Sentencia Contencioso-Administrativo 236/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 432/2022 de 15 de junio del 2023

PRIMERO.- Con fecha 14 de septiembre de 2022 la Procuradora doña Ana Teresa Kozlowski Betancor, en nombre y representación de doña Matilde, presentó ante esta Sala escrito de interposición de recurso contencioso- administrativo contra -copiamos a la letra el pasaje correspondiente del referido escrito inicial- "la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, notificada a esta parte en fecha 17 de junio de 2022 que desestima la reclamación interpuesta por esta parte, identificada en la propia resolución que ahora se viene a recurrir y cuya copia se acompaña como documento adjunto n° 2. contra la sanción relativa a una liquidación provisional de IRPF del ejercicio 2017.".

SEGUNDO.- En el capítulo de antecedentes de hecho de la resolución recurrida (dictada el día 29 de abril de 2022) figuran los que a continuación se exponen:

"ANTECEDENTES DE HECHO

"[...]

SEGUNDO.- La Administración de la AEAT en Las Palmas de Gran Canaria inició un procedimiento sancionador mediante propuesta de resolución con trámite de audiencia, relativo a una liquidación provisional de IRPF ejercicio 2017, cuyo importe era de 21.867,12 euros a ingresar, por falta de declaración de ingresos procedentes de actividad económica.

TERCERO.- La reclamante presentó alegaciones, que fueron desestimadas en el acuerdo de resolución del procedimiento. Posteriormente, la contribuyente presentó recurso de reposición, que fue desestimado en acuerdo de resolución.

CUARTO.- Por otra parte, la Administración emitió una notificación en la que se exigía la reducción practicada del 25% en el acuerdo de imposición de sanción, porque la contribuyente había interpuesto recurso de reposición contra dicha sanción.

QUINTO.- Finalmente, la interesada interpuso reclamación económico- administrativa contra el acuerdo sancionador y contra la exigencia de reducción, alegando, en síntesis, la existencia de un error de su gestor, que no le dio de alta en la actividad, así como que actuó de buena fe, solicitando que se le realice una paralela con estimación por módulos.".

Mientras que los fundamentos jurídicos vienen articulado de este modo:

"PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Sobre la conformidad a derecho o no de los actos impugnados.

Con carácter previo al contenido estrictamente jurídico de esta resolución, queremos referirnos a la tardanza en su emisión, que ha determinado el incumplimiento del plazo legal de resolución.

Esta situación, que no es exclusiva de este contribuyente y que lamentamos, viene motivada, fundamentalmente, por la falta de adecuación existente entre el número de funcionarios que integran las plantillas de los tribunales económico- administrativos y el número de reclamaciones que se interponen y deben ser resueltas. Dicha circunstancia ha sido puesta en conocimiento de forma reiterada por este Tribunal a las autoridades competentes.

CUARTO.- No consta la interposición de recurso alguno contra la liquidación practicada, que por tanto se ha de considerar firme, y por tanto en la sanción impuesta se entiende que concurre el elemento objetivo configurador de las infracciones tipificadas en el artículo 191 de la LGT.

El artículo 183 de la LGT establece que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley; las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves".

Por su parte, el artículo 191 de la LGT califica como infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, conducta que se produce en el caso que nos ocupa, concurriendo los elementos objetivos del ilícito tributario. Esto es, cabe calificar como antijurídica y típica la conducta del reclamante, concurriendo por ello los elementos objetivos de la infracción.

QUINTO.- En relación con la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, se ha de analizar si procede la imposición de sanción al concurrir el requisito de la existencia de culpabilidad, entendida como posible reproche al obligado tributario de la conducta tipificada como infracción. En este punto debe recordarse que la acreditación de la concurrencia de dicho elemento subjetivo debe producirse en el propio expediente sancionador en los términos expuestos por el Tribunal Supremo en Sentencia de 6 de junio de 2008 al afirmar que "en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad".

Debe valorarse aquí si la concurrencia de culpabilidad ha sido justificada por la Administración en el propio acuerdo de imposición de sanción. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha confirmado que dicha prueba de la culpabilidad debe realizarse mediante la valoración de la concreta conducta del sujeto pasivo más que en función de su resultado, haciendo mención a los elementos de la conducta de los que pueda inferirse el dolo o la culpa (Sentencia de 20 de diciembre de 2012, dictada en Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 210/2009). En los mismos términos, debemos citar la Sentencia de la misma fecha en Recurso de Casación núm. 4320/2011, en la que se determina que la Administración debe hacer "explícitos los motivos en un acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción". La descripción de las concretas conductas del obligado tributario que se consideran merecedoras de sanción puede realizarse con una expresa remisión bien al acuerdo liquidador, bien a la propuesta de sanción, no siendo necesario reiterarlas, tal y como reconoce la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2009, en Recurso contencioso-administrativo núm. 266/2006, confirmada por Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2012, en Recurso de casación núm. 563/2010.

Ahora bien, es cierto que de la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada se desprende que no resulta suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia (Recurso de casación núm. 4320/2011, ya citado). Y para ello, tal y como establece la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2013 (Recurso de casación núm. 5897/2010), debe justificar dicha ausencia de diligencia y cuidado necesario aportando "el proceso lógico deductivo que le lleva a dicha conclusión".

A la hora de probar la motivación de una conducta y más concretamente, si en ella concurrió o no un elemento intencional o si no se puso en ella la diligencia debida, es obvio que no pueden aportarse los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables. Por tanto, dicha prueba debe realizarse valorando, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, el conjunto de circunstancias objetivas del caso concreto. De esta forma la Gestora, al dictar el acuerdo de imposición de sanción, debe fijarse entre otras cuestiones en los elementos externos de dicha conducta.

Tal y como se indica en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de marzo de 2017, rec: 1080/2016:

La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio.

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el presente caso, en la resolución sancionadora impugnada, después de efectuar una definición o conceptualizar lo que se entiende por culpabilidad a efectos sancionadores tributarios, se hace hincapié en la conducta del obligado tributario, que es tan grave como la absoluta falta de declaración de la renta obtenida en el desarrollo de una actividad económica, de la que por otra parte, solo se han podido regularizar los ingresos que han podido ser detectados, por haber sido percibidos a través de cobros por TPV Esto es, la Administración ha razonado por qué entiende que la conducta del actor era culpable, dados los argumentos empleados.

En virtud de tales afirmaciones, consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del mismo, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Difícilmente podemos encontrarnos en el ordenamiento jurídico-tributario con una reprobación o reproche jurídico mayor, merecedora de la correspondiente sanción, que la derivada de la falta de presentación de una autoliquidación de la que deriva cuota a ingresar (comúnmente conocida la situación como "no declarantes"), o bien presentándola sin incluir hechos imponibles de los que se derivan cuotas tributarias que se deben ingresar a la Hacienda Pública. Son mínimas las necesidades de motivación en casos de ausencia de declaración del hecho imponible sin que se ofrezca explicación razonable de tal conducta, tal y como acontece en nuestro caso.

Así, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad en el caso de ausencia de declaración de determinadas rentas, el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de D° 18° de su Sentencia de 1 de abril de 2011 (Rec. Casación 5259/2006) (la negrita es nuestra):

"(...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios ( SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)".

Por lo que se refiere a la cuantía de la sanción impuesta, se debe tomar en consideración que de conformidad con el artículo 191 de la LGT, tal y como consta en la resolución sancionadora, se ha tipificado correctamente la infracción tributaria cometida como grave, puesto que la base de la sanción supera los 3.000 euros y ha existido ocultación en los términos del art. 184.2 de la LGT, y se ha cuantificado la sanción que lleva aparejada la comisión de tal infracción de forma correcta, imponiendo la mínima del 50%. Razones que conducen a la confirmación de la sanción impuesta.

SEXTO.- En cuanto a la reclamación interpuesta contra la reducción de la sanción, tal y como consta correctamente en el acuerdo recurrido, en la resolución sancionadora notificada inicialmente se se impuso una sanción reducida por 5.740,13 euros en relación con la comisión de la infracción tributaria detallada en la misma. Para el cálculo de la sanción se aplicó la reducción del veinticinco por ciento (25%), prevista en la redacción entonces vigente del artículo 188.3 LGT, siempre que se realizase el ingreso total del importe restante de la sanción en el plazo de ingreso del periodo voluntario o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución excepto en el caso de que para el otorgamiento del aplazamiento o fraccionamiento no sea necesaria la concesión de garantías por razón de la cuantía y, no se interpusiera recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción, por importe de 1.913,37 euros.

La interposición de recurso de reposición contra el acuerdo sancionador, tal y como se le informó en la mencionada resolución sancionadora, produce la pérdida de la reducción practicada anteriormente por importe de 1.913,37 euros.

Procede en consecuencia la desestimación de la reclamación.".

TERCERO.- Presentado el recurso, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia de esta sección 1ª, mediante la oportuna diligencia de ordenación, requirió a la Administración para que remitiese a esta Sala el expediente administrativo, ordenándole la práctica de los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción para que, cuantos apareciesen como interesados en el recurso pudiesen personarse como demandados en el plazo de nueve días.

CUARTO.- Una vez recibido el expediente se tuvo por personada a la Administración General del Estado, ordenándose hacer entrega de aquél al representante procesal de la recurrente para que en el plazo de veinte días presentase la correspondiente demanda.

Este trámite lo efectuó el 21 de noviembre de 2022 mediante escrito en el que, tras consignar los hechos y fundamentos jurídicos que estimó convenientes, termina con la "súplica" siguiente:

"[...] que tenga por presentado este escrito en tiempo y forma, junto con las copias y documentos que se acompañan, y por interpuesto RECURSO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO contra la resolución emitida bajo registro de salida núm. NUM000 de fecha 03/06/2022, recaída en el expediente administrativo seguido bajo número de referencia: NUM001 y acum. NUM002 y, previos los trámites legales oportunos, dicte en su día Sentencia por la que se revoque la sanción tributaria impuesta a mi representada.".

QUINTO.- Presentada la demanda, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia dio traslado de la misma, con entrega del expediente administrativo, a la parte demandada, concediendo a la representación procesal de la Administración General del Estado el plazo de veinte días para contestarla, llevándose a efecto con fecha 20 de enero de 2023.

En el correspondiente escrito expuso el Sr. Abogado del Estado los hechos y fundamentos jurídicos que consideró oportunos, terminando con la "súplica" de que se desestime el recurso y se confirme el acto recurrido, por ser ajustado a Derecho; con imposición de las costas a la parte actora.

SEXTO.- El recurso no se recibió a prueba, por las razones al efecto consignadas en el Auto de 7 de febrero de 2023.

SÉPTIMO.- En esa misma resolución se concedió a la representación procesal de la recurrente el plazo de diez días para presentar escrito de conclusiones sucintas, efectuándolo con fecha 31 de marzo de 2023, insistiendo -en términos generales- en el planteamiento de su escrito de demanda.

OCTAVO.- Recibido el escrito de conclusiones de la parte actora, el Sr. Letrado de la Administración de Justicia de esta sección 1ª dictó nueva diligencia confiriendo a la representación procesal de la demandada igual plazo de diez días para evacuar el trámite de conclusiones, lo que realizó el Sr. Abogado del Estado el 17 de mayo mediante escrito en el que nos remite al contenido del de contestación a la demanda.

NOVENO.- Declarado concluso el pleito, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para cuando por turno correspondiese, fijándose inicialmente para la votación y fallo del recurso la audiencia del día 2 de junio de 2023, si bien dicho acto tuvo efectivamente lugar en el día de la fecha de la presente (por lo que este ponente pide perdón a las partes y a sus compañeros del Tribunal), con observancia de las reglas establecidas por la Ley.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. don Francisco José Gómez de Lorenzo-Cáceres.