. Rendimiento del capital mobiliario: 591.313,70 euros

Transmisión de fecha 21/02/2013

. Valor de transmisión: 28.125,00 euros

. Valor de adquisición total: 2.283,85 euros

. Rendimiento del capital mobiliario: 25.841,15 euros

Con fecha 24 de julio de 2018 se incoa el acta en disconformidad A02- NUM005, donde se incluye la propuesta de liquidación por los motivos anteriormente esgrimidos.

Con fecha 9 de agosto de 2018 se presentan alegaciones a la citada propuesta e regularización, en las que de forma sintética se manifiesta que resulta acreditado en virtud a toda la documentación existente en el expediente, que las operaciones realizadas tienen encaje en el concepto de ganancias patrimoniales del artículo 33.1 de la LIRPF, citando una serie de consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos en las que, a juicio de la recurrente, tal Centro Directivo establece que la transmisión de participaciones a la propia sociedad genera variación patrimonial a la persona física transmitente, indicando que en la reducción de capital que realizó la sociedad no se produjo devolución de aportaciones, acreditado por la liquidación firme practicada por la modalidad de Operaciones Societarias del ITP y AJD, con base imponible de cero euros, remarcando que aunque existen sentencias de los Tribunales que han determinado que la venta de las participaciones a la propia sociedad para su posterior amortización debe tributar como rendimiento del capital mobiliario, en este caso, existen algunos elementos diferenciadores que hacen que en ningún caso se pueda hablar de reparto de dividendos. También solicita que, de mantenerse la propuesta de regularización en los términos vistos, se debería reconocer el derecho a deducir las retenciones que sobre tal rendimiento debió practicar la sociedad, con apoyo en el artículo 99.5 de a LIRPF.

El 4 de octubre de 2018, la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Canarias dicta acuerdo que contiene liquidación provisional por el concepto tributario y periodos indicados, por el que se confirma la indicada propuesta de regularización. De todo ello resulta una regularización en la que se exige una deuda tributaria de 141.539,52 euros. [...].".

TERCERO.- Expuesto lo anterior, cumple concretar el pleito, para lo cual debemos dejar constancia de los aspectos controvertidos, que, en esencia, son estos cuatro:

1º.- Aplicabilidad del criterio previsto para los casos de conflicto en la aplicación de la norma.

2º.- Calificación de la renta obtenida por la actora como consecuencia de la transmisión de ciertas participaciones sociales de la entidad Transportes Brito S.L. Concretamente, si es una ganancia patrimonial, tal y como sostiene la recurrente, o, por el contrario, se trata de un rendimiento del capital mobiliario, tesis, esta, que es la postulada por la AEAT.

3º.- Subsidiariamente, es decir, si se desestima el criterio defendido por la dirección letrada de la hoy demandante, interesa esa parte que la Sala determine el valor del rendimiento por ella obtenido. Y

4º.- En todo caso, nos pide la obligada tributaria se declare su derecho a deducir de la cuota liquida el importe de las retenciones/ingresos a cuenta que debería haber practicado el pagador de la renta.

CUARTO.- Por el motivo que en su momento expondremos, resulte de especial importancia explicar detalladamente porqué el TEAR confirmó la validez de la deuda tributaria. Y tal propósito se cumple acudiendo nuevamente al escrito de contestación a la demanda, en cuanto sus fundamentos jurídicos son, sustancialmente, los empleados por el órgano económico-administrativo en la resolución que constituye el presupuesto objetivo del presente proceso.

Sin más digresión acometemos la faena referida.

"[...]

El recurso debe ser desestimado por los acertados fundamentos de la resolución del TEAR que aquí se reproducen dado que, como se ha dicho, las alegaciones de la demanda vienen a ser reproducción del escrito de alegaciones y la posterior ampliación de las mismas efectuadas en vía económica administrativa ante el TEAR.

En apretada síntesis resulta que la recurrente realizó dos operaciones de venta de participaciones sociales que ostentaba en la sociedad Transportes Brito, S.L. a la propia entidad (adquisición de autocartera), en fechas de 7 y 21 de febrero de 2013 (esta última tras la operación de split efectuada sobre el valor nominal de las participaciones), documentadas en las escrituras públicas de referencia, para proceder por la citada mercantil a la reducción de capital mediante la amortización de dichas participaciones adquiridas, también documentada en escritura pública de 21 de febrero de 2013, haciendo efectivos los acuerdos de la Junta General de tal mercantil adoptados por unanimidad de sus socios o partícipes en fechas 14 de enero de 2013 (referido a la primera compra de participaciones de 7 de febrero de 2013 para su ulterior amortización) y 15 de febrero de 2013 (resto de operaciones). Tales transacciones se efectuaron en relación con la práctica totalidad del accionariado de la entidad.

La Inspección no está de acuerdo con la calificación que efectuó en su declaración la interesada al consignar tal renta generada en la transmisión de las citadas participaciones como ganancia patrimonial, a la que le resulta de aplicación los coeficientes de abatimiento recogidos en la Disposición Transitoria 9ª de la LIRPF, previstos para las ganancias derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, pues entiende, tomando en consideración la operación mercantil de forma global, y no solamente de forma aislada, que con las citadas ventas lo que en realidad se ha producido es una reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios/partícipes, lo cual, conforme a lo dispuesto en el artículo 33.3.a) de la LIRPF, determina la obtención de un rendimiento del capital mobiliario.

Por lo tanto, la cuestión litigiosa que se suscita entre las partes en conflicto estriba en determinar si de las circunstancias fácticas acontecidas se desprende que la renta generada en tales transmisiones de participaciones se ha de calificar en el IRPF como ganancia patrimonial (postura defendida por el transmitente) o bien como rendimiento de capital mobiliario (postura defendida por la inspección). La disputa tiene como principal consecuencia jurídico-tributaria práctica, la imposibilidad de reducir la renta sometida a gravamen con la aplicación de los indicados coeficientes de abatimiento de la D.T. 9ª de la LIRPF, de prosperar el punto de vista administrativo, o, por contra, la aplicación de los mismos de seguirse la tesis de la interesada, reduciéndose en este segundo caso, considerablemente, la renta sometida a gravamen.

Tales operaciones se efectuaron en relación con la práctica totalidad del accionariado de la entidad, por lo que a dichos partícipes se les regularizó su situación tributaria en los términos narrados a través de paralelas actuaciones inspectoras como la aquí sometida a revisión, y que son el origen de las reclamaciones económico-administrativas identificadas como: NUM006, NUM007, NUM000, NUM003, NUM008 y NUM009 que son resueltas en el mismo sentido que la presente mediante resolución de fecha de hoy.

Planteada la litis en los términos narrados, hemos de comenzar señalando que con carácter general, la transmisión de acciones/participaciones por parte del socio persona física, genera en este una renta calificada como ganancia o pérdida patrimonial definida en el artículo 33.1 de la LIRPF, pues supone una alteración en la composición de su patrimonio (aspecto cualitativo de la alteración patrimonial) ligado normalmente a una variación en el valor del citado patrimonio (aspecto cuantitativo de la alteración patrimonial), cuya determinación o cálculo en el caso de acciones o participaciones no cotizadas se realiza de acuerdo con lo establecido en el artículo 37.1.b) de la LIRPF, y ello, en principio, con independencia de quien sea el destinatario o comprador de tales activos financieros.

Ahora bien, cuando tal adquirente sea la entidad jurídica emisora de los títulos, y además procede a reducir el capital correspondiente a las acciones/participaciones que previamente adquirió al socio/partícipe, amortizando estas, entra en liza la posibilidad de que sea de aplicación al caso el artículo 33.3.a) de la LIRPF, y por ende, la calificación de la renta obtenida por dicha persona física sea la de rendimiento de capital mobiliario. Dispone este último precepto, en redacción aplicable "ratione temporis" (a partir de 1 de enero de 2015, la Ley 26/2014 le otorga una nueva redacción, más adecuada para evitar situaciones abusivas generadas por la aplicación estricta de la norma anterior, tal y como señala el TEAC en su resolución de fecha 8 de junio de 2017, R.G: 00/4724/2013): 3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

a) En reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.

Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en el apartado a) del artículo 25.1 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.

Así, el Tribunal Supremo, en Sentencias como las de 16 de mayo de 2011 (recurso n° 4702/2008) y 23 de junio de 2011 (recurso n° 2736/2009), considera que, en los supuestos de hecho reflejados en las referidas sentencias en los que de las condiciones en que se desarrollaban las operaciones podía inferirse que la adquisición de acciones o participaciones propias era un instrumento para una operación de reducción de capital con la finalidad de devolución de aportaciones a los socios, no podía entenderse dicha adquisición de forma independiente (lo que implicaría su tributación como ganancia o pérdida patrimonial), sino como una fase inherente a la operación de reducción de capital con devolución de aportaciones, resultándole aplicable en consecuencia a las cantidades percibidas por el socio el régimen establecido para esta última operación en el artículo 33.3.a) de la Ley del Impuesto.

La filosofía que subyace de tales sentencias tiene su razón de ser en la apreciación de las operaciones mercantiles narradas en su conjunto, pues de ello se infiere que estamos ante un complejo negocial consistente en una reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, instrumentada mediante adquisiciones de autocartera y posterior reducción de capital.

En las citadas sentencias del Alto Tribunal y las de la Audiencia Nacional de fechas 8 de febrero de 2006 (recurso n° 840/2004), 7 de junio de 2006 (recurso n° 838/2004) y 4 de junio de 2008 (recurso n° 359/2007), esta última, confirmada en casación por el Tribunal Supremo en la indicada sentencia de 16 de mayo de 2011, se apoya la inspección para fundamentar su actuación, y la utilización del artículo 13 de la LGT, calificación, que establece: "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que la la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez", para alterar la calificación otorgada por la interesada de ganancia patrimonial a rendimiento de capital mobiliario, precisamente por ese análisis conjunto se atiende a la verdadera naturaleza jurídica del negocio realizado por los socios/partícipes con la sociedad.

Así, se realiza en el acuerdo de liquidación una exégesis de los requisitos que, según dichas sentencias, han de darse para que se pueda aplicar tal doctrina, y que resultan reveladores de que la deducción de capital tiene por finalidad la restitución de aportaciones, tales como la proximidad temporal de las operaciones, las vinculaciones familiares de los socios y, singularmente, la falta de acreditación de la finalidad de la reducción cuando no se ha alterado significativamente la participación de los socios en el capital, realizando un análisis exhaustivo sobre su acreditación en el presente caso, y al que forzosamente hemos de remitirnos, y culmina indicando que: "Es manifiesto el hecho de que en este caso se ha producido un verdadero desplazamiento patrimonial favor de los socios".

Aduce la recurrente en la demanda que los elementos que separan la calificación las operaciones efectuadas como reducción de capital con devolución de aportaciones, y que la llevan a su consideración como ganancia patrimonial, son la transmisión de participaciones sociales realizadas por unos socios y no por otros, y ello, a valor de mercado y para asumir activos productivos de la sociedad.

Ahondemos entonces en estas tres circunstancias.

En este sentido, remarca que la finalidad de tal adquisición de participaciones propias por la mercantil era desprenderse de activos improductivos, de tal forma que la misma, lejos de suponer reparto de dividendos, ha supuesto "una búsqueda de la vuelta a los beneficios". Y a tal efecto dice que la crisis inmobiliaria y económica provocó la entrada en pérdidas de la mercantil, ascendiendo las mismas en el conjunto del periodo 2008-2011 a 780.000 euros, derivando una parte importante de dichas pérdidas de activos inmobiliarios (y otros inmateriales) de imposible venta a la crisis, y cuyo mantenimiento generaba pérdidas estructurales y "previsiones de disminución de la tesorería y solvencia de la entidad a corto plazo", y así afirma que el 20 de septiembre de 2012 el Consejo de Administración acordó proponer a los socios que adquiriesen todo o parte de los activos ociosos no estratégicos, como pago a la transmisión de participaciones de la propia sociedad.

Pues bien, entiende esta parte, al igual que el TEAR e hizo la Inspección, que a pesar de que no consta en el expediente tal acuerdo del Consejo de Administración, a priori, la inicial creación de la autocartera parece responder a un criterio empresarial razonable, ahora bien, ello no evita que proceda efectuar la correcta calificación jurídico-tributaria en el IRPF de los socios con motivo de las operaciones descritas. Y así, en este sentido, se ha de descartar que la cuestión principal a decidir sea determinar cuál fue la finalidad perseguida con la generación de la autocartera, sino la consideración objetiva de la atribución patrimonial efectuada por la sociedad a los socios como consecuencia de la generación de dicha autocartera y su ulterior amortización.

Al respecto de esta cuestión se expone en el acuerdo de liquidación "El que la sociedad tenga activos ociosos no afecta en nada a la calificación conferida por la Inspección a las operaciones realizadas, pues no desvirtúa el hecho de que se ha producido una traslación patrimonial a favor de los socios, siendo independiente el que los activos transferidos fueran o no productivos. " Para después reproducir el siguiente pasaje de la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 23 de diciembre de 2009 (recurso 339/2008), confirmada por el Tribunal Supremo en casación: "Por otro lado, las operaciones de amortización con reducción de capital y restitución de aportaciones se hallan dentro de lo que la Segunda Directiva en materia de sociedades 77/91 de 13 de diciembre de 1976 (art.15), refiere como "distribuciones", y no transmisiones, lo que explica su distinta naturaleza.

En ellas la reducción deriva de la existencia de un capital excedente o también denominado "exuberante". Y en los supuestos de adquisición de acciones propias previa a la reducción de capital ésta constituye una posibilidad entre otras, de modo que la amortización no es automática en el régimen de la LSA, siendo provisional la retirada de las acciones del mercado."

Para finalizar concluyendo: Lo relevante, pues, es la existencia de un capital excedente. Y, aun admitiendo como cierto que los activos transferidos a los socios como parte del precio de la venta de participaciones fueran improductivos y habiendo consignado la sociedad pérdidas en sus cuentas anuales, no es menos cierto que el volumen de reservas de la sociedad en 2011 supera los 6 millones de euros.

De ahí que el hecho de que lo pretendido por los socios/partícipes fuese asumir activos improductivos de la sociedad, en nada empece la consecuencia jurídica que tal operativa provoca en el IRPF de aquellos, y por eso entendemos que lo trascendente es la consideración objetiva de la atribución patrimonial efectuada por la sociedad a los socios como consecuencia de dichas operaciones (a continuación se verá que no todas las adquisiciones de participaciones tuvieron como contraprestación la entrega de dichos bienes a los socios, sino que parte de ellas se materializan en dinero).

Por su parte, el hecho de que la transmisión de las participaciones se haya realizado a precio de mercado (se alega que los bienes que se asignan a los socios se valoran a valor de mercado tal y como se recoge en el acta de conformidad incoado a la entidad mercantil citada) es otro de los elementos por los que entiende la actora que la operación realizada responde a una auténtica compraventa y no a un mero reparto de dividendos o resultados entre sociedad y socios.

Comentar que según consta en el expediente, en la adquisición de participaciones de fecha 7 de febrero de 2013, la forma de pago a los socios se materializó mediante la entrega de una serie de bienes inmuebles propiedad de la sociedad, por un importe total de 2.756.250 euros (valorados según tasaciones periciales), mientras que en la adquisición de participaciones de fecha 21 de febrero de 2013, la forma de pago fue mediante la entrega de cheques bancarios nominativos, por un importe total de 400.781,25 euros.

Saliendo al paso del alegato, nuevamente muestra la recurrente una visión parcial del asunto, que busca argumentos para desligar la transmisión de participaciones a la mercantil emisora de las mismas, con la posterior reducción de capital por amortización de dichos títulos, cuando el foco de atención se ha de poner en la calificación jurídico-tributaria que merezca el negocio jurídico global y conjunto en sede de los socios.

Y es que otra vez se ha de recordar que la transmisión a terceros de dichos activos financieros genera en el transmitente una renta calificada como ganancia o pérdida patrimonial en su IRPF, pero cuando tal adquirente sea la propia entidad jurídica emisora de los títulos, y proceda a reducir el capital correspondiente a las acciones/participaciones que previamente adquirió al socio/partícipe, se abre la posibilidad de que sea de aplicación al caso el citado artículo 33.3.a) de la LIRPF, y por ende, la calificación de la renta obtenida por dicha persona física sea la de rendimiento de capital mobiliario.

Y ello ocurre cuando lo que está recibiendo de la entidad es realmente la cantidad que podía haber llegado al socio por vía de reparto de reservas o beneficios acumulados, y estos tendrían sin lugar a dudas la calificación de rendimientos de capital mobiliario.

Con otras palabras, lo determinante es, por tanto, la consideración objetiva de la atribución patrimonial de la sociedad a los socios como consecuencia de la generación de autocartera a través de la compra de participaciones propias a los socios, teniendo en cuenta las específicas particularidades de las operaciones realizadas, cuya apreciación debe efectuarse en su conjunto.

Este enfoque objetivo se encuentra presente en el acuerdo de liquidación aquí sometido a revisión, estando siempre presente en el debate planteado entre las partes, teniendo reflejo, como se ha dicho, en las consideraciones vertidas sobre la aplicabilidad al caso de los criterios sentados en las acotadas sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, sobre la calificación tributaria de las operaciones de autocartera seguidas de reducción de capital.

Así, a lo largo del mencionado acuerdo de liquidación se destaca que lo relevante para la calificación defendida es la proximidad temporal de las operaciones de adquisición de participaciones y su amortización, las vinculaciones familiares de los socios que controlan a la sociedad, la falta de acreditación de la finalidad de la reducción de capital, la conservación sustancial de la participación de los socios en el capital y la existencia de reservas en la sociedad.

Y es en este contexto, donde cabalmente, no procede realizar una ponderación aislada de los indicios o consideraciones a partir de los cuales se alcanza la conclusión esbozada por la inspección, de modo que se prive a los mismos de la fuerza de convicción que les dota su integración en un conjunto y su consideración global, frente a la postura de aislamiento de cada uno de ellos y de negación de su interrelación que pretende la recurrente.

Si nos centramos en los efectos que tiene la compra de las acciones propias y su posterior amortización en las relaciones de la sociedad con los socios, dadas las anteriores circunstancias, el efecto producido es la atribución a estos del patrimonio con cargo al cual se pagaron las acciones compradas por la sociedad, lo cual, no constituyendo propiamente un reparto de beneficios que cumpla los requisitos exigidos por la normativa mercantil, sí merece la consideración de atribución patrimonial derivada de la condición de socio o accionista, y, consecuentemente, con el tratamiento fiscal de los rendimientos del capital mobiliario. En definitiva, a los socios/participes se les está abonando además del valor nominal de las participaciones (que representa el capital de la entidad), las reservas o beneficios no distribuidos.

Las anteriores consideraciones representan el punto de partida necesario para adentramos en otra de las reivindicaciones de la actora, que centra gran parte de su argumentarlo en intentar destruir la consideración que realiza la inspección sobre el mantenimiento de la participación de todos los socios después de las operaciones mercantiles analizadas, pues aquella defiende que hay socios (sus hijos concretamente) que nada reciben, pues no venden sus participaciones, y aumentan su porcentaje de participación tras dichas operaciones.

Efectivamente, argumenta la inspección que tras la reducción de capital operada el 21 de febrero de 2013, el porcentaje de participación de los diferentes socios, con la hipótesis de la agrupación de los hermanos Jose Pablo con su madre Doña Magdalena, la aquí recurrente (los hijos se convirtieron en socios por herencia, como sucesores de su padre fallecido), se mantiene prácticamente inalterado, así, tales porcentajes se sintetizan en lo siguiente:

. Jesús Carlos, antes de las operaciones ostentaba el 22,52%, y después el 22,53%.

. Juan Alberto, antes poseía el 22,52%, y después el 22,53%.

. Nuria, antes poseía el 22,52%, y después el 22,53%.

. Pelayo, antes poseía el 9,94%, y después el 9,86%.

. Magdalena e Hijos (Hnos. Jose Pablo), antes poseían el 22,52%, y después el 22,53%.

Entiende la recurrente que ella y sus tres hijos, son cuatro socios diferentes, y no uno solo como pretende la inspección, dice que inventando un nuevo concepto tributario de "grupo familiar", por eso reclama que a estos efectos hay que hacerles un seguimiento individualizado de su porcentaje de participación, y así, ella pasa de un 9,33% a un 5,75% (lo que supone una reducción de un 40%), y sus tres hijos, cada uno de ellos, de un 4,40% a un 5,59% (lo que supone un aumento de un 21%), pues estos no han vendido sus participaciones y no han recibido nada de la entidad.

En el acuerdo de liquidación se defiende que tal forma de agrupar participaciones en un grupo familiar se aplicó en la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 23 de febrero de 2011, recurso n° 45/2010, donde se toman en consideración los porcentajes de participación a nivel de grupo familiar, entendido en ese caso como matrimonio, como también ocurre en la precitada sentencia de igual Tribunal de fecha 8 de febrero de 2006.

Y ligado a lo anterior que: "En lo tocante a que algún socio no perciba importe alguno en la venta de participaciones sociales, no es un requisito sine qua non para que la finalidad real sea la devolución de aportaciones.".

La Audiencia Nacional, en su sentencia de 16/02/2011, recaída en el recurso n° 42/2010, califica en un supuesto análogo la operación como reducción de capital con restitución de aportaciones a los socios, pese a que uno de ellos no vendía participación alguna y, por tanto, no percibía ningún importe (casualmente, se trataba de la hija de un matrimonio participe, situación similar a la concurrente en el caso de Transportes Brito, S.L.).

Planteada la posición de las recurrente y de la inspección, y al margen de las sentencias que avalan la postura administrativa, el TEAR dijo que "no puede escapar a la consideración de este Tribunal que resulta necesario entender el contexto en el que se lanza tal argumentación por parte de la inspección. Este criterio, requisito o indicio del que se parte para fundamentar la regularización (obtenido como se ha visto de la jurisprudencia aplicable), sobre el mantenimiento de la inversión después de la adquisición derivativa de participaciones y su amortización, refuerza la idea de que se están repartiendo las reservas o beneficios no distribuidos por la entidad entre todos los socios, por cuanto todos ellos han participado de su percepción, conforme a un clima de reparto proporcional y equitativo de tales reservas, amparado por la normativa mercantil.

En este sentido, el artículo 93.a) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, atribuye al socio el derecho a participar en el reparto de las ganancias sociales, el artículo 275.1 señala que en la sociedad de responsabilidad limitada, salvo disposición contraria de los estatutos, la distribución de dividendos a los socios se realizará en proporción a su participación en el capital social, y por último, el artículo 97 de la misma norma legal, "Igualdad de trato", indica que la sociedad deberá dar un trato igual a los socios que se encuentren en condiciones idénticas, y en este caso, no consta que las participaciones no sean homogéneas, no otorgando ningún privilegio consistente en el derecho a obtener un dividendo preferente.

Por ello resulta evidente que, en relación con este requisito que estamos desmenuzando, si en las operaciones aquí discutidas participan todos los socios, más claramente llegamos a la calificación otorgada por la inspección, pues de esta forma se vincula con la exigencia de reparto proporcional y equitativo exigido por la norma mercantil. Pero como ya hemos adelantado anteriormente, el efecto producido por las operaciones realizadas es la atribución a los socios del patrimonio con cargo al cual se pagaron las acciones compradas por la sociedad, lo cual, no constituyendo propiamente un reparto de beneficios que cumpla los requisitos exigidos por la normativa mercantil, sí merece la consideración de atribución patrimonial derivada de la condición de socio o accionista, y, consecuentemente, con el tratamiento fiscal de los rendimientos del capital mobiliario.

Además, como hemos ya remarcado, tal criterio no actúa solo, sino acompañado de otros varios que interrelacionados entre sí configuran la conclusión de la calificación como rendimientos de capital mobiliario de las rentas en discordia, por lo que dicho indicio tendrá un peso determinado en el conjunto de ellos, en función de las circunstancias de cada caso. Y es que hemos de entender cómo se adoptan las decisiones en las sociedades mercantiles gestionadas por un grupo familiar, en las que, precisamente, los vínculos familiares van más allá de una mera relación mercantil como socios de una entidad, y ello propicia que se realicen en ocasiones convenciones que por intereses no solo económicos sino también personales y familiares no se ajusten stricto sensu con la normativa mercantil prevista, y en la materia que nos ocupa, se pueden repartir reservas que se ajustan según conveniencia de sus socios en función de sus necesidades sin acogerse de una forma plena a los enunciados principios de proporcionalidad e igualdad de trato, y sin que ello suponga que se altere o afecte a la calificación jurídico-tributaria de tales cantidades percibidas por el socio como rendimientos de capital mobiliario.

Y en este sentido, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de fecha 10 de noviembre de 2011, no solamente indica que este tipo de operativa debe tributar como rendimiento de capital mobiliario, sino que, "la circunstancia de que el acuerdo de reducción de capital no afecte por igual a todas las participaciones, esto es, a todos los socios, no resulta óbice alguno para interpretar que tales operaciones de reducción de capital con devolución de aportaciones siguen constituyendo lo que son, cualquiera que sea aquel reparto o prorrateo.".

Continúa señalando el TEAR que "Intenta magnificar la recurrente la alteración en la participación de la mercantil que ha experimentado ella y sus tres hijos, después de realizadas las citadas operaciones, pues remarca que en ella se ha reducido en un 40% y en estos se ha aumentado en un 27%, cifras que en sí mismas parecen efectivamente alteraciones de cierto calado, ahora bien, hemos de darnos cuenta que en relación con el capital total de la mercantil, la actora pasa de un 9,33% a un 5,75%, y sus tres hijos de un 4,40% a un 5,59, lo cual cambia el prisma anterior, y se desprende de ello que en el global de los fondos propios de la sociedad, los cambios no son muy significativos, al margen de que como se ha visto este grupo familiar conserva prácticamente su participación. Con ello se desvanece el alegato de que las operaciones mercantiles aquí discutidas generan un verdadero procedimiento de reestructuración de las participaciones sociales de la entidad.

Al hilo de lo anterior (mantenimiento o no de la participación de los socios) entiende la recurrente aplicable al caso la sentencia 121/2018 de 22 de febrero del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, pues argumentan que los términos en ella discutidos, son idénticos a los que aquí nos ocupan. En el propio acuerdo de liquidación se rebate tal consideración de la siguiente forma: Analizado el caso de la sentencia, lo cierto es que presenta rasgos que lo alejan notablemente del que aquí nos ocupa. En el supuesto enjuiciado, la operación de venta de acciones a la propia sociedad determinaba un cambio radical en el régimen de mayorías de la sociedad, como reconoce la propia sentencia:

"2) Que, como resultado de dicha operación, los 3 accionistas (previamente mayoritarios en Sonifer S.A.) que participaron en la operación de venta de acciones propias a Sonifer S.A., redujeron su participación en la sociedad al 25%, mientras que el accionista minoritario incrementó su participación en la sociedad al 25% (esto es, casi un 3,5% más que antes de la realización de las operaciones).

En consecuencia, tras la realización de las operaciones antes descritas, se equilibraron totalmente los derechos políticos y económicos de cada uno de los cuatro accionistas en Sonifer S.A. (exigiéndose por tanto el acuerdo de tres de los cuatro accionistas para alcanzar la mayoría), mientras que con anterioridad a la misma dos de los hermanos imponían su mayoría."

En el caso de nuestro obligado, ya hemos visto, las operaciones no produjeron ningún cambio en la estructura del capital a nivel de grupo familiar (y los ínfimos cambios producidos en el porcentaje individual detentado por el grupo integrado por la Señora Magdalena y sus hijos no tienen consecuencias sobre el régimen de mayorías de Transportes Brito, S.L.). Tal falta de identidad de la sentencia con nuestro caso desvirtúa el recurso a la misma, lo cual se ve reforzado por la misma resolución invocada al indicar la relevancia de las alteraciones del capital en estas operaciones:

"En cambio, y en contraste con el presente caso, como denominador común de las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 16 de mayo de 2011 y 23 de junio de 2011 (sobre las que el TEAR se fundamenta para apoyar su resolución desestimatoria), la calificación como rendimiento de capital mobiliario de las rentas obtenidas por los socios en supuestos de compraventa de acciones propias para su ulterior amortización, partía de la constatación fáctica de que las operaciones realizadas, al no implicar una verdadera transmisión económica de la propiedad de los accionistas en la sociedad (en cuanto los socios mantienen el mismo porcentaje de propiedad sobre la sociedad), representaban en realidad una distribución tardía de los beneficios generados por la sociedad.

Asimismo la cita de la resolución del TEAC de 10 de noviembre de 2009 que se incluye en la resolución del TEAR para reforzar su planteamiento (y que se cita igualmente en el escrito de contestación a la demanda del Abogado del Estado) se refiere a un supuesto (completamente distinto al caso que aquí nos ocupa) en el que, con independencia de que las operaciones de reducción de capital no afectaran de manera idéntica a cada uno de los accionistas individualmente considerados, las operaciones realizadas no conllevaron un efectiva transmisión de la propiedad entre los tres grupos familiares (compuestos por los cónyuges e hijos) que participaban en la compañía.".

Como se aprecia, se concatena tal razonamiento con lo ya dicho en la resolución del TEAR.

También pretende la recurrente que se aplique el criterio que emana de la resolución del TEAC de fecha 11 de septiembre de 2017, R.G: 00/6943/2014. Sin embargo, entre el supuesto analizado en aquella y el caso ahora enjuiciado existen diferencias sustanciales que no permiten la traslación mecánica de la doctrina allí expuesta, conforme a la cual la previsión contemplada en el artículo 33.3.a) de la LIRPF ha de ser completada con lo dispuesto en el artículo 37. l.e) del mismo texto legal, de modo que en aquellos casos en los que la adquisición de las acciones o participaciones por la sociedad para su amortización, afecta a la totalidad de las acciones o participaciones de un socio, aunque pudiera en su caso resultar de aplicación la regla establecida en el referido artículo 33.3.a) de la Ley del Impuesto, debe aplicarse la regla especial de valoración por su carácter más específico establecida en el artículo 37.1.e) de dicha Ley, aplicable a la separación de socios, y que determina la naturaleza de ganancia o pérdida patrimonial, y no de rendimiento de capital mobiliario, de la renta obtenida por el socio en la separación, teniendo en cuenta que el concepto de separación de socios que contempla aquel precepto no debe quedar limitado, al no distinguir la Ley, al concepto de separación establecido en la normativa mercantil, sino que recogería todos los casos en los que el socio deja de ostentar tal condición respecto de la sociedad.

Ahora bien, consideramos que dicho criterio no puede ser aplicado en este caso, pues la resolución del TEAC parte de supuestos en que la reducción de capital llevada a cabo, previa adquisición de acciones a los socios afectados, tenía por finalidad la separación de los socios de la sociedad, situación que no se produce aquí, tal y como se ha visto, en el que se mantiene el accionariado tras las operaciones sometidas a debate, y tampoco en aquel caso ni siquiera concurrían los indicios usualmente utilizados para considerar que en caso de transmisión de acciones propias en ejecución de un acuerdo de reducción de capital, la operación ha de calificarse como reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, como señala expresamente en la resolución.

En el caso que nos ocupa, mediante la venta de las participaciones, los vendedores/accionistas no se desligan del negocio societario, sino que mantienen su posición relativa en el capital y reciben parte de las reservas con cargo a las cuales se compraron las acciones, esto es, beneficios sociales no distribuidos a quienes, por su condición de socios, tendrían derecho a ello si se acordase su reparto.

Otra de las cuestiones alegada por la interesada consiste en el uso incorrecto por parte de la Administración de la figura de la calificación del artículo 13 de la LGT utilizado para regularizar. Esta entiende, que de acuerdo con diversas sentencias del TSJ de Valencia, la Inspección debió de haber regularizado conforme al principio de conflicto en la aplicación de las normas regulado en el artículo 15 de la LGT.

Ciertamente tal reivindicación se acomoda a lo que se conoce como cuestión de carácter formal, y por ello, en términos generales, de análisis prioritario frente a las cuestiones de índole material o de fondo, por un principio de lógica prioridad de análisis de las primeras en relación con las segundas, pues una eventual estimación de aquellas hace innecesario el estudio de estas, pero en esta ocasión para responder a la misma, resulta necesario conocer los entresijos sobre los que se ha desenvuelto la regularización. De ahí que afrontemos su estudio en este preciso momento procesal.

Aclarado lo anterior, tal y como señala el TEAC en su resolución de fecha 20 de diciembre de 2021, R.G: 00/3269/2021, al referirse al mencionado artículo 13 de la LGT: Se trata de una cláusula que autoriza únicamente a analizar con criterios jurídicos la realidad, determinando el sentido y alcance de los hechos, para concluir si procede o no la subsunción de la misma en el presupuesto de hecho de una norma jurídica tributaria rectamente interpretada.

La STS 20/02/2012 (casación n° 6086/2008) en su FD° 3a declara en tal sentido: "En el caso analizado, no se trataba de poner de manifiesto la existencia de una fórmula negocial que, amparada en un precepto legal, se hubiera llevado a cabo para eludir o minorar la tributación efectiva. No fue preciso, por ello, fijar la norma eludida ni la aplicable al caso concreto; la Administración se limitó a fijar el sentido y el alcance de las operaciones, y con ello sus consecuencias tributarias para las partes implicadas.".

Pues bien, el citado alegato debe ser desestimado, por cuanto, acorde con el planteamiento que se ha seguido, al dar prioridad a los aspectos objetivos del caso circunscritos a la atribución patrimonial efectuada por la sociedad a los socios como consecuencia de la generación de dicha autocartera y su ulterior amortización, no resulta atendible el aducido exceso de la Administración en sus facultades de calificación y sobre la necesidad de acudir al procedimiento de conflicto en aplicación de la norma, puesto que la calificación fiscal sostenida se realiza sin alterar la naturaleza jurídica de los negocios realizados y sin atribuir a su utilización una finalidad artificiosa con voluntad de engaño y ocultación.

Lo que la Inspección ha llevado a cabo es una labor de calificación de los negocios mercantiles socios-sociedad analizados en su conjunto, no quedándose solo con el efecto aislado de la venta de las participaciones de los socios a la sociedad, sino concatenando lo anterior con la ulterior amortización de la autocartera de la mercantil, dadas las circunstancias o indicios ya analizados, trasladando tal calificación al IRPF de los socios a efectos de determinar la fuente u origen de la renta que para ellos se generó, y en consecuencia recalificando la ganancia patrimonial declarada a rendimientos de capital mobiliario, que es como en última instancia debe ser exigida la obligación tributaria.

En este sentido cabe citar la sentencia núm. 5413/2020 de 30 diciembre, Rec. núm. 837/2019, del TSJ de Cataluña.

Argumenta también la recurrente que el hecho de que se hayan repartido dividendos en el año 2015 (antes de que se iniciaran actuaciones inspectoras) constituye un indicio adicional de que la verdadera finalidad que perseguían las operaciones aquí analizadas no era repartir dividendos.

Entendemos que ese argumento nada aporta al caso, y que el hecho de que adicionalmente a lo aquí acontecido, también se repartan dividendos, no altera las consideraciones en tomo al desplazamiento patrimonial realmente habido en este caso.

Por su parte, manifiesta que en la operación de reducción de capital realizada en fecha 21 de febrero de 2013 no existe devolución de aportaciones como se acredita con la liquidación practicada por la modalidad Operaciones Societarias del ITP y AJD, con base imponible de cero euros, reproduciendo el artículo 64.5 del Reglamento del Impuesto, R.D. 828/1995, que dice: "En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas".

Se contesta en el acuerdo de liquidación lo que acontece:

Respecto de la referencia al ITP y AJD, se trata de un argumento esgrimido con frecuencia en este tipo de debates, si bien es un camino vedado por los órganos jurisdiccionales, como muestra la ya citada sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de junio de 2008: "Las sentencias que se invocan de esta Sala tampoco guardan relación con el supuesto de autos, y no responden exactamente a los mismos parámetros que los ahora examinados, pues versan dichos recursos sobre supuestos de simulación o de imposición sobre transmisiones patrimoniales, lo que no constituye el objeto del presente recurso.".

Igual conclusión deriva de la resolución del Tribunal Supremo de 16/05/2011 aludida en el Fundamento de Derecho QUINTO del presente acuerdo, donde se afirma: "Ninguna transcendencia alcanza, a estos efectos, el tratamiento que correspondiera en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados o en cualesquiera otros tributos distintos del impuesto sobre la renta de las personas físicas a las operaciones que contemplamos y, por ende, tampoco los pronunciamientos de esta Sala en relación con esos otros tributos. Resulta así porque el citado artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuya infracción se limita el único motivo de casación, obligaba a exigir el tributo con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley -en este caso únicamente por la Ley 18/1991 y en los términos ya expuestos-, cualquiera que fuera la forma o la denominación que los interesados le hubieran dado y prescindiendo de los defectos que pudieran incidir sobre su validez.".

Nuevamente intenta desligar la adquisición de la autocartera con la reducción de capital. Por supuesto que aisladamente considerada tal reducción de capital, la base imponible de la misma en dicha modalidad de Operaciones Societarias no existe o es de cero euros, por cuanto, ningún bien o/y derecho se entrega a los socios, al realizarse por amortización de sus propias participaciones que conforman su autocartera, pero claro está, previamente, tales participaciones se adquirieron a los socios por la mercantil a cambio de las contraprestaciones indicadas, bienes inmuebles y dinero.

Razones que conducen a la confirmación de la regularización practicada.

Subsidiariamente a la petición principal de anulación de dicha regularización, caso de que las operaciones societarias realizadas determinen para el partícipe la obtención de un rendimiento del capital mobiliario, aduce la demandante que no está de acuerdo con la determinación del rendimiento sometido a gravamen en relación con la transmisión efectuada el 7 de febrero de 2013, pues el valor de transmisión a considerar es el valor de mercado de los bienes recibidos, que es menor que el valor de las participaciones entregadas.

Así, indica que cuantificó la ganancia patrimonial declarada de acuerdo con la regla de permutas del art. 37.1.h) de la LIRPF, por diferencia entre el precio de adquisición de los títulos y el mayor entre el valor de mercado de los bienes entregados (las participaciones, valoradas en 618.750,00 euros) o del valor de mercado de los bienes inmuebles recibidos (dice que tienen un valor de 381.113,09 euros), en cambio en la regla del artículo 33.3.a) de la LIRPF que aplica la inspección, debe tomar como importe de transmisión el valor de mercado de los bienes inmuebles recibidos, 381.113,09 euros, en vez de los 618.750,00 regularizados. Y manifiesta que: "Tal se somete al criterio del Tribunal".

Recordar al efecto que en la adquisición de participaciones de fecha 7 de febrero de 2013, la forma de pago a los socios se materializó mediante la entrega de una serie de bienes inmuebles propiedad de la sociedad, por un importe total de 2.756.250 euros (valorados según tasaciones periciales).

Por tanto, lo que aduce la recurrente es que se aplique correctamente la regla de cuantificación de la renta sometida a gravamen del artículo 33.3.a) de la LIRPF, en la que el valor de mercado de los bienes inmuebles recibidos es de 381.113,09 euros, y no de los 618.750,00 euros considerados.

En definitiva, intenta trasladar que no existió la lógica correspondencia de valor entre los bienes intercambiados (participaciones y bienes inmuebles), pues dice que las primeras se valoraron en 618.750,00 euros, mientras que los inmuebles en 381.113,09 euros. Aporta como anexo informe de valoración de diversos inmuebles y de los puestos de atraque a pantalanes en el Puerto Deportivo Marina Rubicón, y el acta de conformidad incoado a la entidad Transportes Brito S.L. por el Impuesto sobre Sociedades de 2013 (Que dicho sea de paso nada dice más que en la adquisición de participaciones de fecha 7 de febrero de 2013, la forma de pago a los socios se materializó mediante la entrega de una serie de bienes inmuebles propiedad de la sociedad, por un importe total de 2.756.250 euros).

El alegato de la actora entra en contradicción con lo estipulado en la escritura pública de fecha 7 de febrero de 2013, n° protocolo 234 de la notaría Dña. Carmen Martínez Socias, en la que se concierta la operación. De ella se desprende que la recurrente vende 22 participaciones fijando el valor de la compraventa en 618.750,00 euros, y que dicho precio se satisface mediante la entrega de la cesión de uso y disfrute de los puestos de atraque NUM010, NUM011 y NUM012 del pantalán "J", el pleno dominio de dos novenas partes indivisas de la finca registral n° NUM013, y el pleno dominio de las fincas registrales n° NUM014 y NUM015, no incorporándose la valoración individual que se otorga a cada bien. Como se aprecia la contraprestación recibida por la actora se fija en 618.750,00 euros, coincidente con el valor de mercado de las participaciones transmitidas, equilibrio lógico en toda operación de permuta, por lo que, escasa validez probatoria pueden tener tales informes, cuando ha sido la propia interesada la que ha aceptado como precio de la operación dicha cifra.

Tal y como indica el Tribunal Constitucional "la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de venire contra factum propium surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos" ( STC 73/1988, de 21 de abril).

Razones por las que no se accede a la indicada pretensión.

También, de forma subsidiaria a la petición principal de anulación de la regularización, caso de que las operaciones societarias realizadas determinen para el partícipe la obtención de un rendimiento del capital mobiliario, solicita la actora el derecho a deducir las retenciones que sobre tal rendimiento debió practicar la sociedad, con apoyo normativo en el artículo 99.5 de la LIRPF, invocando al efecto las sentencias de fechas 3 de marzo de 2016 y 28 de septiembre de 2016 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

Dispone tal precepto en redacción aplicable "ratione temporis" que: "El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta. el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.".

De acuerdo con lo acotado del artículo en cuestión, el perceptor de la renta no rebajada por la retención, al no practicarse esta por el retenedor, podrá deducir en su autoliquidación del IRPF en la que incluya dicha renta, la cantidad que debió ser retenida, cuando la retención no se hubiera practicado por causa imputable al retenedor, por lo que, interpreta la inspección que, a sensu contrario, cuando la falta de retención es debida a una causa imputable al perceptor, no se podrá deducir la cantidad que debió ser retenida, y argumenta en este sentido que la reducción de capital fue acordada por la Junta General Universal de la entidad, esto es, por la totalidad de los socios, y que dicho acuerdo fue adoptado por unanimidad, siendo tal circunstancia entendida por los tribunales en el sentido de que la responsabilidad de no retener es atribuible, en último término, a los socios, tal y como se indica en la ya aludida sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 23 de febrero de 2011.

Tal párrafo del artículo 99.5 de la LIRPF fue modificado por la Ley 26/2014, incorporando la palabra "exclusivamente" de la siguiente forma: Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

Dicho planteamiento obliga a este parte a analizar en qué medida tal conclusión se ajusta a la reciente sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo núm. 443/2021, de fecha 25 de marzo de 2021, Rec. casación 8296/2019, en la que se analiza la procedencia de la deducción de las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas cuando no se ha acreditado la práctica de esa retención en un supuesto de vinculación con el retenedor. En idéntico sentido la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo núm. 765/2021, de fecha 31 de mayo de 2021, Rec. casación 5444/2019, para el caso de ingresos a cuenta de retribuciones en especie.

Como se aprecia, un contribuyente del IRPF que percibe unos ingresos de una persona o entidad que está obligada a practicar la correspondiente retención y el ingreso en la Hacienda Pública, no habiéndose acreditado la práctica de tal retención o tal ingreso, puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas, aunque el perceptor de la renta ostente el 50 por 100 del capital de la persona o entidad pagadora y sea administrador solidario de la misma, pero deja abierta la posibilidad de denegar tal deducción de las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas, cuando la falta de la retención o el ingreso no sea imputable exclusivamente a la actuación del retenedor, esto es, exista causa imputable al perceptor, siendo ello una cuestión que se debe analizar según las circunstancias del expediente en cuestión, habla de que "es una cuestión a resolver caso a caso". Adviértase como señala que la conducta del perceptor "en principio" es ajena a la falta de retención, esto es, no afirma categóricamente que siempre y en todo caso la conducta del perceptor de la renta sea ajena a dicho déficit en la práctica e ingreso de la retención. Lo que ocurre que en el caso que se examina, por el mero hecho de que el perceptor sea socio y administrador de la entidad pagadora, no implica sin más, su participación en el incumplimiento en tomo a la práctica y el ingreso de las retenciones debidas.

En el presente caso, tal y como se ha expuesto por la inspección, la instrumentación de la reducción de capital con devolución de las aportaciones efectuadas se ha llevado a cabo a través de la compra de las acciones propias y su posterior amortización. Esta forma de realizar la operación es conocida por la reclamante, quien en la Junta General Extraordinaria de carácter Universal consiente en la reducción de capital con devolución de aportaciones.

En este escenario -finaliza así el Sr. Abogado del Estado- resulta obvio a juicio de esta parte que la actora no puede deducirse en su IRPF las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas.".

QUINTO.- Pues bien, detenidamente examinados, así la resolución recurrida como los argumentos expuestos por ambas partes, cabe adelantar, ya en este temprano pasaje, la plena conformidad de la Sala, tanto con el planteamiento como con la conclusión a que llega en su escrito de contestación el Sr. Abogado del Estado, cuyo contenido esencial, conscientemente reproducido en el anterior ordinal, este Tribunal hace explícitamente suyo.

Quede claro que esta aceptación íntegra de todos y cada uno de los razonamientos efectuados por el Sr. Abogado del Estado supone necesariamente (no podía ser de otra manera, por lo demás) que también los consignados por la actora han sido objeto de igual exhaustivo estudio por la Sala, constituyendo, pues, consecuencia de una meditada reflexión recurrir a la respuesta tácita que estamos anunciando.

Tal y como hemos declarado en numerosas ocasiones, ha de tenerse en cuenta que, de conformidad con nuestra doctrina jurisprudencial, resolver el recurso de esta manera no lesiona el derecho de, en este caso, la parte actora, a la motivación de la resolución judicial, pues al aceptarse expresamente los fundamentos jurídicos plasmados en la contestación a la demanda y, huelga decir, venir desprovistos -en opinión de este Tribunal- los motivos impugnatorios esgrimidos por la demandante -igualmente transcritos y adecuadamente respondidos en el escrito de contestación- de la entidad mínima exigible para poder ser opuestos con alguna efectividad a los formulados por el Sr. Abogado del Estado, no resultaría admisible aducir, en las circunstancias expuestas, que la Sala no entró a examinar tales motivos del recurso, puesto que, aunque no lo parezca, hay una respuesta judicial fundada a las pretensiones instadas. En este sentido es especialmente ilustrativa la STC 301/2000, de 13 de noviembre, según la cual "el deber de motivación de las resoluciones judiciales no autoriza a exigir un razonamiento jurídico exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles hayan sido los criterios jurídicos fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquélla.

En suma, la forma de plantear un recurso es asunto que incumbe decidir a la dirección letrada de las partes, en función del tratamiento científico que estime corresponde emplear en Derecho.

Dicho de otra forma, el simple hecho de no ser preciso para desestimar un concreto recurso contencioso-administrativo introducir argumentos diferentes a los empleados por la demandada, aún admitiendo que no es precisamente lo normal, no implica por sí solo, ni mucho menos, la vulneración de derecho alguno, ya que la desestimación del recurso de esta concreta manera, además de venir precedido -forzosamente- de un riguroso estudio del material alegatorio y probatorio existente, trae causa de una muy acabada respuesta a los diversos motivos impugnatorios por parte del defensor de la Administración.".

CUARTO.- Las costas serán abonadas por la parte actora, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, si bien, procede limitar su cuantía, por los conceptos de representación y defensa de la Administración demandada, a la suma de 2.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,